Банковская гарантия облагается ли НДС

Компании, заключая сделку с контрагентом, чтобы обезопасить себя, используют банковскую гарантию. Так, при заключении договоров поставки одним из условий договора может являться требование предоставления банковской гарантии.

За предоставление банковской гарантии банку уплачивается комиссионное вознаграждение.

Банковская гарантия — удобный инструмент для клиентов, а для кредитной организации при надлежащей оценке рисков — хороший источник дохода.

Учет у принципала

Бухгалтерский учет

Стоимость банковской гарантии включают в себестоимость актива, в целях покупки или создания которого она приобретена:

Д-т 76, К-т 51 — перечислено вознаграждение банку за выдачу гарантии; Д-т 08, 10, 20, 41 и др., К-т 76 — получена от банка гарантия оплаты по договору подряда или поставки.

Это общее правило формирования себестоимости всех ТМЦ.

📌 Реклама Отключить

НДС

Предоставление банковской гарантии относится к банковским операциям, и ее стоимость не облагается НДС (п. 8 части 1 ст. 5 Федерального закона от 2.12.90 г. № 395–1 «О банках и банковской деятельности», п.п. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ, письмо ФНС России от 17.05.05 г. № ММ-6-03/404@). Следовательно, НДС с суммы вознаграждения банка за выдачу гарантии организации не предъявляется.

Налог на прибыль

Затраты на оплату услуг банков могут учитываться:

  • в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (п.п. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ);
  • в составе внереализационных расходов как затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией (п.п. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Организация вправе самостоятельно определить, к какой именно группе она отнесет расходы на оплату услуг банка по предоставлению банковской гарантии (п. 4 ст. 252 НК РФ). 📌 Реклама Отключить

В любом из вариантов дата осуществления расходов определяется на основании п.п. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Применение ПБУ 18/02

В бухгалтерском учете организации расходов, связанных с приобретением банковской гарантии, не будет (так как банковская гарантия будет включена в себестоимость актива, в целях покупки или создания которого она была приобретена). При этом в налоговом учете будет списана стоимость банковской гарантии.

В связи с этим согласно п.п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 г. № 114н, в учете организации возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое отражается по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

📌 Реклама Отключить

В бухгалтерском учете начисление ОНО отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 77 (Инструкция по применению Плана счетов).

В соответствии с п. 18 ПБУ 18/02 по мере начисления амортизации по основному средству или реализации товаров или списания материалов на расходы происходит уменьшение возникшей НВР и соответствующего ей ОНО, поскольку стоимость реализованного товара, стоимость списанных материалов или сумма ежемесячных амортизационных отчислений, будет признаваться в бухгалтерском учете, а в налоговом учете расходов не будет.

Следовательно, на последнее число каждого месяца ОНО уменьшается, что отражается записью по дебету счета 77 и кредиту счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

Приобретение банковской гарантии в рамках договора поставки

Организация принимает к учету приобретенный для перепродажи товар в соответствии с положениями ст. 320 НК РФ.

📌 Реклама Отключить

Поскольку получение гарантии и соответственно выплата вознаграждения банку непосредственно связаны с приобретением товара, организация вправе включить сумму этого вознаграждения в стоимость приобретения указанного товара. Стоимость приобретения товара является прямым расходом и формирует налоговую базу по налогу на прибыль в периоде реализации этого товара.

Порядок формирования стоимости приобретения товара организация должна закрепить в учетной политике для целей налогообложения (абзац 2 ст. 320 НК РФ).

Гарантии по долгосрочным обязательствам

Вознаграждение по сделке с гарантом относится к сроку, на который выдана гарантия (п. 1 ст. 378 ГК РФ).

Этот срок может охватывать более одного отчетного (налогового) периода, когда гарантия обеспечивает выполнение обязательств принципала по длительному договору, нацеленному на получение дохода. При этом связь между расходом на гарантию и соответствующими доходами компании-принципала является косвенной. К данной ситуа­ции применима норма абзаца 2 п. 1 ст. 272 НК РФ.

📌 Реклама Отключить

В письме Минфина России от 11.01.11 г. № 03-03-06/1/4 в качестве принципала фигурирует компания, осуществляющая строительство объектов нефтегазового комплекса по договору сроком на два года.

Финансисты указали, что расходы в виде платы за предоставление банковской гарантии, приобретаемой в целях обеспечения выполнения обязательств по договору, необходимо учитывать равномерно в течение срока, на который она приобретается (письма Минфина России от 19.07.12 г. № 03-03-06/4/75 и ФНС России от 4.06.13 г. № ЕД-18-3/606).

Банковская гарантия при договоре аренды недвижимости

Если, например, банковскую гарантию приобрела торговая компания в целях обеспечения расчетов по договору аренды недвижимости, то в этом случае независимо от длительности договора затраты на гарантию в бухгалтерском учете следует списать на расходы единовременно (Д-т 44, К-т 76).

📌 Реклама Отключить

Однако в налоговом учете эту сумму нужно распределить.

Пример 1

Арендатор предоставил арендодателю банковскую гарантию по обязательству о своевременном внесении арендной платы сроком на пять месяцев. Вознаграждение банку составило 15 000 руб. Через три месяца, ввиду пропуска арендатором-принципалом срока платежа, оплату арендодателю-бенефициару произвел банк. Тем самым действие гарантии прекращено (п.п. 1 п. 1 ст. 378 ГК РФ).

В бухгалтерском учете затраты на аренду у принципала помесячно относятся на счет 26 «Общехозяйственные расходы».

На тот же счет следует списать и вознаграждение за банковскую гарантию, но единовременно: Д-т 26, К-т 76 — 15 000 руб. — признана банковская гарантия, не формирующая актив.

Недосписанную часть вознаграждения в размере 6000 руб. (15 000 руб. — 3000 руб. x 3 мес.) принципалу следует отнести на расходы в момент окончания гарантии.

Учет у бенефициара

Рассмотрим особенности отражения в бухгалтерском и налоговом учете бенефициара банковской гарантии в обеспечение выполнения обязательств по договору поставки. 📌 Реклама Отключить

Бухгалтерский учет

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94, для обобщения информации о наличии и движении банковских гарантий используются следующие счета: 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» и 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

На счете 008 отражаются полученные гарантии в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных под товары, переданные другим организациям (лицам), на счете 009 — выданные гарантии в обеспечение выполнения обязательств и платежей.

Суммы обеспечений, учтенные на перечисленных счетах, списываются по мере погашения задолженности, а аналитический учет ведется по каждому полученному и выданному обеспечению.

📌 Реклама Отключить

В связи с тем, что банковская гарантия выдается гарантом, а не принципалом, в учете бенефициара следует ее отражать на забалансовом счете 008.

Если в гарантии не указана сумма, то для бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора.

В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» на момент перехода права собственности на товар от организации к покупателю в бухгалтерском учете признается выручка и отражается по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка».

Одновременно выполняются условия признания в бухгалтерском учете расходов, связанных с приобретением и продажей товаров (ПБУ 10/99 «Расходы организации»), которые отражаются по дебету счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж».

НДС

Реализация товара на территории РФ признается объектом обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки (передачи) товара (п. 1 ст. 167 НК РФ).

📌 Реклама Отключить

Налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).

В бухгалтерском учете НДС при продаже товаров отражается по дебету счета 90 «Продажи», субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость», и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС».

Налог на прибыль

В налоговом учете доходом от реализации признается выручка от реализации товаров как собственного производства, так и ранее приобретенных (ст. 249 НК РФ). При этом доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств.

📌 Реклама Отключить

Датой получения дохода признается дата реализации товаров независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату (ст. 271 НК РФ).

Расходы, принимаемые для целей налогообложения признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (ст. 272 НК РФ).

На практике возможны два варианта оплаты поставляемых товаров.

Первый вариант

Покупатель самостоятельно исполняет обязательство по оплате товаров согласно договору поставки; при этом банковская гарантия списывается.

Рассмотрим этот вариант на примере.

Пример 2

ООО заключило договор поставки товара с организацией, согласно которому ООО реализует товар на сумму 590 000 руб., в том числе НДС — 90 000 руб.

Фактическая себестоимость товара составила 300 000 руб. Организация представила банковскую гарантию в качестве обеспечения исполнения обязательств по оплате товара. В гарантии указана сумма, равная договорной стоимости товара.

В установленный в договоре поставки срок для оплаты товара организация перечислила денежные средства ООО в полном объеме.

В учете ООО в день продажи товаров необходимо сделать записи:

Д-т 62, К-т 90.1 — 590 000 руб. — отражена выручка от продажи товаров; Д-т 90.2, К-т 41 — 400 000 руб. — списана фактическая себестоимость проданных товаров; Д-т 90.3, К-т 68 НДС — 90 000 руб. — начислен НДС с продажи товаров; Д-т 90.9 К-т 99 — 100 000 руб. — отражен финансовый результат по операции; Д-т 008 — 590 000 руб. — отражено получение банковской гарантии в качестве исполнения обязательств по договору.

В день оплаты товаров в учете ООО необходимо сделать записи:

Д-т 51, К-т 62 — 590 000 руб. — на расчетный счет поступили денежные средства от организации в оплату товара; К-т 008 — 590 000 руб. — списана банковская гарантия после выполнения обязательств по договору.

Второй вариант

📌 Реклама Отключить

Покупатель не выполняет обязательство по оплате товаров, и банк-гарант погашает задолженность перед бенефициаром.

В этом случае бенефициар предъявляет банку-гаранту требование об уплате денежной суммы по банковской гарантии.

В бухгалтерском учете расчеты с гарантом могут происходить с использованием счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Погашение обязательств принципала по оплате товара за счет банковской гарантии отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Пример 3

Воспользуемся условием примера 2 и предположим, что организация не выполнила обязательство по оплате товара в установленный договором поставки срок.

ООО предъявило банку-гаранту требование об уплате 590 000 руб. по банковской гарантии. Гарант удовлетворил данное требование.

В учете ООО необходимо сделать следующие записи:

Д-т 51, К-т 76 — 590 000 руб. — получены денежные средства от банка-гаранта после предъявления ему требования; Д-т 76, К-т 62 — 590 000 руб. — списана задолженность организации по оплате товара за счет банковской гарантии; К-т 008 — 590 000 руб. — списана банковская гарантия.

Банковская гарантия в ГК РФ

Согласно ст. 368 ГК РФ банковская гарантия — это способ обеспечения исполнения обязательств, при котором банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) выдают по просьбе должника (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору (бенефициару) денежную сумму при предъявлении им требования о ее уплате. 📌 Реклама Отключить

Таким образом, в отношения, связанные с оформлением банковской гарантии, вовлечены как минимум три лица: принципал; бенефициар и гарант.

Гарантом по банковской гарантии может выступать только специальный субъект, отвечающий требованиям законодательства, а именно банк, иное кредитное учреждение или страховая организация.

Принципал — это должник по основному обязательству, по просьбе которого гарант выдает банковскую гарантию. Принципалом может быть любое лицо.

Бенефициар — это кредитор предпринимателя по основному обязательству, в пользу которого гарант выдает банковскую гарантию. При этом бенефициар является кредитором как по банковской гарантии, так и по основному обязательству. В роли бенефициара может выступать любое физическое или юридическое лицо, включая органы государственной власти, а также налоговые и таможенные органы.

📌 Реклама Отключить

Иными словами, основной целью предоставления банковской гарантии является обеспечение надлежащего выполнения принципалом своих обязательств перед бенефициаром (часть 1 ст. 369 ГК РФ).

При этом в соответствии с часть 2 ст. 369 ГК РФ выдача банковской гарантии является платной услугой банка-гаранта, поэтому за ее выдачу взимается вознаграждение. Как правило, размер такого вознаграждения составляет 1 — 10% от суммы обеспечения. Оно может уплачиваться в виде фиксированного платежа или в процентах от суммы гарантии единовременно или частями в зависимости от срока действия гарантии.

Таким образом, банковская гарантия — это банковская услуга. Соответственно расходы на выплату вознаграждения банку за выдачу банковской гарантии — это оплата банковских услуг.

Обеспечение вероятного обязательства

Отметим, что банковская гарантия — документ, выданный банком и адресованный конкретному кредитору организации. 📌 Реклама Отключить

В этом документе банк обязуется погасить возможную задолженность компании перед кредитором по его требованию при определенных условиях. Речь идет о выплате кредитору твердой, заранее оговоренной суммы.

Особенность этого соглашения в том, что на момент оформления банковской гарантии самого обязательства у компании еще не существует, т. е. кредитор является потенциальным. Причем в будущем задолженность может так и не возникнуть.

Гарантия или страховка?

В качестве гаранта может выступать не только банк, но и страховая компания, но гарантия все равно будет именоваться банковской. Сама же выплата по банковской гарантии напоминает выплату страховщика при наступлении страхового случая.

Это сходство подтверждает альтернатива: в ряде случаев компания по своему выбору может либо предоставить контрагенту банковскую гарантию, либо застраховать свою ответственность перед ним.

📌 Реклама Отключить

Разница между гарантией и страхованием заключается в следующем.

У страховщика в связи с выплатой страхового возмещения претензий к страхователю не возникает (при отсутствии у него умысла).

Гарант, уплативший по обязательству принципала, может предъявить к нему регрессные требования, когда это преду­смотрено соглашением между ними (п. 1 ст. 379 ГК РФ).

Преимущества банковской гарантии

Главными преимуществами банковской гарантии являются:

ее относительно невысокая стоимость, поскольку размер вознаграждения банку-гаранту за ее предоставление существенно ниже размера любого вида заемного финансирования; возможность эффективного решения вопроса по оплате обязательств без высвобождения денежных средств из оборота или их прямого заимствования в кредитных учреждениях.

Кроме того, наличие банковской гарантии является дополнительным стимулом выполнить обязательство по договору, т. е. осуществить поставку товаров, выполнить работу или оказать услугу.

📌 Реклама Отключить

Договор о выдаче банковской гарантии

Анализ положений главы 23 ГК РФ показывает, что необязательно заключать отдельный договор между принципалом и гарантом.

Однако те банки, которые хотят более точно прописать свои отношения с принципалом, включают такие положения либо в свои общие условия, либо иногда в специальный договор, который может называться договором о выдаче банковской гарантии.

В договоре о выдаче банковской гарантии могут прописываться следующие условия: права и обязанности банка и принципала, сроки предоставления банковских гарантий, основные условия, на которых такие банковские гарантии будут выдаваться, положения о комиссиях и вознаграждении банка, возмещение расходов банка, гарантии и заверения принципала, необходимое обеспечение договора, ответственность сторон по договору, применимое право, порядок разрешения споров и иные положения.

Налоговая сторона банковской гарантии

Еще буквально пять лет назад с банковскими гарантиями сталкивались в основном бухгалтеры крупных компаний при открытии кредитных линий или при совершении сделок с иностранными контрагентами. Но сегодня банковские гарантии приходится получать все более широкому кругу компаний, так как очень часто они являются обязательным условием допуска к торгам по госзаказу. О том, как правильно вести налоговый учет операций с независимыми (в том числе банковскими) гарантиями — наш материал.

Правовая основа

Как гласит ст. 368 ГК РФ, по независимой гарантии одно лицо (гарант) принимает на себя по просьбе другого лица (принципала) обязательство уплатить указанному им третьему лицу (бенефициару) определенную денежную сумму в соответствии с условиями данного гарантом обязательства независимо от действительности обеспечиваемого такой гарантией обязательства.

Как видите, по Гражданскому кодексу независимая гарантия — это один из способов обеспечения обязательства. То есть гарантия стоит в одном ряду с неустойкой, залогом и задатком и призвана защитить кредитора по обязательству от недобросовестных действий должника. По своей сути гарантия ближе всего к поручительству — третье лицо принимает на себя риски, связанные с невыполнением обязательства должником.

Независимая гарантия может выдаваться как банком, и тогда она называется «банковская гарантия», так и любой другой коммерческой организацией (п. 3 ст. 368 ГК РФ). Независимо от того, кем выдается гарантия, она должна оформляться в письменной форме (п. 2 ст. 434 ГК РФ). А содержание этой письменной формы должно давать возможность достоверно определить условия гарантии и удостовериться в подлинности ее выдачи определенным лицом (п. 2 ст. 368 ГК РФ). В частности, банковская гарантия может выдаваться в форме электронного сообщения с использованием телекоммуникационной системы SWIFT (СВИФТ).

Оформляем гарантию

Как видим, по своей сути гарантия является односторонним волеизъявлением гаранта. Поэтому формально договор между гарантом и принципалом при этом заключаться не должен. Но на практике выдача независимой гарантии обычно все же оформляется договором, где гарант и принципал согласуют условия предоставления гарантии, в том числе и размер вознаграждения гаранта. Это необходимо, скорее, для налоговых целей, так как с точки зрения ГК РФ отсутствие договора не делает гарантию недействительной.

Но как бы ни оформлялась гарантия, в силу требований п. 4 ст. 368 ГК РФ в документе обязательно должны быть указаны следующие сведения:

— дата выдачи гарантии;

— данные о принципале, гаранте и бенефициаре;

— сведения об обязательстве, исполнение по которому обеспечивается гарантией;

— указание на денежную сумму, которую должен будет выплатить гарант при неисполнении принципалом своего обязательства (вместо конкретной суммы в документе может быть приведен порядок ее определения);

— срок действия гарантии. По ГК РФ этот срок никак не связан со сроком исполнения принципалом основного обязательства, в обеспечение которого выдана гарантия. А значит, срок действия гарантии может быть как равен сроку исполнения основного обязательства, так и быть больше или меньше такового;

— обстоятельства, при наступлении которых должна быть выплачена сумма гарантии.

Дополнительно при составлении текста гарантии или договора о ее выдаче нужно обратить внимание на следующие моменты.

Во-первых, гарантия носит безусловный характер. Это значит, что в документы, оформляющие выдачу гарантии, нет никакого смысла включать какие-либо оговорки, касающиеся взаимоотношений между гарантом и бенефициаром, гарантом и принципалом, либо ссылки на какие-то другие обстоятельства в части ограничения ответственности гаранта. Все эти оговорки будут недействительными и гаранта от выплаты не освободят (п. 1 и 2 ст. 370 ГК РФ).

Во-вторых, зачет суммы, подлежащей выплате гарантом в счет имеющегося перед ним обязательства бенефициара, возможен, только если это прямо предусмотрено в гарантии (договоре о ее выдаче) либо отдельным письменным соглашением между гарантом и бенефициаром (п. 3 ст. 370 ГК РФ). А значит, если такой зачет планируется, его условия стоит заранее обговорить в тексте гарантии.

В-третьих, бенефициар может уступить право требования по гарантии, только если такая возможность прямо предусмотрена самой гарантией (п. 1 ст. 372 ГК РФ). Поэтому если бенефициар выдвигает такое дополнительное требование к предоставляемой гарантии, то принципалу данный момент нужно обязательно отдельно оговаривать с гарантом и включать в текст самой гарантии.

В-четвертых, по общему правилу, принципал должен возместить гаранту сумму, которую тот выплатил бенефициару в рамках гарантии. Однако гарантия может носить и невозмещаемый характер (полностью или в части). Для этого в соглашении о ее выдаче нужно прямо указать, что выплаченные гарантом суммы принципал не возмещает, или возмещает частично (п. 1 ст. 379 ГК РФ).

И, наконец, в-пятых, при составлении текста гарантии нужно помнить, что по умолчанию она носит безотзывный характер. Поэтому если гарант планирует отзыв гарантии, то саму такую возможность, а также случаи отзыва необходимо сразу же внести в ее текст (п. 1 ст. 371 ГК РФ).

Получение гарантии

Разобравшись с гражданско-правовой частью, можно переходить к вопросам налогообложения операций, связанных с получением и исполнением гарантии. Начнем с принципала. У него в налоговом учете гарантия будет отражаться как при получении, так и при выполнении гарантом принятых на себя ручательств (в случае неисполнения обеспечиваемого обязательства).

НДС

Для налогоплательщиков, находящихся на общем режиме налогообложения, получение гарантии не прибавит налоговых обязательств в части НДС, так как данная операция этим налогом не облагается. Причем не важно, кто именно выдает гарантию: банк или простая коммерческая организация. В первом случае выдача гарантии признается банковской операцией (п. 8 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 02.12.90 № 395-1 «О банках и банковской деятельности») и освобождается от НДС на основании подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ. Во втором же случае действует подп. 15.3 п. 3 ст. 149 НК РФ, освобождающий от НДС операции по выдаче гарантий небанковскими организациям.

Так что вознаграждение гаранту перечисляется без НДС и налог к вычету, соответственно, не принимается. Это правило действует, если гарант не отказался от освобождения (п. 5 ст. 149 НК РФ). В противном случае выдача гарантий облагается НДС в общеустановленном порядке и, если гарантия получена для операций, облагаемых НДС, «входной» налог можно будет принять к вычету на основании счета-фактуры гаранта.

Налог на прибыль

Для целей налога на прибыль порядок учета принципалом суммы вознаграждения за гарантию зависит от того, для каких целей эта гарантия получена. Так, гарантия может предоставляться для получения кредита или займа. В этом случае вознаграждение будет учитываться как внереализационный расход на основании подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ при банковской гарантии и подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, если в качестве гаранта выступает простая коммерческая организация.

Из этого правила есть одно исключение: если кредит (заем), под который получена гарантия, необходим компании для приобретения основных средств или иного имущества, то расходы на вознаграждение гаранту будут включаться в стоимость приобретенного имущества (письмо Минфина России от 01.08.2005 № 03-03-04/1/111). Соответственно, такой же порядок учета расходов на вознаграждения гаранта действует и в ситуации, когда гарантия получена напрямую под обязательство по оплате приобретаемого ОС или иного имущества: плата за гарантию войдет в первоначальную стоимость купленного основного средства или стоимость приобретенного имущества (п. 2 ст. 254, ст. 320, абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Но и тут есть свое исключение. Если гарантия получена под обязательство по оплате товаров для перепродажи (в том числе под заем на эти цели), сумма вознаграждения за предоставление гарантии может не относиться на их стоимость, а учитываться в составе косвенных расходов, если такой порядок установлен в учетной политике организации (ч. 2 ст. 320 НК РФ).

В ситуациях, когда гарантия приобретается для налоговых (заявительный порядок возмещения НДС — ст. 176.1 НК РФ; освобождение от уплаты акцизов по алкоголю — п. 11 ст. 204 НК РФ), а также таможенных целей (ст. 61 Федерального закона от 03.08.2018 № 289-ФЗ), плата банку за предоставленную гарантию учитывается в составе внереализационных расходов (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

А если гарантия нужна для целей, более тесно связанных с производством, к примеру, для обязательств по возврату полученного под будущую отгрузку аванса, или обязательств по поставке продукции, выполнению работ, оказанию услуг, или по соблюдению гарантийных обязательств в отношении проданного товара (выполненной работы), то вознаграждение банка-гаранта следует включить уже в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). Гарантия же, полученная на такие цели от небанковской организации, учитывается на основании подп. 49 п. 1ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 26.03.2005 № 03-03-01-04/1/302).

В любом случае сумма платы за гарантию включается в состав расходов в полном размере — никаких ограничений в этой части НК РФ не устанавливает. И при этом не важно, как именно выплачивается вознаграждение: в фиксированной сумме или в процентах от суммы гарантии (письмо Минфина России от 11.01.2011 № 03-03-06/1/4).

В тех случаях, когда плата за гарантию не включается в стоимость приобретенного имущества, а относится на расходы напрямую, у компаний, применяющих метод начисления, она будет уменьшать налоговую базу уже на дату выдачи гарантии (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Но если срок гарантии превышает один отчетный (налоговый) период, то контролирующие органы настаивают на распределении расходов и их равномерном учете в течение срока действия гарантии. И при этом не важно, относятся ли эти расходы к прочим или внереализационным (п. 1 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 01.12.2014 № 03-03-06/1/61180 и ФНС России от 04.06.2013 № ЕД-18-3/606). Такой подход находит поддержку и у судебных инстанций (постановление АС Поволжского округа от 09.10.2014 по делу № А65-26975/2013).

Обратите внимание, что в данном случае речь идет именно о сроке действия гарантии, а не о сроке исполнения обязательства, под который она выдана. Соответственно, в тех случаях, когда срок действия гарантии не совпадает со сроком действия договора, под который она выдана, ориентироваться надо именно на период действия гарантии.

Следует сказать, что напрямую из положений НК РФ данное требование не вытекает. Дело в том, что в п. 1 ст. 272 НК РФ говорится об обязательном распределении расходов только по тем договорам, которые предусматривают получение доходов в течение более чем одного отчетного периода. Гарантия сама по себе не предполагает получение принципалом каких-либо доходов. Да и, строго говоря, договором не является, так как носит односторонний характер. Поэтому если исходить из прямого прочтения норм НК РФ, то сумму гарантии можно учитывать единовременно вне зависимости от срока, на который она выдана. Это подтверждает и судебная практика (постановления АС Московского округа от 09.11.2017 № Ф05-16520/2017 по делу № А40-39805/2017, Восточно-Сибирского округа от 19.06.2015 № Ф02-2799/2015 по делу № А19-15281/2014).

Если принципал на УСН

Налогоплательщики, применяющие УСН, при получении гарантии должны учитывать ограничения, налагаемые на них п. 1 ст. 346.16 НК РФ. В частности, данные положения не дают возможности включать в расходы плату за гарантию, которую предоставила небанковская коммерческая организация. Тогда как плата банку-гаранту, являясь платой за банковскую услугу, может быть учтена для целей налогообложения на основании подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Расход формируется единовременно на дату фактического внесения платы (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Исключение из этого правила опять же связано с гарантиями, которые предоставляются в обеспечение обязательств, связанных с приобретением основных средств и другого имущества. В этом случае, следуя логике Минфина России, плата за гарантию является частью стоимости приобретаемого имущества (письмо Минфина России от 01.08.2005 № 03-03-04/1/111). И никаких исключений для плательщиков УСН непосредственно в НК РФ в этой части не установлено.

А значит, они также должны включать цену гарантии в стоимость приобретенных основных средств и другого имущества. И при этом уже не имеет значения, кто именно выдал гарантию — банк или небанковская организация. Хотя, конечно, должны предупредить, что подобный подход чреват спором с налоговыми органами, а ни разъяснений, ни судебной практики по этому вопросу не имеется.

Исполнение гарантии

Перейдем теперь ко второй части операции, связанной с гарантией, — исполнению гарантом своих обязательств. Каким образом перечисление указанной в гарантии суммы на счет бенефициара отразится в налоговом учете принципала?

В части НДС в данной ситуации проблем никаких не возникает. Ни право на вычет «входного» налога (в ситуации, когда гарантия получалась под обязательство по оплате), ни обязанность по уплате налога (в случае, когда гарантия получалась под обязательство по отгрузке) не связаны с фактической оплатой.

Так, для вычета «входного» налога нужен счет-фактура поставщика (в данном случае — бенефециара) и факт принятия покупки к учету (п. 2 ст. 171 НК РФ). А для уплаты налога важен факт реализации, то есть передачи права собственности на товар, выполнения работы или оказания услуги (подп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 1 ст. 39 НК РФ). Поэтому исполнение гарантом обязательств по гарантии и перечисление определенных сумм бенефициару на обязательства принципала в части НДС никакого влияния не окажут: если у принципала есть счет-фактура и покупка принята к учету, то НДС можно принять к вычету, даже если нарушено обязательство по его оплате, за что и «поплатился» гарант. И наоборот, если товар не отгружен (работы не выполнены, услуги не оказаны), то начислять НДС не нужно, несмотря на то, что гарант перечислил деньги бенефициару. Ведь объект налогообложения пока не возник.

Равно как не возникнет объекта обложения НДС и при возмещении принципалом гаранту сумм, выплаченных бенефициару. Ведь операции, связанные с обращением валюты РФ, объекта обложения НДС не образуют (подп. 1 п. 2 ст. 146 и подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Но совсем про НДС забывать все же не стоит. Так, если гарантия выдавалась под обязательство по возврату предоплаты, полученной под предстоящую отгрузку товаров, работ или услуг, то принципалу, не исполнившему такую обязанность, помимо расчетов с гарантом, предстоит еще решить вопрос с вычетом сумм НДС, уплаченных с предоплаты. И здесь Минфин России пошел навстречу налогоплательщикам, указав, что если основной договор (между принципалом и бенефициаром) расторгнут и при этом принципал освобожден от перечисления полученной предоплаты в адрес бенефициара, то суммы НДС, исчисленные и уплаченные в бюджет при получении предварительной оплаты (частичной оплаты), принимаются к вычету после возмещения соответствующих сумм гаранту (письмо от 05.06.2018 № 03-07-11/38457).

Схожая картина будет и в налоговом учете для целей налогообложения прибыли. При исполнении гарантом своих обязательств по выданной гарантии у принципала возникает перед ним обязательство по возмещению выплаченных сумм (если, конечно, при выдаче гарантии стороны не оговорили иное — п. 1 ст. 379 ГК РФ). А раз появляется встречное обязательство, то говорить о доходе в виде погашения кредиторской задолженности нельзя в принципе (п. 2 ст. 248, п. 1 ст. 41 НК РФ). Соответственно, в этом случает сумма, перечисленная гарантом бенефициару, у принципала в доходах не учитывается.

Не возникает дохода и в случае, когда соглашение о гарантии содержит условие о том, что принципал не возмещает гаранту перечисленные им суммы. Дело в том, что и в этом случае погашения кредиторской задолженности принципала перед бенефициаром за счет гаранта не происходит. Связано это с формулировками Гражданского кодекса, согласно которым перечисление гарантом средств бенефициару не освобождает принципала от выполнения обязанности в рамках того обязательства, под которую выдавалась гарантия. И в этом заключается основное отличие гарантии от поручительства, при котором поручитель именно исполняет обязательство за должника и прекращает соответствующее обязательство, получая при этом право требования к должнику (п. 1 ст. 365 ГК РФ). В случае же с гарантией принципал продолжает оставаться обязанным по основному договору, даже если бенефициар уже получил деньги от гаранта.

А вот в части учета в расходах сумм, возмещенных гаранту, все не так просто. Прямого запрета на учет подобных сумм при налогообложении прибыли ст. 270 НК РФ не содержит. Обоснованность данного расхода прямо вытекает из положений п. 1 ст. 379 ГК РФ. При этом гарантия получена налогоплательщиком в рамках деятельности, направленной на получение дохода. Документ, подтверждающий этот расход, также имеется. А значит, все условия признания затрат, установленные п. 1 ст. 252 НК РФ, выполняются. Так что, на наш взгляд, данную сумму организация также вправе включить в состав расходов на том же основании, что и плату за гарантию.

При УСН учет принципалом доходов в связи с выполнением гарантом принятых на себя обязательств каких-либо отличий от описанного выше порядка для общей системы не имеет. Точно также уплаченная гарантом в пользу бенефициара сумма у принципала дохода не образует, поскольку, во-первых, не влечет погашения кредиторской задолженности принципала перед бенефициаром, а, во-вторых, по общему правилу влечет обязанность принципала возместить данную сумму гаранту.

Но в части расходов бухгалтерам компаний на УСН придется уделить чуть больше внимания операциям, связанным с исполнением гарантом своих обязательств. Связано это с тем, что при УСН применяется кассовый метод учета расходов. А значит, если принципал на «упрощенке» не выполнил свое обязательство по оплате товаров, работ или услуг, то перечисление гарантом денег поставщику-бенефециару не означает, что принципал может включить в расходы стоимость полученных товаров, работ или услуг. Ведь обязательство по оплате перед поставщиком в этот момент еще не прекращается (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Более того, как уже упоминалось, по ГК РФ перечисление гарантом средств бенефициару в принципе не освобождает принципала от выполнения обязанности в рамках того обязательства, под которую выдавалась гарантия. Поэтому перечисление денег от гаранта к бенефициару для принципала на УСН оплатой не признается и никаких налоговых последствий в части признания расходов не влечет.

Не будет у такого принципала учтена при налогообложении и сумма, перечисляемая гаранту для возмещения понесенных им расходов. В данном случае учету мешает «закрытый» перечень расходов, приведенный в п. 1 ст. 346.16 НК РФ – подходящего основания для учета таких сумм он не содержит.

Налоговые последствия для бенефициара

Перейдем теперь на другую сторону сделки и посмотрим, какие дополнительные налоговые обязательства возникнут у компании, которая потребовала от контрагента предоставления гарантии (то есть у бенефициара). Понятно, что у него такие обязательства могут возникнуть только в одном случае: при получении денег от гаранта в связи с нарушением принципалом обязательств по основному договору.

Денежные средства, поступившие от гаранта, в ситуации, когда принципал не выполнил обязательство по оплате товаров, работ или услуг, на наш взгляд, нельзя расценивать как суммы, увеличивающие налоговую базу по НДС на основании ст. 162 НК РФ. Ведь в подп. 2 п. 1 этой статьи говорится о суммах, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), а в данном случае гарант перечисляет деньги, только если такая оплата от принципала не поступила.

То есть поступление денег бенефициару от гаранта напрямую связано с неоплатой реализованных товаров (работ, услуг). И в данной части суммы, поступившие от гаранта, схожи со штрафными санкциями за неоплату. А эти суммы НДС не облагаются (письма Минфина России от 07.02.2017 № 03-07-08/6476 и от 30.10.2014 № 03-03-06/1/54946, постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07).

В ситуациях же, когда бенефициар в сделке с принципалом является не продавцом, а покупателем, оснований для возникновения обязанностей по НДС не имеется в принципе, так как подобный объект налогообложения ст. 146 НК РФ не предусмотрен.

Что касается налога на прибыль и «упрощенного» налога, то сумма, поступившая от гаранта, формирует внереализационный доход бенефициара (ст. 250, п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

Банковские гарантии. Учет и налогообложение

Банковская гарантия — один из традиционных инструментов для снижения рисков неплатежей, который благодаря своей высокой надежности пользуется заслуженной популярностью.

Хозяйственная деятельность всегда подразумевает некий риск. Помимо прочего, контрагент может просто-напросто отказаться выполнять свои обязательства, что неизбежно повлечет за собой ощутимые финансовые потери. Банковская гарантия — один из традиционных инструментов для снижения рисков неплатежей, который благодаря своей высокой надежности пользуется заслуженной популярностью. Для того чтобы задействовать его, надо включить в договор условие о предоставлении банковской гарантии. Банки тоже не имеют ничего против предоставления гарантии: за эту услугу клиент уплачивает комиссионное вознаграждение.

Как видим, банковская гарантия удобна всем: бизнесу как дополнительный инструмент снижения рискованности, банкам (при надлежащей оценке рисков) – неплохой источник дохода. Осталось рассмотреть бухгалтерский и налоговый учет соответствующих.

Банковская гарантия. Основное

Банковская гарантия — это способ обеспечения исполнения обязательств (ст. 368 ГК РФ). В этом правоотношении фигурируют три стороны:

  • гарант (банк, иное кредитное учреждение, страховая организация);
  • принципал (должник);
  • бенефициар (кредитор).

Выдавая банковскую гарантию, гарант по просьбе принципала выдает письменное обязательство уплатить бенефициару денежную сумму.

Обратим внимание на то, что гарантом может выступать только особый объект — банк, иное кредитное учреждение или страховая организация.

Принципалом, напротив, может быть любое лицо — должник по основному обязательству, по просьбе которого гарант выдает банковскую гарантию. Соответственно, бенефициар — это кредитор по основному обязательству, в пользу которого выдается банковская гарантия. Важно отметить, что бенефициар является кредитором и по банковской гарантии, и по основному обязательству.

В роли бенефициара может выступать любое физическое или юридическое лицо, включая органы государственной власти, а также налоговые и таможенные органы.

Основная цель банковской гарантии — обеспечение надлежащего выполнения принципалом своих обязательств перед бенефициаром (п. 1 ст. 369 ГК РФ).

Согласно части 2 статьи 369 ГК РФ, выдача банковской гарантии является платной услугой банка-гаранта, поэтому за ее выдачу взимается вознаграждение. Размер вознаграждения, как правило, составляет от 1 до 10% от суммы обеспечения, выплачиваемой как в виде фиксированного платежа, так и в процентах от суммы гарантии, единовременно или частями, в зависимости от срока действия гарантии.

Поскольку банковская гарантия — это банковская услуга, то расходы на выплату вознаграждения банку за выдачу банковской гарантии — это оплата банковских услуг.

Обеспечение вероятного обязательства

Кроме того, банковская гарантия – это документ, выданный банком и адресованный конкретному кредитору организации, которым банк обязуется погасить возможную задолженность компании перед кредитором по его требованию при определенных условиях.

Речь идет о выплате суммы твердой и заранее оговоренной.

Но загвоздка в том, что на момент оформления банковской гарантии самого обязательства нет, и кредитор является потенциальным. Ведь в будущем задолженность может так и не возникнуть.

Гарантия или страховка?

Как уже было сказано, гарантом может быть не только банк (кредитная организация), но и страховая компания. Впрочем, гарантия все равно будет именоваться банковской. Хотя нельзя не отметить, что выплата по банковской гарантии напоминает выплату при наступлении страхового случая. Более того, в ряде случаев компания по своему выбору может либо предоставить контрагенту банковскую гарантию, либо застраховать свою ответственность перед ним

Разница между гарантией и страхованием в следующем:

  • у страховщика в связи с выплатой страхового возмещения претензий к страхователю не возникает (при отсутствии у него умысла);
  • гарант, уплативший по обязательству принципала, может предъявить к нему регрессные требования, когда это предусмотрено соглашением между ними (п. 1 ст. 379 ГК РФ).

Плюсы банковской гарантии

Прежде всего, наличие банковской гарантии является дополнительным стимулом выполнить обязательство по договору, т. е. осуществить поставку товаров, выполнить работу или оказать услугу. Дополнительные преимущества:

  • относительно невысокая стоимость. Размер вознаграждения банку-гаранту за предоставление гарантии куда ниже размера любого вида заемного финансирования;
  • можно эффективно решить вопрос по оплате обязательств без высвобождения денежных средств из оборота или их прямого заимствования в кредитных учреждениях.

Договор о выдаче банковской гарантии

Законодательство (гл. 23 ГК РФ) не обязывает гаранта и принципала заключать отдельный такой договор. Банки, как правило, включают такие положения или в какие-то свои общие условия, или иногда в специальный договор, который может называться договором о выдаче банковской гарантии.

Договор о выдаче банковской гарантии прямо не описан в ГК РФ, но его заключение возможно в силу статьи 421 ГК РФ (можно заключать договоры как предусмотренные, так и не предусмотренные законом или иными правовыми актами).

Предметом такого договора является выдача банковской гарантии (одной или нескольких). В договоре о выдаче банковской гарантии традиционно прописывают:

  • права и обязанности банка и принципала;
  • сроки предоставления банковских гарантий;
  • основные условия, на которых такие банковские гарантии будут выдаваться;
  • положения о комиссиях и вознаграждении банка;
  • возмещение расходов банка;
  • гарантии и заверения принципала;
  • необходимое обеспечение договора;
  • ответственность сторон по договору;
  • применимое право;
  • порядок разрешения споров и т. д.

БАНКОВСКАЯ ГАРАНТИЯ. УЧЕТ У ПРИНЦИПАЛА

Стоимость банковской гарантии включают в себестоимость актива, в целях покупки или создания которого она приобретена:

Дебет 76 Кредит 51

— перечислено вознаграждение банку за выдачу гарантии;

Дебет 08, 10, 20, 41 и др. Кредит 76

— получена от банка гарантия оплаты по договору подряда или поставки.

Это общее правило формирования себестоимости всех товарно-материальных ценностей.

Пример 1 В качестве обеспечения обязательств по оплате сделки с недвижимостью на сумму 20 млн руб. компания вручила продавцу банковскую гарантию.

Вознаграждение банку за гарантию составляет три процента от суммы сделки, то есть 600 000 руб. (20 000 000 руб. x 3%), период действия гарантии — один месяц.

В срок, предусмотренный договором купли-продажи, компания-принципал платеж не произвела. Банк, погасивший обязательство компании перед продавцом-бенефициаром, потребовал от нее возмещения этой суммы.

В этой ситуации необходимо сделать следующие записи:

Дебет 76 Кредит 51

— 600 000 руб. — перечислены средства банку-гаранту за предоставление гарантии;

Дебет 08 Кредит 76

— 600 000 руб. — включены в первоначальную стоимость объекта внеоборотных активов затраты на гарантию;

Дебет 08 Кредит 60

— 20 000 000 руб. — принят по передаточному акту объект недвижимости (п. 1 ст. 556 ГК РФ);

Дебет 01 Кредит 08

— 20 600 000 руб. — принято к учету основное средство;

Дебет 60 Кредит 76

— 20 000 000 руб. — признано регрессное требование банка;

Дебет 76 Кредит 51

— 20 000 000 руб. — погашено обязательство перед банком.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Поскольку предоставление банковской гарантии относится к банковским операциям, то ее стоимость как услуги НДС не облагается (п. 8 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности», далее – закон о банках, подп. 3 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ, письмо ФНС России от 17.05.2005 № ММ-6-03/404@). Следовательно, НДС с суммы вознаграждения банка за выдачу гарантии организации не предъявляется.

Налог на прибыль

Выдача банковских гарантий относится к банковским операциям (п. 8 ст. 5 закона о банках). Затраты на оплату услуг банков могут учитываться в составе:

  • прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ);
  • внереализационных расходов как затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Организация вправе самостоятельно определить, к какой именно группе она отнесет расходы на оплату услуг банка по предоставлению банковской гарантии (п. 4 ст. 252 НК РФ).

В любом из вариантов дата осуществления расходов определяется на основании правил, указанных в подпункте 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ.

Применение ПБУ 18/02

В бухгалтерском учете расходов, связанных с приобретением банковской гарантии не будет: банковской гарантия будет включена в себестоимость актива, в целях покупки или создания которого она была приобретена.

При этом в налоговом учете будет списана стоимость банковской гарантии.

В учете организации возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое отражается по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).

В бухгалтерском учете начисление ОНО отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 77 (Инструкция по применению Плана счетов).

Далее, в соответствии с пунктом 18 ПБУ 18/02, по мере начисления амортизации по основному средству, или реализации товаров или списания материалов на расходы происходит уменьшение возникшей НВР и соответствующего ей ОНО. Это связано с тем, что стоимость реализованного товара, стоимость списанных материалов или сумма ежемесячных амортизационных отчислений, будет признаваться в бухгалтерском учете, а в налоговом учете расходов не будет.

То есть на последнее число каждого месяца ОНО уменьшается, что отражается записью по дебету счета 77 и кредиту счета 68.

Приобретение банковской гарантии в поставки

Организация принимает к учету приобретенный для перепродажи товар в соответствии с положениями статьей 320 НК РФ.

Поскольку получение гарантии и, соответственно, выплата вознаграждения банку непосредственно связаны с приобретением товара, то можно включить сумму этого вознаграждения в стоимость приобретения указанного товара.

Стоимость приобретения товара является прямым расходом и формирует налоговую базу по налогу на прибыль в периоде реализации этого товара.

Порядок формирования стоимости приобретения товара организация должна закрепить в учетной политике для целей налогообложения (абз. 2 ст. 320 НК РФ).

Пример 2 В целях заключения договора поставки и обеспечения исполнения обязательства по оплате товара поставщику предоставлена банковская гарантия на сумму 1 180 000 руб. Вознаграждение банка за выданную гарантию составило 118 000 руб. и выплачено 10 сентября 2017 года.

Гарантия предоставлена 15 сентября 2017 года.

Согласно договору поставки в день предоставления гарантии организация получает товар стоимостью 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.), срок оплаты товара — 15 ноября 2017 года. В установленный договором поставки срок (15 ноября 2017 года) организация не исполнила обязательство по оплате товара, банк-гарант перечислил причитающуюся поставщику сумму гарантии в этот же день.

30 ноября 2017 года организация погасила возникшую перед банком задолженность по возмещению суммы гарантии.

В учете необходимо сделать следующие записи:

Дебет

Кредит

Сумма,

руб.

Первичный

документ

10 сентября 2017 года

Перечислено вознаграждение

банку за выдачу банковской

гарантии

76-в «Расчеты с банком-гарантом по вознаграждению за выданную гарантию»

118 000

Выписка банка по

расчетному счету

15 сентября 2017 года

Сумма вознаграждения банку

за выдачу банковской

гарантии включена в

фактическую себестоимость

товара

76-в «Расчеты с банком-гарантом по вознаграждению за выданную гарантию»

118 000

Банковская

гарантия,

Бухгалтерская

справка

Отражена задолженность

поставщику за приобретенный

товар

1 000 000

Отгрузочные

документы

поставщика,

Акт о приемке

товаров

Отражен предъявленный

поставщиком НДС

180 000

Счет-фактура

Принят к вычету НДС,

предъявленный поставщиком

68/НДС

180 000

Счет-фактура

Начислено ОНО (118 000 руб. х 20%)

68/ОНО

23 600

Бухгалтерская

справка — расчет

15 ноября 2017 года

Отражена задолженность

организации перед гарантом

76-г «Расчеты с банком-гарантом по возмещению суммы гарантии»

1 180 000

Уведомление

банка-гаранта,

Бухгалтерская

справка

30 ноября 2017 года

Погашена задолженность

перед гарантом

76-г «Расчеты с банком-гарантом по возмещению суммы гарантии»

1 180 000

Выписка банка по

расчетному счету

В месяце реализации товара

Погашено ОНО (118 000 руб. х 20%)

68/ОНО

23 600

Бухгалтерская

справка — расчет

Гарантии по долгосрочным обязательствам

Вознаграждение по сделке с гарантом относится к сроку, на который выдана гарантия (п. 1 ст. 378 ГК РФ).

Этот срок может охватывать более одного отчетного (налогового) периода, когда гарантия обеспечивает выполнение обязательств принципала по длительному договору, нацеленному на получение дохода.

При этом связь между расходом на гарантию и соответствующими доходами компании-принципала является косвенной.

Данная ситуация подпадает под действие абзаца 2 пункта 1 статьи 272 НК РФ.

В письме Минфина России от 11.01.2011 № 03-03-06/1/4 описана ситуация, когда в качестве принципала фигурирует компания, осуществляющая строительство объектов нефтегазового комплекса по договору сроком на два года. Финансисты указали, что расходы в виде платы за предоставление банковской гарантии, приобретаемой в целях обеспечения выполнения обязательств по договору, необходимо учитывать равномерно в течение срока, на который она приобретается.

Банковская гарантия и аренда недвижимости

Если, например, банковскую гарантию приобрела торговая компания в целях обеспечения расчетов по договору аренды недвижимости, то в этом случае вне зависимости от длительности договора затраты на гарантию в бухгалтерском учете следует списать на расходы единовременно (Дебет 44 Кредит 76).

Но в налоговом учете эту сумму нужно распределить.

Пример 3 Арендатор предоставил арендодателю банковскую гарантию по обязательству о своевременном внесении арендной платы сроком на пять месяцев.

Вознаграждение банку составило 15 000 руб.

Через три месяца, ввиду пропуска арендатором-принципалом срока платежа, оплату арендодателю-бенефициару произвел банк, тем самым действие гарантии прекращено (подп. 1 п. 1 ст. 378 ГК РФ).

В бухгалтерском учете затраты на аренду у принципала помесячно относятся на счет 26 «Общехозяйственные расходы».

На тот же счет следует списать и вознаграждение за банковскую гарантию, но единовременно:

Дебет 26 Кредит 76

— 15 000 руб. — признана банковская гарантия, не формирующая актив.

Недосписанную часть вознаграждения в размере 6000 руб. (15 000 руб. — 3000 руб. x 3 мес.) принципалу следует отнести на расходы в момент окончания гарантии.

С учетом вышеизложенного проводки в бухгалтерском учете будут следующие:

Дебет

Кредит

Сумма,

руб.

Первичный

документ

В месяце заключения договора аренды

Перечислено вознаграждение

банку за выдачу банковской

гарантии

76-в «Расчеты с банком-гарантом по вознаграждению за выданную гарантию»

15 000

Выписка банка по

расчетному счету

Сумма вознаграждения банку

за выдачу банковской

гарантии включена в

фактическую себестоимость

товара

76-в «Расчеты с банком-гарантом по вознаграждению за выданную гарантию»

15 000

Банковская

гарантия,

Бухгалтерская

справка

Начислено ОНО (15 000 руб. ) х 20%)

68/ОНО

3 000

Бухгалтерская

справка — расчет

В течение 3-х месяцев аренды

Погашено ОНО (3 000 руб. х 3 мес. х 20%)

68/ОНО

1 800

Бухгалтерская

справка — расчет

В месяце осуществления оплаты банком в адрес арендодателя-бенефициара

Погашено ОНО (6 000 руб. х 20%)

68/ОНО

1 200

Бухгалтерская

справка — расчет

Сальдо по счету 77 равно 0, что свидетельствует о правильном применении ПБУ 18/02.

БАНКОВСКАЯ ГАРАНТИЯ. УЧЕТ У БЕНЕФИЦИАРА

Рассмотрим особенности отражения в бухгалтерском и налоговом учете бенефициара банковской гарантии в обеспечение выполнения обязательств по договору поставки.

Бухгалтерский учет

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94) для обобщения информации о наличии и движении банковских гарантий предписывает использовать следующие счета: 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» и 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

На счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» отражаются полученные гарантии в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных под товары, переданные другим организациям (лицам).

На счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» отражаются выданные гарантии в обеспечение выполнения обязательств и платежей.

Суммы обеспечений, учтенные на вышеперечисленных счетах, списываются по мере погашения задолженности, а аналитический учет ведется по каждому полученному и выданному обеспечению.

В связи с тем что банковская гарантия выдается гарантом, а не принципалом, в учете бенефициара следует ее отражать на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».

Если в гарантии не указана сумма, то для бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99

(утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н), на момент перехода права собственности на товар от организации к покупателю в бухгалтерском учете признается выручка и отражается по кредиту счета 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка».

Одновременно выполняются условия признания в бухгалтерском учете расходов, связанных с приобретением и продажей товаров (Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н), которые отражаются по дебету счета 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж».

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация товара на территории РФ признается объектом обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки (передачи) товара (п. 1 ст. 167 НК РФ).

Налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен (определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).

В бухгалтерском учете НДС при продаже товаров отражается по дебету счета 90 «Продажи» субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость», и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС».

Налог на прибыль

В налоговом учете доходом от реализации признается выручка от реализации товаров как собственного производства, так и ранее приобретенных (ст. 249 НК РФ).

При этом доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств.

Датой получения дохода признается дата реализации товаров независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату (ст. 271 НК РФ).

Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (ст. 272 НК РФ).

На практике возможны два варианта оплаты поставляемых товаров.

Вариант № 1. Покупатель самостоятельно исполняет обязательство по оплате товаров согласно договору поставки, при этом банковская гарантия списывается.

Рассмотрим этот вариант на примере.

Пример 4 ООО0-1 заключило договор поставки товара с организацией, согласно которому ООО реализует товар на сумму 590 000 руб., в т.ч. НДС – 90 000 руб..

Фактическая себестоимость товара составила 300 000 руб. ООО-2 представила банковскую гарантию в качестве обеспечения исполнения обязательств по оплате товара. В гарантии указана сумма, равная договорной стоимости товара.

В установленный в договоре поставки срок для оплаты товара ООО-2 перечислила денежные средства ООО-1 в полном объеме.

В учете ООО-1 в день продажи товаров необходимо сделать следующие записи:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка»

— 590 000 руб. — отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит 41 «Товары»

— 400 000 руб. — списана фактическая себестоимость проданных товаров;

Дебет 90 субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС»

— 90 000 руб. — начислен НДС с продажи товаров;

Дебет 90 субсчет 9 «Прибыль (убыток) от продаж» Кредит 99 «Прибыли и убытки»

– 100 000 руб. — отражен финансовый результат по операции;

Дебет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»

— 590 000 руб. — отражено получение банковской гарантии в качестве исполнения обязательств по договору.

В день оплаты товаров в учете ООО-1 необходимо сделать следующие записи:

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 62

— 590 000 руб. — на расчетный счет поступили денежные средства от ООО-2 в оплату товара;

Кредит 008

— 590 000 руб. — списана банковская гарантия после выполнения обязательств по договору.

Вариант № 2 Покупатель не выполняет обязательство по оплате товаров и банк-гарант погашает задолженность перед бенефициаром. В этом случае бенефициар предъявляет банку-гаранту требование об уплате денежной суммы по банковской гарантии.

В бухгалтерском учете расчеты с гарантом могут происходить с использованием счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Погашение обязательств принципала по оплате товара за счет банковской гарантии отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Пример 5 Воспользуемся условием примера 1 и предположим, что ООО-2 не выполнило обязательств по оплате товара в установленный договором поставки срок.

ООО-1 предъявило банку-гаранту требование об уплате 590 000 руб. по банковской гарантии. Гарант удовлетворил данное требование.

В учете ООО-1 необходимо сделать следующие записи:

Дебет 51 Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

— 590 000 руб. — получены денежные средства от банка-гаранта после предъявления ему требования;

Дебет 76 Кредит 62

— 590 000 руб. — списана задолженность ООО-2 по оплате товара за счет банковской гарантии;

Кредит 008

— 590 000 руб. — списана банковская гарантия.

Отдел Аудита Аудиторской фирмы «РАЙТ ВЭЙС»