1 стандарт 2010

Главная|Услуги для ООО|Аудит отчетности ООО|Законодательство по аудиту|Стандарты аудиторской деятельности до 2017 г.|Правило(стандарт) №12 «Согласование условий проведения аудита»

ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 12.СОГЛАСОВАНИЕ УСЛОВИЙ ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТА

(введено Постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)

Введение

1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования:

  • а) к порядку согласования условий проведения аудита с аудируемым лицом;
  • б) к действиям аудиторской организации и индивидуального аудитора (далее именуются — аудитор) в случае, когда руководство аудируемого лица обращается с просьбой к аудитору изменить условия задания на условия, предполагающие более низкий уровень уверенности в достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, чем разумная уверенность, которая требуется для выражения мнения в аудиторском заключении.

2. Аудитор и руководство аудируемого лица должны достичь согласия в отношении условий проведения аудита. Согласованные условия необходимо отразить документально в договоре оказания аудиторских услуг.

Аудитор может использовать в ходе достижения договоренности с руководством аудируемого лица письмо о проведении аудита — документ, направляемый аудитором предполагаемому аудируемому лицу и подписываемый руководством аудируемого лица в случае согласия с основными условиями задания по проведению аудита.

Пример письма о проведении аудита приведен в приложении к настоящему федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности.

3. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности может быть применено при оказании услуг по проверкам, не являющимся аудитом, или специальным аудиторским заданиям, а также к сопутствующим аудиту услугам. В случае предоставления сопутствующих аудиту услуг может оказаться уместным составление по этим услугам отдельных писем.

4. Несмотря на то, что цели и объем аудита, а также обязанности аудитора установлены законодательством Российской Федерации, аудитору рекомендуется включить эти положения в договор (либо в предшествующее договору письмо о проведении аудита).

Договор оказания аудиторских услуг

5. С точки зрения интересов аудитора и аудируемого лица целесообразно заблаговременное подписание с предполагаемым аудируемым лицом договора оказания аудиторских услуг.

6. Форма и содержание договоров оказания аудиторских услуг (писем о проведении аудита) для различных аудируемых лиц могут иметь особенности, но, как правило, в договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита) указываются:

  • цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности;
  • ответственность руководства аудируемого лица за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности;
  • объем аудита, включая ссылки на законодательство Российской Федерации и федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;
  • аудиторское заключение и любые иные документы, которые предполагается подготовить по результатам аудита;
  • информация о том, что в связи с применением в ходе аудита выборочных методов тестирования и другими свойственными аудиту ограничениями, наряду с ограничениями, присущими системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, имеется неизбежный риск того, что некоторые, в том числе существенные, искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности могут остаться необнаруженными;
  • требование обеспечения свободного доступа ко всей бухгалтерской документации и другой информации, запрашиваемой в ходе проведения аудита;
  • цена проведения аудита (либо способ ее определения), а также порядок признания услуги оказанной и порядок расчетов.
  • 7. В договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита) могут также быть указаны:
  • договоренности, связанные с координацией работы аудитора и сотрудников аудируемого лица в ходе планирования аудита;
  • право аудитора получить от руководства аудируемого лица официальные письменные заявления, сделанные в связи с аудитом;
  • обязательство руководства аудируемого лица содействовать в направлении запросов кредитным организациям и контрагентам аудируемого лица с целью получения информации, необходимой для проведения аудита;
  • обязательство руководства аудируемого лица обеспечить присутствие сотрудников аудитора при проведении инвентаризации имущества аудируемого лица.
  • 8. При необходимости в договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита) или приложениях к нему могут быть также приведены:
  • договоренность о привлечении к работе по каким-либо вопросам аудита других аудиторов и экспертов;
  • договоренность о привлечении к совместной работе внутренних аудиторов, а также других сотрудников аудируемого лица;
  • договоренности, способствующие взаимодействию предполагаемого аудитора с предшествующим аудитором (при его наличии);
  • любые ограничения ответственности аудитора в соответствии с законодательством Российской Федерации и федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;
  • информация о любых дополнительных соглашениях между аудитором и аудируемым лицом.

9. Если аудитор головной организации является также аудитором дочерних организаций, то на решение аудитора о том, заключать ли отдельный договор оказания аудиторских услуг с указанными дочерними организациями (направлять ли отдельное письмо о проведении аудита), влияют следующие факторы:

  • порядок назначения аудитора дочерних организаций;
  • необходимость составления отдельного аудиторского заключения по дочерней организации;
  • требования законодательства Российской Федерации;
  • объем работы, выполненной другими аудиторами;
  • доля собственности головной организации;
  • степень независимости руководства дочерней организации от головной организации.

Повторяющийся аудит

10. В случае повторяющихся на протяжении ряда лет аудиторских проверок аудитор должен решить, есть ли необходимость пересмотреть условия аудиторского задания или напомнить аудируемому лицу о существующих условиях задания.

11. Аудитор может принять решение не составлять каждый раз новое письмо о проведении аудита. Однако следующие факторы могут сделать целесообразным составление нового письма:

  • любой признак, указывающий на неправильное понимание аудируемым лицом цели и объема аудита;
  • любые пересмотренные или особые условия аудиторского задания;
  • кадровые изменения в высшем руководстве, совете директоров или в структуре аудируемого лица;
  • изменения в структуре собственности аудируемого лица;
  • значительные изменения характера или масштабов деятельности аудируемого лица;
  • требования законодательства Российской Федерации.

Изменение аудиторского задания

12. В случае если аудируемое лицо до завершения выполнения аудиторского задания обратится к аудитору с просьбой изменить его условия на условия, предусматривающие более низкий уровень уверенности в достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, чем разумная уверенность, аудитор должен рассмотреть целесообразность такого изменения.

13. Просьба аудируемого лица к аудитору об изменении аудиторского задания может быть вызвана изменением обстоятельств, влияющих на необходимость оказания услуги, неправильным пониманием характера аудита или сопутствующих услуг, запрашиваемых изначально, или ограничением объема аудита, устанавливаемым руководством аудируемого лица или связанным с другими причинами. Аудитору необходимо тщательно изучить причину данной просьбы и возможные последствия ограничения объема аудита.

14. Изменение обстоятельств, влияющих на требования аудируемого лица, или неправильное понимание характера услуги, запрашиваемой изначально, обычно рассматривается как обоснованная причина просьбы об изменении задания. Изменение аудиторского задания не может рассматриваться как обоснованное, если оно вызвано неточной или неполной информацией.

15. Прежде чем согласиться на изменение условий аудиторского задания, которое может привести к замене аудита сопутствующими аудиту услугами, аудитор должен рассмотреть возможные правовые последствия таких изменений.

16. Если аудитор придет к заключению о том, что изменение условий аудиторского задания обоснованно, а также если работа аудитора соответствует федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности, которые могут быть применены к измененному заданию, то отчет или заключение должны соответствовать пересмотренным условиям задания. Во избежание введения в заблуждение пользователя в отчет или заключение не должны включаться ссылки на:

первоначальное задание;

любые процедуры, которые могли быть выполнены в соответствии с первоначальным заданием, за исключением случаев, если задание меняется на задание о согласованных процедурах и, следовательно, ссылка на проведенные процедуры составляет один из элементов соответствующего отчета.

17. В случае изменения условий задания аудитору и хозяйствующему субъекту, ранее являвшемуся аудируемым лицом, необходимо согласовать новые условия.

18. Аудитор не должен соглашаться на изменение условий задания при отсутствии разумного обоснования. Например, аудитор не должен соглашаться на изменение условий задания в случае, если он не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении дебиторской задолженности, а аудируемое лицо обращается к нему с просьбой изменить задание по проведению аудита на задание по проведению обзорной проверки во избежание получения от аудитора мнения с оговоркой или отказа аудитора от выражения мнения.

19. Если аудитор не может согласиться на изменение аудиторского задания на иное задание и аудируемое лицо возражает против продолжения работы в соответствии с первоначальным заданием, то аудитор должен отказаться от выполнения задания или рассмотреть вопрос о необходимости сообщить о возникшей ситуации заинтересованным лицам (например, совету директоров или акционерам).

Приложение
к правилу (стандарту) N 12

ПРИМЕР ПИСЬМА О ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА

Совету директоров или соответствующему представителю высшего руководства организации

Вы обратились к нам с просьбой о проведении обязательного аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности в составе (указать состав) за (указать финансовый год). Настоящим письмом мы подтверждаем наше согласие и наше понимание данного задания. Аудит будет проведен нами с целью выражения мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Мы будем проводить аудит в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Эти стандарты требуют, чтобы мы планировали и проводили аудит с целью обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводится на выборочной основе и включает в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые значения в финансовой (бухгалтерской) отчетности и раскрытие в ней информации о финансово-хозяйственной деятельности. Аудит также включает оценку применяемых принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение основных оценочных значений, сформированных руководством аудируемого лица, а также оценку общей формы представления финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В связи с тем, что в ходе аудита применяются выборочные методы и тестирование, и в связи с другими присущими аудиту ограничениями, наряду с ограничениями, присущими любой системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля, существует неизбежный риск того, что некоторые, даже существенные, искажения могут остаться необнаруженными.

В дополнение к аудиторскому заключению, содержащему наше мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, мы планируем предоставить Вам отдельное письмо (отчет, письменную информацию), касающееся любых замеченных нами существенных недостатков в ведении бухгалтерского учета и в системе внутреннего контроля.

Напоминаем, что в соответствии с законодательством Российской Федерации ответственность за подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе за раскрытие в ней необходимой информации, несет руководство Вашей организации. Это включает ведение бухгалтерского учета в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, наличие и надлежащую работу средств внутреннего контроля, выбор и применение учетной политики, а также меры по сохранности и надлежащему использованию активов организации. Нам потребуются от руководства организации (и это является частью процесса аудита) официальные письменные подтверждения, касающиеся наиболее важных разъяснений и заявлений, сделанных в связи с аудитом.

Надеемся на сотрудничество с Вашими сотрудниками и на то, что нам будут предоставлены любые записи, документация и иная информация, запрашиваемая в связи с аудитом. Средства за проведение аудита, выплачиваемые на основе счетов, которые будут выставляться по мере оказания услуги, рассчитываются исходя из времени, затраченного специалистами на выполнение задания, и включают покрытие командировочных расходов. Почасовая оплата варьируется в зависимости от уровня ответственности используемых специалистов, их опыта и квалификации.

Данное письмо считается действительным в будущем до тех пор, пока оно не будет изменено или заменено другим либо его действие не будет прекращено.

Просим Вас подписать и вернуть прилагаемый экземпляр данного письма в подтверждение того, что оно соответствует Вашему пониманию договоренности о проведении нами аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности Вашей организации.

В системе стандартов аудиторской деятельности непосредственно аудиторскому заключению уделяется очень много внимания. Три Федеральных стандарта определяют процедуры оформления и выражения мнения аудитора:

  • — Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010) «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности», утвержденный Приказом Минфина России от 20 мая 2010 г. N 46н (далее по тексту – ФСАД 1/2010);
  • — Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 2/2010) «Модифицированное мнение в аудиторском заключении», утвержденный Приказом Минфина России от 20 мая 2010 г. N 46н (далее по тексту – ФСАД 2/2010);
  • — Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 3/2010) «Дополнительная информация в аудиторском заключении», утвержденный Приказом Минфина России от 20 мая 2010 г. N 46н (далее по тексту – ФСАД 3/2010),

но и другие стандарты содержат немало информации о том, каким образом может быть выражено мнение аудитора в том или ином случае.

Несмотря на кажущуюся нормативную урегулированность вопроса подготовки и формирования аудиторского заключения, значительное количество выявляемых замечаний при осуществлении внешнего контроля качества работы аудиторских организаций (далее по тексту ВККР) связано именно с аудиторскими заключениями.

Фактически все выявляемые в ходе ВККР ошибки в части подготовки и формирования аудиторского заключения можно классифицировать в следующие группы:

  1. Несоблюдение требований к содержанию элементов аудиторского заключения.
  2. Несоответствие формы и содержания аудиторского заключения.
  3. Нарушения в части бухгалтерской (финансовой) отчетности, прилагаемой к аудиторским заключениям.

1. Несоблюдение требований к содержанию элементов аудиторского заключения.

Характер формируемых замечаний связан либо с несоответствием содержания элементов аудиторских заключений с требованиями, предъявляемыми действующими стандартами аудиторской деятельности, либо, наоборот, в связи с расширением состава раскрываемой в этих элементах информации.

Что позволяет сделать вывод, что большинство замечаний связано с оформлением аудиторского заключения (см. Таблицу 1.)

№ п/п Наименование нарушения Нормативный документ
1 Наименование аудиторского заключения не соответствует требованиям стандартов. Аудиторское заключение имеет наименование: Пп. а), п. 3 ФСАД 1/2010. Эта техническая ошибка, возникающая в связи с невнимательностью аудиторов к изменениям в требованиях стандартов к аудиторскому заключению.
1. Аудиторское заключение по годовому отчету.
2. Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности.
2 В аудиторских заключениях не указан адресат В качестве адресатов указывается: Пп. «б» п. 3 ФСАД 1/2010, пп. 2 п. 2 ст. 6 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее по тексту – Закона № 307-ФЗ). В качестве адресата, как правило, выступают собственники предприятия (акционеры, участники). Однако договором на оказание аудиторских услуг может быть определен и иной адресат, например орган управления организации. Как поступать в данном случае аудиторской организации при раскрытии сведений об адресате непонятно, следовать формальным требованиям и примерам, приведенным в стандарте, или раскрывать информацию исходя из условий заключенного договора на оказание аудиторских услуг?
1. Акционеры (участники), руководство и иные лица.
2. Кроме непосредственных адресатов не указано – «иные лица».
3 Нарушен порядок раскрытия сведений об аудируемом лице в аудиторском заключении. 1. Аудиторское заключение содержит неполные сведения об аудируемом лице. Пп. «в» п. 3 ФСАД 1/2010, пп. 3 п. 2 ст. 6 закона N 307-ФЗ Стандартами предусмотрено указание: наименования, регистрационного номера и местонахождения организации. С точки зрения авторов, расширение раскрываемой информации, в том числе обусловленное требованиями отраслевого законодательства, ни коем образом не оказывает влияние на качество проведенного аудита, а, следовательно, не может являться само по себе нарушением.
2. Аудиторское заключение содержит расширенную информацию, раскрываемую об аудируемом лице (добавлена информация о лицензиях, ссылке на конкурсный контракт аудируемого лица, а также о лицах, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность в аудируемом периоде).
4 Нарушен порядок раскрытия перечня (состава) проверенной бухгалтерской (финансовой) отчетности 1. В вводной части аудиторского заключения не указан перечень проверенной бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее состава. Пп. д) п. 3 ФСАД 1/2010 По вопросу о перечне (составе) бухгалтерской отчетности в данный момент отсутствует единое мнение, так как разными действующими нормативными документами состав бухгалтерской отчетности раскрывается по разному: 1. Бухгалтерский баланс, отчет о финансовом результате и пояснения к ним. 2. Бухгалтерский баланс, отчет о финансовом результате, отчет об изменении капитала, отчет о движении денежных средств и пояснения. 3. Бухгалтерский баланс, отчет о финансовом результате, приложения к ним: отчет об изменении капитала, отчет о движении денежных средств, пояснения.
2. Аудиторское заключение не содержит в перечне (составе) бухгалтерской (финансовой) отчетности, в отношении которой был проведен аудит, приложенную к аудиторскому заключению пояснительную записку.
3. В аудиторском заключении перечень проверенной бухгалтерской (финансовой) отчетности, в отношении которой был проведен аудит, не содержит указание на период, за который она составлена.
5 Нарушен порядок описания распределения ответственности в отношении бухгалтерской отчетности между аудируемым лицом и аудитором. В аудиторском заключении описание распределения ответственности в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности между аудируемым лицом и аудитором приведенные в части аудиторского заключения озаглавлены «ответственность аудируемого лица» вместо «ответственность аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность». Пп. «е» п. 3 ФСАД 1/2010 Это техническая ошибка, которая сама по себе при отсутствии иных доказательств не может свидетельствовать о том, что аудируемое лицо (с указанием на уполномоченных им лиц) не принимает на себя ответственность за: — составление и достоверность бухгалтерской отчетности; — за систему внутреннего контроля, необходимую для составления бухгалтерской отчетности, не содержащей существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок.
6 Нарушен порядок определения ответственности аудитора В части ответственности аудитора указано, что аудит включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значения и раскрытие в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности. П. 8 ФСАД 1/2010 При описании объема аудита стандарт предусматривает обязательное включение в аудиторское заключение положения, предусматривающего, что аудит включал не просто проведение аудиторских процедур, направленных на получение аудиторских доказательств, а аудиторских доказательств подтверждающих числовые показатели в бухгалтерской отчетности и раскрытую в ней информацию.
7 Нарушен порядок определения объекта в отношении которого высказывается аудитором мнение в аудиторском заключении. 1. Аудитором выражено мнение о достоверном отражении активов и пассивов аудируемого лица, вместо мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Пп. д) п. 3 ФСАД 1/2010 Исходя из того, целью аудита является формирование мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, то и мнение аудитора, выражаемое в аудиторском заключении должно быть идентичным цели. Относительно игры слов финансовая (бухгалтерская) или бухгалтерская (финансовая) отчетность мнение авторов раскрыто при рассмотрении далее ситуации 1.
2. Аудитором выражено мнение о финансовой (бухгалтерской) отчетности вместо бухгалтерской (финансовой) отчетности.
8 Нарушен порядок подписания аудиторского заключения. 1. Аудиторское заключение подписано неуполномоченным лицом. П. 23 ФСАД 1/2010, часть 4.1 статьи 23 закона № 307-ФЗ. Согласно ФСАД 1/2010 аудиторское заключение подписывается руководителем аудиторской организации или уполномоченным им лицом, имеющим квалификационный аттестат аудитора. Очень примечательно требование контролеров на указание в дополнении к подписи на аудиторском заключении информации, не предусмотренной стандартами, а именно номера квалификационного аттестата и срока его действия. Преемственность требований в ходе ВККР отсутствует. В одном случае эксперты требуют дословного следования примерам, приведенным в стандартах, в других же случаях наоборот, требуют отражения в аудиторских заключениях не предусмотренной информации, как видим, унифицированность в подходе при осуществлении ВККР отсутствует. Примечательно и мнение Минфина РФ, отраженное в Письме от 9 января 2013 г. N 07-02-18/01 и заключающееся в том, что ФСАД 1/2010 не содержит ограничений на подписание аудиторского заключения наряду с указанными в стандарте лицами иными уполномоченными лицами, определенными аудиторской организацией. Очень интересный подход в условиях необходимости дословного соблюдения требований стандартов. Относительно подписания аудиторского заключения лицом, имеющим единый квалификационный аттестат, авторы полагают, что это отдельная и достаточно объемная тема для обсуждения, которую целесообразно рассматривать отдельно.
2. Аудиторское заключение подписано лицом, возглавлявшим проверки, без указания номера и срока действия его квалификационного аттестата.
3. Аудиторские заключения были подписаны лицами, не обладающими единым квалификационным аттестатом.
9 Нарушен порядок датирования аудиторского заключения 1. Аудиторское заключение не содержит указание на дату его подписания П. 23 ФСАД 1/2010 Отсутствие даты на аудиторском заключении не дает основание полагать, что аудитор учел влияние, которое оказали влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность события и операции, известные аудитору и возникшие до этой даты. В случаях, когда дата аудиторского заключения, предшествует дате подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности становится непонятно, как и в отношении чего проводился аудит, при фактическом отсутствии объекта аудита.
2. Дата, указанная в аудиторском заключении предшествует датам, указанным на бухгалтерской (финансовой) отчетности, в отношении которой выражается мнение аудитора.

Анализ выявляемых нарушений при осуществлении ВККР приводит к возникновению резонного вопроса, что же первично: соблюдение формы или содержание?

Закон № 307-ФЗ говорит нам, что аудиторское заключение, это официальный документ, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

И действительно, общественная значимость такого документа, как аудиторское заключение диктует нам, что форма и порядок выражения мнения должен быть определен, в том числе, для того, чтобы пользователи понимали этот документ одинаково вне зависимости от того, какой аудитор формулировал заключение.

Требования к оформлению заключения, а именно состав и содержание необходимых реквизитов в аудиторском заключении определяются соответствующим стандартом — ФСАД 1/2010, кроме того, в стандарте приводятся примеры оформления заключений. Формальный анализ замечаний, приведенных в таблице 1, может привести к образованию мнения читателем о том, что все аудиторские заключения, формируемые аудиторскими организациями должны быть практически текстовой копией примеров оформления заключений, приведенных в стандартах.

Насколько дословно аудиторское заключение должно соответствовать приложениям (примерам), приведенным в стандартах? Если не должно быть другой информации, за исключением приведенной в приложениях, то почему в отдельных случаях лицами, осуществляемыми ВККР, выдвигается требование раскрытия информации, не предусмотренной ФСАД 1/2010, 2/2010, 3/2010? В чем унифицированность подобного подхода?

По мнению авторов, в наметившейся в ходе ВККР тенденции к возведению приложений (примеров) оформления аудиторских заключений, приведенных в стандартах, в ранг обязательного к исполнению формата, заложен потенциал, — который может привести (в случае его развития) к негативным последствиям для аудиторского сообщества.

А именно к тому, что аудитор станет перед выбором: подготовить аудиторское заключение в строгом соответствии с формой примера, либо допустить отступления от примера с целью более полного раскрытия информации, а, соответственно, и мнения аудитора, для пользователей относительно проаудированной бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Аргументируем нашу позицию, указанную выше на конкретных примерах и анализе отдельных замечаний, указанных в таблице 1.

Ситуация 1. Контролеры увидели нарушение в том, что аудиторская организация в подготовленных аудиторских заключениях указала, что заключение составлено по финансовой (бухгалтерской) отчетности, в то время, как в примерах к ФСАД 1/2010 указано бухгалтерской (финансовой) отчетности и в этом контролеры видят нарушение.

По мнению авторов, данное нарушение обусловлено ни чем иным как качеством нормотворческой деятельности, так как до 2013 года в нормативных актах, регламентирующих бухгалтерский учет и аудит, встречались следующие названия объекта аудита – бухгалтерской отчетности:

  • бухгалтерская отчетность – ст. 12 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ;
  • бухгалтерская (финансовая отчетность) — ФСАД 1/2010;
  • финансовая (бухгалтерская) отчетность – Федеральные аудиторские Правила (стандарты), утвержденные Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696, например, ФПСАД 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, ФПСАД 8 «Понимание деятельности аудируемого лица…», ФПСАД 26 «Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности», и т.д.

В связи, с чем возникает вопрос, почему ФСАД 1/2010 содержит наименование объекта аудита, в отношении которого формируется мнение аудитора, не предусмотренного действующим законодательством. Так как если руководствоваться формальным подходом, применяемым при осуществлении ВККР, и продолжать игру слов, затеянную контролерами, то согласно Федеральному закону от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», являющемуся основным документом в области регулирования бухгалтерского учета и отчетности, объектом аудита, должна являться не бухгалтерская (финансовая) отчетности, а исключительно бухгалтерская отчетность. И только после вступления в силу Федерального закона от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее по тексту – закон 402-ФЗ) отчетность стала действительно бухгалтерской (финансовой).

Изложенное выше только обостряет сложившуюся ситуацию, при которой один и тот же объект может иметь разное наименование в различных нормативных актах, и в первую очередь в связи с переходом на международные стандарты аудита. Надо отдать должное международным стандартам, в которых имеются ссылки на соответствующие стандарты финансовой отчетности. В России пока не то что стандарты аудита не коррелируют со стандартами бухгалтерского учета, но и не все действующие стандарты аудита коррелируют между собой.

Ситуация 2. Если следовать формальному подходу к формированию аудиторского заключения, и исходить из догмы его полного соответствия приложениям (примерам) стандартов, возникает вопрос о составе раскрываемой информации по элементу «Сведения об аудиторской организации, индивидуальном аудиторе». Согласно требованиям пп. «г» п. 3 ФСАД 1/2010, пп. 4 п. 2 ст. 6 закона N 307-ФЗ сведениями об аудиторской организации являются:

  • наименование организации,
  • фамилия, имя, отчество индивидуального аудитора,
  • государственный регистрационный номер,
  • место нахождения,
  • наименование саморегулируемой организации аудиторов, членом которой он является,
  • номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов.

Больше всего вопросов возникает в отношении того, что указывать в качестве номера в реестре. В отдельных СРО ведется внутренний реестр аудиторов и аудиторских организаций, в котором каждому из них присваивается 4-х значный номер, которого нет в контрольном экземпляре реестра, представляемом СРО уполномоченному федеральному органу. Вместе с тем, и в реестре СРО, и в контрольном экземпляре реестра указывается ОРНЗ — основной регистрационный номер записи в реестре, представляющий собой информацию, прозрачную для всех.

Ситуация 3. Нами уже указывалось на тот факт, что основной массив замечаний указывает на раскрытие аудиторскими организациями в аудиторских заключениях избыточной информации. Тем интересней случай, когда контролеры нарушением сочли отсутствие указания на тот факт, что аудиторское заключение не содержит указание на аудиторское заключение предыдущего аудитора.

Следует отметить, что стандарты, регулирующие порядок подготовки аудиторского заключения требования о раскрытии информации по предыдущим аудитам не содержат, ни непосредственно в текстах данных стандартов, ни в приложениях к ним.

К выводу о необходимости раскрытия информации о результатах предыдущих аудитов, можно прийти посредством анализа взаимосвязанных положений ряда стандартов (ФПСАД 8 «Понимание деятельности аудируемого лица», ФПСАД 19 «Особенности первой проверки аудируемого лица» и ФПСАД 26 «Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности»), указывающих на необходимость осуществления аудитором процедур в отношении входящих остатков бухгалтерской (финансовой) отчетности. И только в п. 13 ФПСАД 26 указывается на то, что аудитор вместо выполнения процедур может (но никак не должен) сделать соответствующие указания в аудиторском заключении.

Почему в этом конкретном случае в ходе ВККР отдается приоритет общим нормам Федеральных правил (стандартов), над нормами ФСАД, регулирующими порядок подготовки аудиторского заключения, как специальной нормы, опять же возводя их в ранг обязательных, непонятно.

Вывод: Приведенные примеры, на наш взгляд, могут свидетельствовать об отсутствии единообразного подхода к формированию выводов по результатам ВККР и указывать на вольную расстановку приоритетов между стандартами аудиторской деятельности, принятыми в разное время и в соответствии с разными законодательными актами, что:

  • — не может оказать положительное влияние на развитие профессии и качество аудита в целом;
  • — не будет способствовать достижению цели ВККР, как стимула к выработке единых подходов в аудите.

2. Несоответствие формы и содержания аудиторского заключения.

Как нам удалось установить, большинство ошибок, связано с соответствием оформления аудиторского заключения требованиям действующих стандартов. Однако имеются случаи, когда выявляется несоответствие содержания аудиторского заключения его форме (см. таблицу 2).

№ п/п Наименование нарушения Нормативный документ
1 К немодифицированному аудиторскому заключению подшита отчетность, составленная с нарушением действующих правил составления бухгалтерской отчетности. К аудиторским заключениям, не содержащим основания модификации, подшивается бухгалтерская (финансовая) отчетность в которой отсутствует взаимоувязка отдельных показателей форм бухгалтерской (финансовой) отчетности. П. 2,3,4 ФПСАД 20 «Аналитические процедуры»; п. 2,11 ФСАД 2/2010. Аудитор должен применять аналитические процедуры на стадии планирования и завершающей стадии аудита. В случае выявления существенных отклонений аудитор должен модифицировать свое мнение.
2 Нарушен порядок раскрытия информации о существенном искажении в модифицированном аудиторском заключении. В модифицированном аудиторском заключении при раскрытии искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности в специальной части аудиторского заключения приводится описание нарушения без количественной оценки влияния этого искажения на соответствующие показатели. Также отсутствует указание на то, что такая оценка не представляется возможной. П. 28 ФСАД 2/2010 Если в бухгалтерской отчетности существенно искажены какие-либо показатели (включая количественные показатели, раскрытые в бухгалтерской отчетности), то аудитор должен привести в специальной части описание и количественную оценку влияния этого искажения на соответствующие показатели, за исключением случая, когда такая оценка не представляется возможной. Если количественная оценка не может быть произведена с достаточной надежностью, то аудитор должен указать это в специальной части.
3 Нарушено содержание элемента модифицированного аудиторского заключения «Вводная часть». Во вводной части аудиторского заключения, при отказе от выражения мнения не включено заявление о том, что аудитор был привлечен к проведению аудита бухгалтерской отчетности, вместо фразы «Мы провели аудит». П. 37 ФСАД 2/2010 В случае, когда аудитор отказывается от выражения мнения из-за отсутствия возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства: а) вводная часть аудиторского заключения должна быть изменена: в нее включается заявление о том, что аудитор был привлечен к проведению аудита бухгалтерской отчетности, вместо фразы «Мы провели аудит».

3. Нарушения в части бухгалтерской (финансовой) отчетности, прилагаемой к аудиторским заключениям.

Имеют место и ошибки, связанные с бухгалтерской (финансовой) отчетностью, в отношении которой выражается аудитором мнение и подшиваемой к аудиторскому заключению (см. таблицу 3).

№ п/п Наименование нарушения Нормативный документ
1 Нарушен порядок оформления бухгалтерской (финансовой) отчетности прикладываемой к аудиторским заключениям 1. Бухгалтерская (финансовая) отчетность не имеет даты подписания. П. 23, 25 ФСАД 1/2010 Только в п. 23 ФПСАД № 6 «Аудиторское заключение» было указание на то, что бухгалтерская отчетность, должна иметь дату, подпись и печать. В ФСАД 1/2010 упоминание о печати исчезло. Формами бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н) (далее по тексту – Приказ 66н) не предусмотрено такого реквизита, как «место печати». Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) и Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организаций» (ПБУ 4/99) (утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н) также не устанавливается требование о проставлении печати организации на бухгалтерской отчетности.
2. Пояснительные записки, прилагаемые к проаудированной бухгалтерской (финансовой) отчетности не содержат даты составления.
3. Проаудированная бухгалтерская (финансовая) отчетность не имеет подписей и печатей аудируемых лиц.
2 Нарушен срок представления бухгалтерской (финансовой) отчетности. К аудиторским заключениям прикладывается годовая бухгалтерская отчетность, в отношении которой выражено мнение, подготовленная с нарушением срока представления бухгалтерской (финансовой) отчетности, установленного в 90 дней с даты окончания календарного года. П. 12 ФСАД 1/2010 При формировании мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитор в числе прочего оценивает и общий порядок составления и представления бухгалтерской отчетности, ее состав и содержание. Порядок представления бухгалтерской (финансовой) отчетности установлен п. 34 Приказа Минфина от 29 июля 1998 г. 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в российской федерации»

Казалось бы, унификация и повышение качества нормативного регулирования, как бухгалтерского учета, так и аудита, должны приводить к снижению остроты вопросов, поднятых в статье. Но, увы, в связи с принятием закона N 402-ФЗ количество вопросов, связанных с подготовкой аудиторского заключения по бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2012 год вопросов не уменьшилось, а, следовательно, и не сократится количество споров между аудиторскими организациями и контролерами при осуществлении ВККР.

Одной из таких областей может стать вопрос определения состава бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица при формировании аудиторского заключения за 2012 год.

В соответствии с примером к ФСАД 1/2010, при раскрытии состава бухгалтерской (финансовой) отчетности подлежит указанию: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, другие приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках и пояснительную записку.

В связи с вступлением в силу Закона 402-ФЗ, возникает вопрос: достаточно ли будет заменить «отчет о прибылях и убытках» на «отчет о финансовых результатах», и вместо пояснительной записки написать «пояснения»?

В соответствии с законом 402-ФЗ, и в корреляции с Приказом №66н и ПБУ 4/99, в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2012 год входит:

  • — Бухгалтерский баланс,
  • — Отчет о финансовых результатах, и
  • — приложения к ним.

К приложениям соответственно относятся – отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях капитала, пояснения (не пояснительная записка, а пояснения). При этом в качестве приложений Отчет о движении капитала и Отчет о движении денежных средств в составе отчетности как могут быть представлены, так и нет, поскольку для некоторых категорий предприятий (например, для малых) Приказом 66н установлена возможность составлять их в только в тех случаях, когда необходимо раскрыть наиболее важную информацию, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Относительно пояснений к бухгалтерской (финансовой) отчетности следует помнить следующее. То, что ранее подлежало раскрытию в пояснительной записке, сейчас, в измененном составе бухгалтерской (финансовой) отчетности разделилось на непосредственно Пояснения и дополнительную информацию, сопутствующую отчетности.

Минфин в Информации ПЗ-10/2012, комментируя эту ситуацию, указывает на то, что раздел 8 ПБУ 4/99 продолжает действовать, и информацию по этому разделу предприятия представляют в составе дополнительной информации.

Получается, что изменились и аудиторские процедуры, которые должен провести аудитор в отношении дополнительной информации, коль уж она выходит из состава отчетности. Состав аудиторских процедур по отношению к дополнительной информации регламентируется Правилом (стандартом) 27 «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность» и п. 26-29 ФСАД 1/2010.

Учитывая изложенное выше, с нашей точки зрения, в аудиторском заключении могут быть приемлемы оба варианта раскрытия информации о составе бухгалтерской (финансовой) отчетности:

  • Бухгалтерский баланс, Отчет о финансовых результатах, Приложения к ним;
  • Бухгалтерский баланс, Отчет о финансовых результатах, Отчет об изменениях капитала, Отчет о движении денежных средств, иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, пояснения.

Аудитору необходимо раскрывать информацию в аудиторском заключении о составе отчетности исходя из условий конкретного аудиторского задания.

Резюмируя проведенный анализ результатов ВККР можно отметить, что в ситуации принятия решения Советом по аудиторской деятельности о переходе на международные стандарта аудита (далее по тексту МСА), до момента принятия решения о применении МСА, высока вероятность, что в качестве нарушений аудиторам, по-прежнему, будут указывать на то, что он не смог предугадать, какую трактовку стандартам даст тот или иной контролер.

В данной ситуации изменить сложившуюся практику осуществления ВККР и оказать положительное влияние на формирование единообразных подходов к применению стандартов аудиторской деятельности, подчас терминологически не соотносимых как между собой, так и так и с законом об аудиторской деятельности, могут и должны саморегулируемые организации аудиторов.

Манузина Н.В. Председатель региональной комиссии по стандартизации аудиторской деятельности СРФ СРО НП АПР. Филипьев Д.Ю. К.э.н., доцент. Председатель региональной комиссии по контролю за качеством аудиторской деятельности и соблюдением профессиональной этики СРФ СРО НП АПР.
Опубликовано: Аудиторские ведомости. Москва. – 2013. — № 6. – с.37-50

Настоящая статья посвящена основным положениям профессионального стандарта «Аудитор”, вступившего в силу в декабре 2015 года, подготовленного в целях создания национальной системы квалифи­каций.

Согласно ст. 195.1 Трудового кодекса РФ, профессиональный стандарт — это характеристика квалификации, необхо­димой работнику для осуществления определенного вида профессиональной деятель­ности. В этой же статье дается определение квалификации как уровня знаний, умений, профессиональных навыков и опыта работы работника.

Профессиональный стандарт «Аудитор” утвержден приказом Министерства труда и социальной защиты Российской Федера­ции от 19.10.2015 № 728н и вступил в силу 6 декабря 2015 г. Организацией-разработ­чиком профессионального стандарта выступило ООО «Аудиторская служба «СТЕК”.

Профстандарт охватывает все виды услуг, которые, согласно Федеральному закону от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской дея­тельности” (далее — Закон об аудиторской деятельности), может оказывать аудиторская организация. Это проведение аудита, ока­зание сопутствующих аудиту услуг и прочих услуг, связанных с аудиторской деятельно­стью. Прочие услуги, перечисленные в ч. 7 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности, нашли отражение в профстандарте, посколь­ку в большинстве случаев аудиторские ор­ганизации оказывают именно такие услуги.

Несмотря на свое название, профессио­нальный стандарт «Аудитор” гораздо шире, чем просто описание трудовых функций аудитора. В стандарт заложены трудовые функции различных работников аудитор­ской организации, и название профессионального стандарта в данном случае ука­зывает вид деятельности.

Профессиональный стандарт «Аудитор” фактически задает структуру аудиторской компании. Разделение по направлениям деятельности заложено в его функциональной карте (табл. 1).

В профстандарт, помимо основополага­ющих положений Закона об аудиторской деятельности, заложены также требования федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, утвержденных поста­новлениями Правительства РФ, и федеральных стандартов аудиторской деятельности, утвержденных соответствующими прика­зами Минфина России. Эти положения ау­диторские компании должны выполнять в силу закона, и в этом отношении профес­сиональный стандарт не вводит новшеств. В его основе лежит обязательность каче­ственного оказания аудиторских услуг.

Таблица 1

Требования в отношении процедур кон­троля качества при реализации аудиторской компанией кадровой политики заложены в п. 32 ФП(С)АД 34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях”. В частности, требуется, чтобы аудиторская организация установила принципы и процедуры, при­званные обеспечить разумную уверенность в том, что она обладает достаточным по количеству кадровым составом, владеющим необходимыми знаниями, опытом, соблю­дающим этические принципы, способным выполнять задания в соответствии с необ­ходимыми требованиями. Принципы и про­цедуры должны охватывать элементы ка­дровой работы, перечисленные в п. 33 ФП(С)АД 34:

а) найм работников;

б) оценка результатов выполнения работы;

в) профессиональные навыки работников;

г) профессиональная компетентность;

д) профессиональное развитие;

е) повышение в должности;

ж) оплата труда;

з) оценка нужд работников.

Решение этих вопросов позволяет ауди­торской организации устанавливать квалификационные требования и количественные показатели для найма работников, потребность в которых испытывает аудиторская организация для выполнения заданий. Про­цесс найма работников включает процеду­ры, позволяющие отбирать работников, соблюдающих основные принципы Кодек­са профессиональной этики аудиторов и Правила независимости аудиторов и ауди­торских организаций, в том числе облада­ющих соответствующей профессиональной компетентностью, необходимой для выпол­нения заданий.

Аналогичные общие положения содержит Международный стандарт по контролю качества № 1 (ISQC1) (п.п. 29 и 31).

В этом отношении профессиональный стандарт «Аудитор” помогает работодателям более четко определить свои требования при найме работников, а также при оценке их профессиональной компетентности и навыков. Соответственно, если персонал аудиторской организации обладает необ­ходимыми умениями и знаниями для выполнения реализуемых в конкретной ауди­торской организации трудовых функций, можно говорить о том, что работники об­ладают необходимой квалификацией. Умения и знания для каждой трудовой функции прописаны в профессиональном стандарте «Аудитор”. Вместе с тем аудиторская ком­пания в зависимости от специфики деятельности может детализировать требования профессионального стандарта. Например, если аудиторская компания специализиру­ется на аудите предприятий ТЭК — соот­ветствующие разделы знаний могут появить­ся в разделе «необходимые знания» в части законодательства и налогообложения. По­мимо этого, стандарт содержит требования к образованию и обучению, а также к опыту работы. При сравнении на соответствие требованиям профстандарта здесь следует применять диверсифицированный подход и в случае, если в какой-то части работником не выполнены отдельные требования (например, это может касаться опыта ра­боты), надо проверить, имеются ли у него другие преимущества, обеспечивающие уверенность в его квалификации.

Рассмотрим подробнее каждую из обоб­щенных трудовых функций. При этом необ­ходимо правильно понимать положения про­фессионального стандарта: в его основе лежат именно функции работника и их раскрытие в связке «трудовые действия” — «необходи­мые умения» — «необходимые знания». Пер­вична трудовая функция, а возможные наи­менования должностей даны в качестве ори­ентира: как может звучать должность такого работника в штатном расписании.

Обобщенная трудовая функция А (далее — ОТФ) «Осуществление вспомога­тельных трудовых функций при выполне­нии аудиторского задания и оказании про­чих услуг, связанных с аудиторской дея­тельностью” (табл. 2) — это совокупность функций, которые в аудиторских организа­циях выполняют помощники (ассистенты) аудиторов. Значение этой функции для само­го работника — приобрести в профессии опыт, необходимый для права сдачи экзаме­на на получение квалификационного атте­стата аудитора. Согласно Федеральному за­кону об аудиторской деятельности, для этих целей не менее 2 лет необходимо проработать именно в аудиторской организации.

Указанная ОТФ содержит две трудовые функции. Первая — «выполнение отдельных поручений” — простая функция, предпо­лагающая в основном технические функции по поиску, систематизации информации, оформлению и копированию документации и выполнению иных действий. Вторая функ­ция — «выполнение аудиторских процедур (действий), осуществление отдельных опе­раций при оказании сопутствующих ауди­ту услуг и прочих услуг, связанных с ауди­торской деятельностью” — предполагает наличие умений и знаний специфики ауди­торской деятельности. Ассистент аудитора выполняет трудовые функции под контро­лем и надзором более квалифицированно­го работника с квалификационным атте­статом аудитора, что отражено в разделе «Другие характеристики” профессиональ­ного стандарта. Кроме того, это должно прослеживаться в рабочей аудиторской до­кументации и во внутренних регламентах аудиторской компании.

Таблица 2

Обобщенная трудовая функция

Возможные наименования должностей

Уровень квалификации

Трудовые функции

Осуществление вспомо­гательных функций при выполнении аудиторско­го задания и оказании прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью

Помощник

аудитора

Ассистент

аудитора

Специалист

Выполнение отдельных поручений для целей аудиторского задания и оказания прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью

Выполнение аудиторских процедур (действий), осуществление отдель­ных операций при оказании сопутствующих аудиту и прочих услуг, связанных с аудиторской деятель­ностью

На практике данную ОТФ выполняют студенты вузов (или их недавние выпускни­ки), а также иные лица, желающие освоитьпрофессию (например, из смежных областей деятельности). Эта ступень является обяза­тельной в силу закона независимо от предыдущих образования и опыта работы и является низшей в аудиторской профессии.

ОТФ В «Выполнение аудиторского за­дания и оказание прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью” (табл. 3) фиксирует должность «Аудитор”. В профстандарте термин «Аудитор” используется в смысле, заложенном непосредственно За­коном об аудиторской деятельности: это работник с квалификационным аттестатом, член саморегулируемой организации ауди­торов, с соответствующим образованием и опытом работы. Фундаментальным отли­чием ОТФ В от предыдущей ОТФ А явля­ется возможность работника самостоятель­но осуществлять трудовые действия. Это не отменяет надзора руководителя задания и контроля качества, предусмотренных ФП(С)АД 7 и ФП(С)АД 34, но это уже со­всем другие уровень работы и квалифика­ции. Эта разница находит отражение в перечне трудовых действий. На практике вопрос разделения полномочий и ответ­ственности между ассистентом без аттеста­та и полноценным аудитором поднимался постоянно. Это предмет споров и при внеш­нем контроле качества, как со стороны СРО аудиторов, так и со стороны государствен­ных органов, в частности Росфиннадзора. В данном случае профстандарт проводит грань в отношении того, что может делать ассистент аудитора, а что — аудитор.

Для ОТФ В предусмотрено выполнение двух трудовых функций. В рамках первой функции — «выполнение аудиторских процедур” — аудитор сам планирует свою деятельность согласно общему плану и программе аудита, анализирует риски в части, относящейся к своей работе, проводит выборку, собирает аудиторские доказательства в ходе выполнения аудиторских процедур и оценивает их, ока­зывает сопутствующие аудиту услуги, доку­ментирует свою работу. По существу, речь идет о работнике, на которого ложится ос­новная нагрузка при проведении аудита и оказании сопутствующих аудиту услуг.

Вторая трудовая функция носит органи­зационный и надзорный характер. Организационная составляющая заключается в изучении и анализе условий выполнения задания, поручении и разъяснении работы, определении подхода к выполнению отдель­ных процедур, решении организационных и профессиональных вопросов, взаимодей­ствии с руководителем задания. Надзор, который осуществляется в рамках этой трудовой функции, — это надзор за работой ассистентов аудиторов и аудиторов группы. На практике основная роль в этой функции отводится контролю и надзору за лицами, осуществляющими вспомогательные функ­ции на проверке и фактически их обучению на рабочем месте. Если рядовые аудиторы достаточно самостоятельны, то ассистенты требуют постоянного присутствия опыт­ного работника. Эта функция более логич­на для рядового аудитора, нежели старше­го руководителя проверки, например, в случае сложных аудиторских проверок, в которых участвует большое количество ра­ботников аудиторской компании. В такой ситуации надзорные и обучающие функции требуют значительного количества времени, и привлечение высококвалифицированного руководителя проверки не всегда оправ­дано. За руководителем аудиторской проверки при таком делении функций остаются более общие надзорные и контрольные компетенции.

Таблица 3

Обобщенная трудовая функция

Возможные наименования должностей

Уровень квалификации

Трудовые функции

Выполнение аудитор­ского задания и оказание прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью

Аудитор Эксперт

Выполнение аудиторских процедур (действий) и оказание сопутствующих аудиту и прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью

Организация работы и надзор за участ­никами аудиторской группы

ОТФ С «Руководство выполнением ауди­торского задания и контроль качества в отношении аудиторских заданий”(табл. 4) относится, в первую очередь, к руководителю задания — лицу, которое принимает наиболее важные решения и несет конечную ответствен­ность за выполнение аудиторского задания по сравнению с рядовым аудитором. Соот­ветственно и уровень квалификации у руко­водителя проверки задан выше.

Для руководителя задания профстандартом предусмотрены две трудовые функции. Непосредственно руководство выполнени­ем аудиторского задания включает в себя оценку анализа деятельности аудируемого лица, оценку рисков, разработку общего подхода к выполнению задания, определе­ние критериев существенности, общий над­зор, решение сложных и спорных вопросов и консультирование аудиторской группы, обучение, формирование выводов по зада­нию и итоговых документов, проведение переговоров и др. На практике описанная трудовая функция нередко совмещается с названной выше трудовой функцией ауди­тора по организации работ и надзору. Это не противоречит профстандарту и зависит от организации работ в конкретной ауди­торской компании. В этом случае на руко­водителя задания ложится большая нагруз­ка, и это следует учитывать при планиро­вании его рабочего времени и трудозатрат.

Вторая трудовая функция, предусмотрен­ная ОТФ С — проведение обзорных проверок качества аудиторских заданий. Речь идет об обзорных проверках, предусмотрен­ных ФП(С)АД 7 и ФП(С)АД 34, за которые отвечали другие должностные лица той же компании, т.е. о так называемом «контроле равного равным”.

Ввиду специфики аудиторской деятель­ности во главу угла ставится качество оказания услуг, на что указывают Закон об аудиторской деятельности, стандарты аудиторской деятельности и Кодекс профес­сиональной этики. Для обеспечения качества оказываемых услуг предусмотрено большое количество процедур, которые должно вы­полнять лицо, не участвующее непосред­ственно в аудиторских проверках (или оказании сопутствующих аудиту услуг), с тем чтобы избежать самоконтроля. Выполнение этих процедур позволяет нивелировать риски аудиторской компании при оказании ауди­торских услуг. Для части этих функций проф-стандартом определена отдельная

ОТФ D «Управление рисками и контроль качества при выполнении аудиторских заданий и оказании прочих услуг, связанных с ауди­торской деятельностью” (табл. 5).На практике это работа контролера качества оказания услуг в конкретной аудиторской организации. Отдельные трудовые функции в рамках ОТФ вытекают из требований ФП(С)АД 34. По значимости выделены: кон­троль соблюдения правил независимости и принципов этики в аудиторской организации; внутреннее консультирование по сложным и спорным вопросам; мониторинг внутренней системы контроля качества.

Таблица 4

Обобщенная трудовая функция

Возможные наименования должностей

Уровень квалификации

Трудовые функции

Руководство выполнением аудиторского задания и контроль качества в отношении аудиторских заданий

Старший аудитор Ведущий аудитор Руководитель проекта

Менеджер проекта

Руководство выполнением аудиторско­го задания и оказанием прочих услуг, связанных с аудиторской деятельно­стью

Проведение обзорных проверок каче­ства выполнения аудиторских заданий, в которых данное лицо не принимало участия

Таблица 5

Обобщенная трудовая функция

Возможные наименования должностей

Уровень квалификации

Трудовые функции

Управление риска­ми и контроль качества при выполнении аудиторских заданий и оказании прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью

Аудитор-контролер Контролер качества

Старший (ведущий) контролер

Специалист по управлению рисками Менеджер по управ­лению рисками

Контроль соблюдения аудиторской организацией и ее работниками правил независимости и принципов этики при выполнении аудиторского задания и оказании прочих услуг, связанных с аудиторской деятельно­стью

Консультирование работников аудиторской организации по слож­ным и спорным вопросам при выполнении аудиторского задания и оказании прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью

Мониторинг внутренней системы контроля качества услуг аудиторской организации

Самым обширным направлением деятель­ности лица, осуществляющего контрольные функции, является мониторинг внутренней системы контроля качества, куда входит и планирование проведения мониторинга, и текущий анализ и оценка соблюдения аудиторской организацией требований нор­мативных правовых актов по аудиторской деятельности, и выборочные инспекции завершенных аудиторских заданий, и выявление недостатков внутренней системы контроля качества, и разработка предложе­ний по ее улучшению.

На практике возможно либо выполнение всех функций одним лицом, либо совмещения самого разного рода при условии со­блюдения требований объективности и отсутствия конфликта интересов при осу­ществлении контроля качества.

ОТФ E «Методическое обеспечение ау­диторской деятельности”(табл. 6) выде­лена профстандартом обособленно.Методическая работа в аудиторской ком­пании независимо от того, занимается ли ей отдельный человек или происходит совмещение этой деятельности с выполнени­ем других трудовых функций, является от­дельным направлением деятельности. Объ­ясняется это тем, что аудиторская деятель­ность требует от аудиторских организаций разработки внутренних регламентов и тщательного документирования, создания своей собственной внутренней системы контроля качества. Для этих целей профстандартом предусмотрены три различные трудовые функции.

Таблица 6

Обобщенная трудовая функция

Возможные наиме­нования должно­стей

Уровень квалификации

Трудовые функции

Методическое обеспечение аудиторской деятельности

Аудитор-методолог Методолог Старший (ведущий) методолог

Разработка и актуализация внутренних организационно-распорядительных документов, регламентирующих аудитор­скую деятельность в организации

Разъяснение работникам аудиторской организации законодательства об ауди­торской деятельности и его практического применения

Обучение и повышение квалификации работников аудиторской организации

К первой трудовой функции относится разработка внутренних регламентов, положений, методик проведения аудиторских проверок, форм рабочих документов, своевременное внесение изменений в систему внутренних организационно-распоряди­тельных документов, внедрение и апроба­ция, разъяснение работникам положений этих документов. Вторая трудовая функция заключается в мониторинге изменений в аудиторской деятельности, разъяснении работникам законодательства об аудитор­ской деятельности и консультировании по этим вопросам. Что касается третьей тру­довой функции, то она исходит из необ­ходимости постоянного повышения ква­лификации работников аудиторской орга­низации и профессионального обучения. Организация и отслеживание этого про­цесса вменяется аудиторским организаци­ям в обязанность ФП(С)АД 34. В профстандарте эта трудовая функция включает в себя оценку потребности работников в обучении, планирование обучения и по­вышения квалификации в организации, организацию обучения и обучение по от­дельным направлениям (в пределах своей компетенции), контроль прохождения обучения.

ОТФ F «Руководство подразделением аудиторской организации” и ОТФ G «Руководство аудиторской организацией” (табл. 7) схожи, но в одном случае речь идет о подразделении аудиторской организации, а в другом — об организации в целом.

ОТФ F предполагает выполнение функ­ций по руководству, т.е. по планированию, организации, координации и контролю де­ятельности работников отдельного подразделения аудиторской организации. ОТФ G, безусловно сложнее, потому что вне зави­симости от наличия в аудиторской органи­зации подразделений включает в себя ряд особых функций, характерных именно для аудиторской деятельности. Помимо обяза­тельных для руководителя организации компетенций по планированию деятельно­сти организации, обеспечению развития организации, управлению ресурсами, в тру­довых действиях выделены и оценка рисков для организации в целом, и реализация требований ФП(С)АД 34 в отношении кон­троля качества оказания аудиторской ор­ганизацией услуг, и подписание аудитор­ского заключения, и обеспечение условий для прохождения внешнего контроля каче­ства, и взаимодействие с СРО.

Что означает такое разделение функци­онала в профессиональном стандарте? И должна ли теперь каждая аудиторская компания принять именно такую градацию трудовых функций своих работников?

В ответе на эти и другие вопросы, кото­рые могут возникнуть после ознакомления с профессиональным стандартом «Аудитор”, целесообразно исходить из следующего. Профессиональный стандарт является ра­мочным, т.е. по сути «задает тон” в кадровой политике и разделении обязанностей в аудиторской организации.

Таблица 7

Обобщенная трудовая функция

Возможные наименования должностей

Уровень квалификации

Трудовые функции

Руководство подразделением аудиторской организации

Начальник отдела

(подразделения,

департамента)

Планирование и организация работы подразделения аудиторской организации

Текущее управление и контроль деятель­ности подразделения аудиторской орга­низации

Руководство аудиторской организацией

Директор Генеральный директор Управляющий (исполнительный) директор (партнер)

Планирование деятельности и обеспече­ние развития аудиторской организации

Управление ресурсами аудиторской организации

Поддержание сотрудничества с организа­циями, государственными органами и их представителями, иными лицами для целей деятельности аудиторской органи­зации

На российском рынке аудиторских услуг в настоящее время представлены абсолютно разные компании, начиная от совсем небольших и заканчивая компаниями «Боль­шой четверки”. Их структура сильно от­личается друг от друга. Требования по минимальному количеству работников ауди­торской организации сформулированы в ч. 2 ст. 18 Закона об аудиторской деятель­ности. Это касается работников, являющих­ся аудиторами, — их должно быть не менее трех. В общем количестве аудиторских компаний таких небольших аудиторских фирм большинство. Вместе с тем, это вовсе не означает, что в малых компаниях не реали­зуются обозначенные в профстандарте направления деятельности. В большинстве случаев эти направления совмещаются в зависимости от размеров компании и спо­собностей работников.

Профстандарт проводит границы между различными направлениями деятельности в рамках аудиторской организации и опре­деляет, кто и чем занимается, за что отве­чает в аудиторской компании. В связи с этим остановимся на том, какие изменения могут потребоваться в организации кадровой ра­боты и профессиональной деятельности в аудиторских компаниях для целей внедрения профстандарта.

На первом этапе необходимо провести мониторинг того, насколько разделение функций в аудиторской компании соответ­ствует профстандарту в части трудовых функций и квалификационных требований. В одних ситуациях может быть допустимо совмещение функций (например, при со­вмещении методических, управленческих и контрольных функций), так как это на­прямую зависит от размера аудиторской компании. Если в аудиторской компании работник совмещает несколько функций и это не нарушает принципы, заложенные аудиторскими стандартами, при этом ра­бота выполняется качественно и на высоком уровне, то можно только порадоваться тому, что в аудиторской компании работают такие высококвалифицированные специалисты. В других ситуациях, например, в вопросе разделения функций ассистентов аудиторов, аудиторов и лиц, ответственных за выпол­нение аудиторского задания, следует более основательно подойти к вопросу. Если вы­ясняется, что аудиторские задания выпол­няются, как правило, силами одних асси­стентов аудиторов, а лица, отвечающие квалификационным требованиям аудиторов, в работе непосредственного участия не при­нимают, это потребует фундаментальной перестройки работы аудиторской компании. Одновременно нужно проверить, а весь ли функционал, предусмотренный професси­ональным стандартом, представлен в ауди­торской компании.

На втором этапе необходимо выработать план по сближению квалификационных характеристик, предусмотренных локаль­ными актами компании (прежде всего штатным расписанием и должностными инструк­циями) с требованиями профстандарта. Здесь речь идет и о должностных обязан­ностях штатных единиц, и об их квалифи­кационных характеристиках, и, возможно, о наименованиях должностей.

На третьем этапе профстандарт будет применяться при очередной оценке квалификации персонала аудиторской компани­ей в соответствии с ФП(С)АД 34 на осно­вании профстандарта и гармонизированных с ним локальных актов компании.

На практике в зависимости от размера аудиторской компании и квалификации отдельных работников возможны варианты распределения трудовых функций, однако рамки такого деления задаются професси­ональным стандартом.

Литература

  1. Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности”.
  2. ФП(С)АД 7 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту” (утверждено постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (ред. от 22.12.2011).
  3. ФП(С)АД 34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях” (утверждено постановле­нием Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (ред. от 22.12.2011).

УДК 336.717

РАЗЛИЧИЕ ПОДХОДОВ К ПРИМЕНЕНИЮ СТАНДАРТОВ ПРИ ВЫБОРОЧНОМ ИССЛЕДОВАНИИ В АУДИТЕ

Л. П. ДОМРАЧЕВА,

кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита E-mail: larisinalara@mail. ru Вятский государственный гуманитарный университет

В статье рассматривается различие подходов к проведению аудиторских проверок на Западе и в России. Особое внимание уделено противоположным подходам к выборочным процедурам, предлагается алгоритм действий по выборочному аудиту, приводится сравнительная характеристика МСА 530 и ФПСАД16, представлены методы определения выборки.

Использование выборки в аудите — сложный, но необходимый элемент аудиторской проверки, требующий от аудитора специальных знаний и навыков, владение которыми позволяет максимально повысить эффективность проверки.

Ключевые слова: аудиторская проверка, выборочный аудит, методы определения выборки.

Аудиторская проверка современных предприятий невозможна без применения выборочного наблюдения, поскольку проверяемые совокупности элементов, составляющие статьи баланса, представляют собой значительные информационные объемы, которые невозможно проверить сплошным способом в обычные сроки.

В процессе реформирования системы бухгалтерского учета в России возникли проблемы перехода отечественной практики ведения учета на международные стандарты учета и отчетности. Известно, что российские правила (стандарты) аудиторской деятельности разрабатываются

на основе международных стандартов аудита (МСА), однако по различным причинам некоторые российские стандарты существенно от них отличаются.

Одной из причин несоответствия российских и международных стандартов являются изменения, вносимые в МСА, другая причина — существование требований российских нормативных актов более высокого уровня, которым не должны противоречить положения отечественных правил (стандартов).

Рассмотрим содержание и порядок использования МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования» и сравним его с российским федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности (ФПСАД) № 16 «Аудиторская выборка».

Следует отметить, что ни международный, ни российский стандарты аудита, устанавливающие требования по вопросам аудиторской выборки, не содержат конкретных практических примеров. Поэтому каждой аудиторской организации следует разработать собственный внутрифирменный стандарт аудиторской деятельности, который бы позволил определить основные методы подхода к решению отдельных аспектов формирования аудиторской выборки.

Прежде чем перейти непосредственно к сравнению стандартов, следует обратить внимание на

различие подходов к проведению аудиторских проверок на Западе и в России (табл. 1).

Особое внимание следует обратить на шестой критерий — выборочный метод, который свидетельствует о совершенно противоположных подходах к выборочным процедурам. Основной причиной, по мнению автора, является сложность понимания и применения ФПСАД № 16 «Аудиторская выборка», так как стандарт требует известных познаний в области теории вероятностей, которыми обладают далеко не все практикующие аудиторы.

Кроме того, не существует каких-либо конкретных рекомендаций, которые позволили бы отечественным аудиторам однозначно определить порядок своих действий по подготовке и осуществлению выборочной проверки, тогда как на Западе предусмотрен специальный стандарт аудита (Special Auditing Standards) — SAS № 39.

Практическими вопросами аудиторской выборки на Западе занимаются различные ученые, в частности всемирно известный американский ученый Роберт Хайстер Монтгомери . В противоположность этому в России, пожалуй, единственным представителем, изучающим достаточно глубоко вопросы выборочного исследования, является Ю. Ю. Кочинев .

Следует отметить, что практикующие аудиторы не найдут в тексте российского стандарта каких-либо конкретных рекомендаций, которые позволили бы четко и однозначно определить порядок своих действий по подготовке и осуществлению выборочной проверки, поэтому предлагаем следующий алгоритм действий по выборочному аудиту :

— конкретизация направлений проверки (постановка задач);

— определение критериев отклонений;

— определение генеральной совокупности;

— выбор метода отбора;

— определение объема выборки;

— построение (получение) выборки;

— анализ обнаруженных отклонений;

— оценка результатов и выводы по выборочной проверке.

Перейдем непосредственно к сравнению ранее указанных стандартов. Если МСА 530 в русском переводе носит название «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования», то у ФПСАД № 16 вторая часть названия отсутствует, хотя в самом стандарте речь об этом идет (под такими процедурами подразумевается использование несплошного тестирования без опоры на вероятностно-статистический аппарат). В названии МСА 530

Таблица 1

Сравнение российского и западного подходов к проведению аудиторских проверок

№ п/п Критерий Западный подход Российский подход

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

1 Причины и порядок возникновения Возник давно («снизу») в соответствии с потребностями хозяйственного оборота Возник недавно («сверху») путем правительственных распоряжений

2 Цель Выявление истинной достоверности данных бухгалтерской отчетности Строгое соответствие данных отчетности требованиям нормативных документов

3 Осуществление контакта при проведении проверки С администратором С главным бухгалтером

4 Главные пользователи Собственники, инвесторы и кредиторы Нередко в этом качестве выступает налоговая инспекция

5 Существенность Соотносится со всей отчетностью, что автоматически заставляет аудитора анализировать статьи отчетности Соотносится с каждой статьей отчетности, поэтому несущественные статьи могут быть не проверены

6 Выборочный метод Рассматривается как достоинство проверки, поскольку он более экономичен и точен Рассматривается как неизбежный минус проверки, поскольку он недостаточно точен

7 Проведение инвентаризации во время аудита Обязательно Необязательно

8 Практическое применение аудиторских стандартов Принимаются как непременное условие для выполнения работ На практике рассматриваются как рекомендации

фигурирует конструкция «Audit sampling», при этом в качестве основного значения последнего слова словари дают «выборочный метод», но не «выборка», поэтому ФПСАД № 16 должен был иметь название «Выборочный метод в аудите и другие процедуры выборочного тестирования», что отражало бы его содержание точнее .

Что касается структуры стандартов, то МСА 530 содержит на один раздел больше, чем ФП-САД № 16. В российском правиле (стандарте) отсутствует раздел «Аудиторские процедуры для получения аудиторских доказательств», в котором перечислены аудиторские процедуры (осмотр, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет, аналитические процедуры), и делается ссылка на соответствующие пункты МСА 500, где содержится более полная информация о них.

Краткая сравнительная характеристика МСА 530 и ФПСАД № 16 представлена в табл. 2.

В разделе «Введение» четко определено, что ФПСАД № 16 «устанавливает единые требования к выборочным проверкам в аудите, а также к методам отбора элементов, подлежащих проверке в целях сбора аудиторских доказательств» . Данная формулировка, по мнению автора, некорректна в связи с тем, что выборочные проверки включают в себя и методы отбора подлежащих проверке элементов. В МСА 530 данной неточ-

ности удалось избежать. В свою очередь, ФПСАД № 16 определяет лишь требования к проведению выборочных проверок, при этом он не может обеспечить аудитора методическим «портфелем», т. е. внутренними стандартами аудиторских организаций (ВСАО), а также другими внутренними материалами, аудиторской литературой и т. д. Например, если не был грамотно определен объем выборки или она не является репрезентативной (представительной) по отношению к генеральной совокупности, из которой она отбирается, то о качестве проведения аудиторской проверки говорить нельзя.

Наблюдается разница также в формулировке определения аудиторской выборки, однако сущность данного понятия для понимания одинакова.

Особо хотелось бы остановиться на таком факторе, как число элементов генеральной совокупности. В пункте 5 приложения 1 и в п. 8 приложения 2 ФПСАД № 16 сказано следующее: «При большой генеральной совокупности действительный ее объем оказывает лишь незначительное влияние на объем отобранной совокупности». Это очень полезная для российских аудиторов информация, поскольку в отечественной аудиторской литературе нередко предлагается брать объем выборки, пропорцио-

Таблица 2

Сравнительная характеристика МСА 530 и ФПСАД № 16

Признак сравнения МСА 530 ФПСАД № 16

1. Название стандарта Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования Аудиторская выборка

2. Структура нормативного документа Текст стандарта состоит из 14 разделов и трех приложений Текст стандарта состоит из 13 разделов и трех приложений

3. Цель стандарта Устанавливает нормы и рекомендации по использованию аудиторской выборки и других средств выбора элементов при разработке аудиторских процедур для сбора аудиторских доказательств Устанавливает единые требования к выборочным проверкам в аудите, а также к методам отбора элементов, подлежащих проверке в целях сбора аудиторских доказательств

4. Число элементов генеральной совокупности В случае большой генеральной совокупности ее действительный объем оказывает лишь незначительное (если вообще какое бы то ни было) воздействие на объем отобранной совокупности При большой генеральной совокупности действительный ее объем оказывает лишь незначительное влияние на объем отобранной совокупности

5. Определение аудиторской выборки Аудиторская выборка (Auditsampling) — применение аудиторских процедур менее чем к 100 % статей, включенных в сальдо счета или операций, составляющих обороты по счетам, таким образом, чтобы на все элементы совокупности распространялась возможность быть отобранными Аудиторская выборка (выборочная проверка) — применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций

нальный объему генеральной совокупности. В МСА 530 формулировка более точная: «в случае большой генеральной совокупности ее действительный объем оказывает лишь незначительное (если вообще какое бы то ни было) воздействие на объем отобранной совокупности» . Скобки здесь совсем не лишние. Дело в том, что выборки бывают повторные и бесповторные. В первом случае отобранный в выборку элемент из генеральной совокупности не исчезает (и может попасть в выборку повторно), а во втором случае исчезает, ввиду чего сама генеральная совокупность уменьшается. В аудите обычно применяются бесповторные выборки, но могут применяться и повторные (например, в ряде ситуаций компьютерного аудита ввиду их более простой машинной реализации). При повторной выборке размер генеральной совокупности никак не влияет на объем выборки, что и отражает указанные скобки. При бесповторной выборке незначительное влияние имеет место. Таким образом, и в данном вопросе ФПСАД № 16 проигрывает своему прототипу — МСА 530.

Значительная часть ФПСАД № 16 посвящена методам отбора элементов генеральной совокупности. В пункте 11 выделяются и далее описываются три метода: сплошная проверка, отбор специфических элементов, формирование аудиторской выборки.

Заметим, что на Западе применение выборочного метода в аудиторской проверке распространено чрезвычайно широко. Например, обследование 163 аудиторских фирм Нью-Йорка показало, что 156 из них использовали выборочные методы. Это же обследование выделило три основные области их применения: проверку дебиторской задолженности (78,8 %), проверку запасов (74,4 %) и проверку кредиторской задолженности (48,7 %) .

В нашей стране выборочные методы в аудиторской проверке используются гораздо реже (хотя подобных обследований, по-видимому, не проводилось), так как отечественные аудиторы и их клиенты недостаточно владеют данными методами

Что касается методов определения объема выборки, то в мировой практике применяются

Метод определения

числа элементов выборки, имеющих сальдо

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Методы определения объема выборки

По оценке риска выборки, ожидаемой и допустимой степени отклонений

Методы определения объема выборки

различные подходы к определению совокупности данных, которые в дальнейшем подвергаются выборочной проверке (см. рисунок)

В международном стандарте упоминаются три основных метода аудиторской выборки (вероятностные методы):

— случайного отбора;

— систематического отбора;

— бессистемного отбора.

В целом все методы отбора элементов выборки из генеральной совокупности можно разделить на две группы: вероятностные и невероятностные. Согласно первым, существует равная вероятность того, что каждая единица генеральной совокупности может оказаться в выборке. Используя невероятностные методы, аудитор сам решает, какой элемент выбрать.

Поскольку невероятностные методы не дают возможности оценивать результаты выборки статистическими способами, то их применение требует особой осторожности.

Подводя итоги, можно сказать, что использование выборки в аудите — сложный, но необходимый элемент аудиторской проверки, требующий от аудитора специальных знаний и навыков, владение которыми позволяет максимально повысить эффективность проверки. Результаты аудита, в том числе и мнение, выражаемое аудитором о достоверности бухгалтерской отчетности, во многом зависят от того, насколько качественно была построена выборка и насколько верно оценены результаты выборочной проверки.

По оценке влияния определенных факторов

Метод определения числа

элементов выборки, основанный на оборотах по счетам бухгалтерского учета

Список литературы

1. Аудит Монтгомери / пер. с англ. под ред. Я. В. Соколова. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. 542 с.

3. Кочинев Ю. Ю. Аудит: учеб. пособие. СПб.: Питер, 2003. 304 с.

5. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.

6. Федосова Т. В. Бухгалтерский учет. URL: http: // www. aup. ru/books/m176/14_5.htm.