Беспроцентный займ материальная выгода

ДОХОДЫ В ВИДЕ МАТЕРИАЛЬНОЙ ВЫГОДЫ

Материальная выгода — это доходы, не связанные с оплатой труда за выполненную работу, услуги и т.д. Получателем дохода в виде материальной выгоды могут быть как работники предприятия, так и иные физические лица. Источником материальной выгоды является юридическое лицо.

При получении налогоплательщиком от юридического лица товаров (работ, услуг) их стоимость определяется исходя из цены приобретения или себестоимости этих товаров (работ, услуг).

В случае получения физическим лицом от юридического лица подакцизных товаров или товаров (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость, в стоимости таких товаров (работ, услуг) учитывается соответствующая сумма акцизного налога и налога на добавленную стоимость.

Доходы в виде материальной выгоды не являются объектом обложения социальным налогом (введен с 01.01.2020 г. взамен ЕСП). До 01.01.2019 г. они также не облагались страховыми взносами граждан (отменены с 1.01.2019 г. согласно пунктам 2 и 81 статьи 2 Закона РУз от 24.12.2018 г. N ЗРУ-508).

Доходы в виде материальной выгоды определены в статье 376 Налогового кодекса в новой редакции (с 1.01.2020 г., до 1.01.2020 г. статье 177 НК в старой редакции)

Доходы в виде материальной выгоды

оплата юридическим лицом в интересах налогоплательщика товаров (услуг), имущественных прав

стоимость безвозмездно выданного имущества, в том числе по договору дарения, оказанных услуг в интересах налогоплательщика

Добавить в «Нужное»

Актуально на: 26 июня 2019 г.

Рассчитывать доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах по займам необходимо на последнее число каждого месяца. Например, заем выдан 15 января, а возвращен 23 марта. Тогда рассчитать матвыгоду придется 31 января, 28(29) февраля и 31 марта (подп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Если заем физлицу (например, своему сотруднику) выдала организация, то именно она будет являться налоговым агентом по НДФЛ в отношении дохода в виде матвыгоды. Следовательно, организация должна будет (ст. 226 НК РФ):

  • ежемесячно рассчитывать доход в виде матвыгоды и НДФЛ с него;
  • удерживать налог из ближайших денежных выплат физлицу;
  • перечислять удержанный налог в бюджет;
  • по итогам года подавать на физлицо справку 2-НДФЛ.

Если же денежные доходы физлицу не выплачиваются и удержать налог не из чего, то по окончании года не позднее 1 марта нужно сообщить в ИФНС о невозможности удержать налог (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Но тут нужно учитывать еще то, что не любая материальная выгода облагается НДФЛ.

Мы же расскажем о том, как рассчитать материальную выгоду и налог с нее, если она все-таки подпадает под обложение НДФЛ.

Беспроцентный заем: материальная выгода и НДФЛ

Матвыгода по беспроцентным займам рассчитывается по следующей формуле (подп. 1 п. 1, п. 2 ст. 212 НК РФ):

Количество дней пользования займом рассчитывается:

  • в месяце, когда заем выдан, — со дня, следующего за днем выдачи займа и по последнее число месяца;
  • в месяце, когда заем погашен, – с первого числа месяца по день погашения займа;
  • в остальных месяцах – как календарное число дней в месяце.

Материальная выгода по договору процентного займа: НДФЛ

Если заем выдан под проценты, но процентная ставка по договору меньше 2/3 ключевой ставки ЦБ, то матвыгода считается по следующей формуле (подп. 1 п. 1, п. 2 ст. 212 НК РФ):

Расчет НДФЛ с материальной выгоды по займам

Ставка НДФЛ с материальной выгоды по займам составляет (ст. 224 НК РФ):

  • если физлицо является резидентом – 35%;
  • если физлицо – нерезидент — 30%.

Удержать налог нужно из ближайшего выплачиваемого физлицу денежного дохода.

Для расчета НДФЛ с материальной выгоды по займу вы можете воспользоваться Калькулятором на нашем сайте.

Уплата НДФЛ с материальной выгоды по займу

НДФЛ, удержанный из любого выплачиваемого физлицу дохода (кроме отпускных и пособий по временной нетрудоспособности), перечисляется в бюджет не позднее чем на следующий день после выплаты дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Образец платежного поручения на уплату НДФЛ приведен .

НДФЛ и материальная выгода при займе от физического лица

Если физлицо получило беспроцентный заем от другого физического лица, то дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах не возникает. То есть уплачивать НДФЛ по такому займу никому не нужно.

Удержание НДФЛ с материальной выгоды

Для того чтобы определить, по какой ставке материальная выгода облагается НДФЛ, необходимо выяснить, что такое материальная выгода и за счет каких источников она образуется.

Доход в виде материальной выгоды возникает у налогоплательщика по следующим основаниям (ст. 212 НК РФ):

  1. Экономия на процентах по заемным средствам, полученным от организации или предпринимателя.
  2. Ценовая разница при приобретении материальных ценностей у взаимозависимых лиц (предпринимателей, организаций) по договорам гражданско-правового характера.
  3. Ценовая разница при приобретении ценных бумаг и финансовых инструментов срочных сделок.

Материальная выгода НДФЛ облагается в полном объеме в отношении всех приведенных оснований. Однако при получении экономии на процентах за пользование кредитными средствами имеются некоторые особенности.

Во-первых, не подлежит налогообложению:

  • Выгода в виде беспроцентного периода кредитования по банковской карте, полученная от банка, находящегося на территории РФ.
  • Экономия процентов при пользовании кредитными средствами на строительство или приобретение нового жилья (комнаты, квартиры, доли) или земельного участка для строительства на территории РФ. Данное исключение действует, если налогоплательщик обладает правом на имущественный вычет, которое подтверждено налоговым органом (подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).
  • Экономия на процентах при перекредитовании или рефинансировании займов на приобретение или строительство нового жилья (квартир, домов, комнат, долей) или земельных участков под строительство жилых домов. Действует при наличии действующего права на имущественный вычет, подтвержденного налоговым органом (подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! С 2019 года не облагается НДФЛ матвыгода, возникающая при ипотечных каникулах.

Во-вторых, с 2018 года экономия на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, признается доходом по НДФЛ только в случаях, если:

  • заем получен от организации или ИП, которые являются взаимозависимыми с физлицом либо с которыми оформлены трудовые отношения;
  • такая экономия фактически является материальной помощью либо формой встречного исполнения обязательства перед физлицом.

При этом не важно, когда заключался договор.

Если заемные средства предоставляются не кредитным или банковским учреждением, а другим предприятием, то с вышеуказанной экономии происходит удержание НДФЛ на общих основаниях (письмо Минфина России от 28.10.2010 № 03-04-06/6-256).

Материальная выгода НДФЛ — 2020-2021

В Налоговом кодексе отражены ставки на обложение материальной выгоды НДФЛ в 2020-2021 годах. Так, в случае получения физическим лицом материальной выгоды ставка НДФЛ может быть следующая:

  1. Для резидентов РФ ставка в размере 35% действует в отношении превышения процентной экономии, полученной от налогового агента, над значением в 2/3 ставки рефинансирования Банка России на дату получения дохода по займам в рублях и 9% годовых по займам в иностранной валюте.
  2. Для резидентов РФ ставка 13% устанавливается для сумм материальной выгоды по приобретенным у взаимозависимых лиц товарам и операциям с ценными бумагами.
  3. Для нерезидентов действует единая ставка в 30% по всем основаниям возникновения материальной выгоды.

Подробнее о ставках читайте в статье «Сколько процентов составляет НДФЛ».

Как рассчитать материальную выгоду по процентам?

Это самый распространенный вид матвыгоды, поэтому расчет налога покажем для нее.

Порядок исчисления материальной выгоды от экономии на процентах прописан в п. 2 ст. 212 НК РФ.

Заем в рублях

Если заем был получен в рублях, то материальная выгода исчисляется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Расчет материальной выгоды, полученной в рублях, может быть выражен формулой:

МВ = СЗ × (2/3 × СтЦБ – СтЗ) / ДГ × ДЗ,

где:

МВ — материальная выгода;

СЗ — сумма займа;

СтЦБ — ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату получения дохода;

Размер ставки для разных периодов см. .

СтЗ — ставка по займу;

ДГ — количество дней в году: 365 или 366;

ДЗ — количество дней пользования займа, в том числе беспроцентным.

Пример исчисления НДФЛ с материальной выгоды от экономии на процентах по займам в рублях от КонсультантПлюс
Работодатель 3 июня 2020 г. выдал работнику Кашину К.К. (налоговый резидент РФ) заем на сумму 500 000 руб. под 4,5% годовых до 1 декабря 2020 г. Ставка рефинансирования Банка России в течение этого периода — 7,5% (условно). В данном случае у Кашина К.К. возникает материальная выгода при экономии на процентах, поскольку 4,5% < 5% (2/3 x 7,5%).
Всю сумму займа и начисленные за период пользования займом проценты работник перечислил на счет организации 30 ноября 2020 г.
Расчет НДФЛ с материальной выгоды работодатель производил следующим образом.
Посмотреть пример полностью можно в К+. Пробный доступ предоставляется бесплатно.

При расчете материальной выгоды нужно также учитывать следующее:

1. Материальная выгода считается полученной в последний день каждого месяца в течение всего срока договора займа. То есть независимо от того, когда уплачиваются проценты и подлежат ли они уплате согласно договору, материальная выгода рассчитывается ежемесячно.

При этом нужно учитывать, что если заем был погашен не в последнее число месяца, а в какое-то другое, то материальная выгода все равно исчисляется на последнее число месяца (см. письмо Минфина от 14.01.2016 № 03-04-06/636).

2. Если внутри какого-то месяца заем был частично погашен, то материальная выгода рассчитывается в 2 приема: на дату погашения займа и на последнее число месяца.

Заем в валюте

Если заем был получен в валюте, то материальная выгода исчисляется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Расчет материальной выгоды, полученной в валюте, может быть выражен формулой:

МВ = СЗ × (9% – СтЗ) / ДГ × ДЗ,

где:

МВ — материальная выгода;

СЗ — сумма займа;

СтЗ — ставка по займу;

ДГ — количество дней в году: 365 или 366;

ДЗ — количество дней пользования займа, в том числе беспроцентным.

Пример расчета НДФЛ с материальной выгоды от экономии на процентах по займам в иностранной валюте от КонсультантПлюс
Организация 13 мая 2020 г. выдала работнику Семенову Н.Н. (налоговый резидент РФ) заем в сумме 10 000 евро под 4% годовых до 1 августа 2020 г. В данном случае у Семенова Н.Н. возникает материальная выгода при экономии на процентах, поскольку 4% < 9%.
Всю сумму займа и начисленные проценты работник перечислил на счет организации 31 июля 2020 г.
Предположим, что курс евро на 31.05.2020 составил 63,26 руб., на 30.06.2020 — 67,50 руб., а на 31.07.2020 — 65,80 руб.
Расчет НДФЛ с материальной выгоды работодатель производил следующим образом.
Получите бесплатный пробный доступ к К+, чтобы посмотреть пример полностью.

Другие нюансы НДФЛ с матвыгоды

Не забудьте, что расчет материальной выгоды и исчисленный с нее НДФЛ нужно документально оформить. Для этого составляют бухсправку.

СПРАВКА: Материальная выгода от экономии на процентах отражается в справке 2-НДФЛ по коду дохода 2610.

При исчислении НДФЛ помните, что доход в виде материальной выгоды не уменьшается на налоговые вычеты (п. 4 ст. 210 НК РФ).

Удержать исчисленный НДФЛ с материальной выгоды нужно из ближайшего выплачиваемого заемщику денежного дохода. При этом общая удерживаемая сумма НДФЛ не может превышать 50% выплачиваемого дохода. Если остался неудержанным остаток НДФЛ с материальной выгоды, то его нужно удержать при следующей выплате доходов. Если и это не удастся, по окончании года о неудержанном налоге нужно сообщить в налоговую справкой 2-НДФЛ с признаком 2.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Исчисленный НДФЛ, в том числе с материальной выгоды, нельзя удерживать из выплат, не являющихся доходом. Например, НДФЛ с материальной выгоды нельзя удержать при возмещении перерасхода подотчетных денег, за счет выдачи займа (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Если исчисленный с материальной выгоды НДФЛ был удержан при выплате отпускных или больничных, то уплатить удержанный налог с материальной выгоды нужно не позднее дня ее выплаты, а удержанный налог с отпускных или больничных можно оплатить позже, но не позднее последнего дня месяца их выплаты (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Пример:

По состоянию на 31 марта была рассчитана материальная выгода в размере 8 000 руб. и исчислен НДФЛ с материальной выгоды в размере 2800 руб. (8 000 × 35%). 4 апреля были рассчитаны отпускные в размере 54 000 руб., НДФЛ с которых составляет 7 020 руб. (54 000 × 13%), и произведено перечисление отпускных работнику за вычетом исчисленного НДФЛ с отпускных и материальной помощи в размере 44 180 руб. (54 000 – 7 020 – 2 800). Уплатить НДФЛ с материальной помощи в размере 2 800 руб. нужно не позднее 5 апреля, а уплатить НДФЛ с суммы отпускных в размере 7 020 руб. нужно не позднее 30 апреля.

КБК НДФЛ с материальной выгоды в 2020-2021 годах следующий — 182 1 01 02010 01 1000 110.

Страховыми взносами материальная выгода от экономии на процентах не облагается.

Итоги

Материальная выгода — доход физлица, облагаемый НДФЛ в особом порядке, с применением специальных налоговых ставок. Рассчитывать налог нужно в каждый последний день месяца. Делает это налоговый агент. Он же перечисляет налог в бюджет или сообщает о невозможности удержания налогоплательщику и налоговикам.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

8
февраля
2005

Налогообложение материальной выгоды от экономии на процентах

Коллектив авторов, VEGAS LEX

Одна из основных проблем развития бизнеса в России наряду со слабым развитием экономики, отсутствием достаточных внутренних инвестиционных ресурсов, нарастающей конкурентоспособностью рынка – это проблема повышенной налоговой нагрузки на компании. В настоящее время любому успешно развивающемуся бизнесу так или иначе приходится решать этот вопрос.

Решений может быть много, однако все они сводятся к двум основным направлениям:

а) «уход в тень», делегализация бизнеса;

б) игра по правилам, устанавливаемым государством.

Выбор из указанной альтернативы во многом предопределен стратегией бизнеса, его характером и масштабами. Понятно, что теневой вариант не может устраивать средний и крупный бизнес, работающий в области реального производства и нацеленный на долгосрочное интенсивное развитие.

Вал налоговых новаций последних лет ставит перед российским деловым сообществом очередную трудновыполнимую задачу: как выжить и развиваться в условиях крайне нестабильного налогового законодательства, которое иногда вводится в действие задним числом и распространяется на отношения, возникшие до введения его в действие. Решение этой задачи лежит в плоскости управления внешними рисками компаний и, в частности, управления налоговыми рисками – налоговой оптимизации (налогового планирования).

В настоящей статье мы попытаемся дать анализ не совсем обычного вида объекта налогообложения – материальной выгоды в виде экономии на процентах. История этого абстрактного вида дохода началась еще до появления ныне действующего Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), а именно с момента вступления в силу Федерального закона от 10.01.97 № 11-ФЗ «О внесении изменений в Закон Российской Федерации «О подоходном налоге с физических лиц» (далее – Закон). Уже тогда было очевидно несоответствие норм Закона и Инструкции по его применению. Кроме того, возникали вопросы о реализации нововведений в принципе, поскольку практическое применение Закона выявляло очевидные ограничения его распространения в зависимости от статуса субъекта налогообложения. Закрепление данного вида дохода в НК РФ не избавило налоговую систему от неразрешимых вопросов, в частности, связанных с коллизиями гражданского и налогового права.

Что такое материальная выгода?

Согласно ст. 210 НК РФ объекты налогообложения бывают в денежной и натуральной ФОРМЕ, а также в ВИДЕ материальной выгоды. Данное разграничение на формы и виды значительно отличается от применявшегося ранее в ст. 2 Закона РФ от 07.12.91 «О подоходном налоге с физических лиц» (далее – Закон) деления объектов налогообложения: «При налогообложении учитывается совокупный доход, полученный как в денежной форме, так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды в соответствии с подпунктами…»

По смыслу указанной нормы доход мог существовать лишь в двух определенных формах – денежной и натуральной. Дополнительным подтверждением подобного вывода являлась норма, определяющая дату получения дохода лишь для денежной и натуральной форм: «Датой получения дохода в календарном году является дата выплаты дохода физическому лицу, либо дата перечисления дохода физическому лицу, либо дата передачи физическому лицу дохода в натуральной форме». Таким образом, доходы в натуральной форме передаются, а все остальные ВЫПЛАЧИВАЮТСЯ либо ПЕРЕЧИСЛЯЮТСЯ.

Спрашивается: а к какой форме относится материальная выгода? Оговорка в процитированной выше статье 2 Закона «…в натуральной форме, в том числе» давала основания относить материальную выгоду к натуральной форме.

С другой стороны, посмотрим на подп. «н» пункта 1 статьи 3 Закона, говорящий о таком виде материальной выгоды, как ВЫПЛАТА процентов по вкладам, и подп. «ф» пункта 1 статьи 3, говорящий о другом виде материальной выгоды – страховых ВЫПЛАТАХ. Разумеется, подобные доходы, определенные законом как материальная выгода, относятся к денежной форме.

Следовательно, доход в виде материальной выгоды есть разновидность дохода в денежной форме, который ВЫПЛАЧИВАЕТСЯ, а неудачное определение понятия совокупного дохода – лишь результат недостатка нормотворческой техники у законодателя.

Однако такой вывод ошибочен. Разве является «экономия на процентах» как материальная выгода денежной формой дохода? Можно задать вопрос еще более конкретно: ВЫПЛАЧИВАЕТСЯ ли подобный доход либо ПЕРЕЧИСЛЯЕТСЯ?

Естественно, когда мы говорим о выплате денег или перечислении денежных средств, то подразумеваем наличие бухгалтерских проводок с участием счетов 50 или 51. В любом случае у источника выплаты дохода происходит уменьшение принадлежащего ему имущества (передача денег) или имущественных прав (перечисление денежных средств), а у налогоплательщика – прибавление. Иное противоречило бы закону сохранения энергии.

Совсем другое дело с «экономией на процентах». Может ли организация, являясь ИСТОЧНИКОМ ВЫПЛАТЫ, передать то, чего не имеет? Ведь ни на одном синтетическом или аналитическом счете организации вы не найдете среди имущества или обязательств такого «добра», как экономия на процентах. Вероятно, законодатель просто «сильно не подумал», когда объединил понятием материальная выгода и фактические (материальные, имущественные) выплаты в виде процентов, страховых выплат, и абстрактную «экономию на процентах».

Итак, что же такое «материальная выгода в виде экономии на процентах»? Этот термин был выдуман законодателем специально для договоров займа и только для них.

Согласно подп. 13 пункта 1 статьи 3 Закона материальная выгода в виде экономии на процентах при получении заемных средств не облагается налогом, если процент за пользование такими средствами в рублях составляет не менее двух третей от ставки рефинансирования, установленной Банком России.

Обратите внимание – законодатель определил материальную выгоду как ЭКОНОМИЮ НА ПРОЦЕНТАХ ПРИ ПОЛУЧЕНИИ ЗАЕМНЫХ СРЕДСТВ. Но экономия по сравнению с чем? О какой экономии можно говорить вообще, если проценты по займу, к примеру, превысят ставку ЦБ? Но вот следуя логике законодателя, материальная выгода есть всегда, и лишь в некоторых случаях она не облагается налогом.

Налицо – очередной образчик несуразности. Видимо, законодатель полагает, что займы не могут выдаваться под проценты, превышающие 2/3 ставки ЦБ, «…потому что этого не может быть никогда».

Более того, законодатель даже мысли не допускает, что займы могут быть беспроцентными, что подтверждается следующей формулировкой Закона: «…Налогообложению подлежит сумма материальной выгоды, исчисленная на начало отчетного года с той части заемных средств, которая осталась невозвращенной на момент уплаты процентов за пользование этими средствами». Но ведь при беспроцентном займе момент уплаты процентов за пользование отсутствует в принципе, и, следовательно, налог исчислить невозможно.

Как всегда, на выручку законодателю приходит исполнительная власть, которая инструкцией Госналогслужбы от 29.06.95 № 35 «По применению Закона Российской Федерации «О подоходном налоге с физических лиц» (далее – Инструкция) растолковала, что воля законодателя определенно означает следующее: «…В случае получения беспроцентной ссуды подлежащая налогообложению материальная выгода определяется в размере двух третей ставки рефинансирования Банка России по рублевым ссудам …».

Хорошо зная нашего законодателя, можно не сомневаться, что он рассуждал примерно так: «Беспроцентный заем – это тот же процентный заем, но с нулевой ставкой процентов. А если проценты по займу определены, хоть и в нулевом размере, то существует и срок их выплаты».

Думаете, законодатель на подобный абсурд он не способен? Тогда взгляните на ст. 164 НК РФ: «…Налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации…». То есть ноль – не ноль, а ПРОИЗВЕСТИ надо. Это только в арифметике умножать на ноль бессмысленно. Для налогового же права смысл огромный – на этом стоит дисциплина и порядок.

Момент уплаты процентов

Но тут кроется еще одна «ошибка» законодателя, правда, уже достаточно небезобидная. Рассмотрим случай все-таки процентного займа, который подпадает под определение экономии на процентах, то есть когда процентная ставка ниже, чем 2/3 ставки ЦБ, но и не «нулевая».

Когда же наступает обязанность заплатить налог с подобной материальной выгоды? Еще раз процитируем норму Закона: «Налогообложению подлежит сумма материальной выгоды, исчисленная на начало отчетного года с той части заемных средств, которая осталась невозвращенной на момент уплаты процентов за пользование этими средствами».

Из текста вышеприведенной нормы Закона следует, что материальную выгоду необходимо исчислить по окончании налогового периода, то есть календарного года, и «…с той части заемных средств, которая осталась невозвращенной на момент уплаты процентов». Но возникает следующий вопрос: что есть момент уплаты процентов?

В Законе нет прямого указания ни на конкретную дату, ни на правило ее определения (что, в принципе, разумно, так как этот вопрос должен определяться сторонами в договоре займа). Но правоприменитель, толкуя Закон, предполагает (презюмирует), что 31 декабря и есть тот самый момент уплаты процентов.

Именно эта дата незримо присутствует (вменяется) при осуществлении расчета налога с материальной выгоды от экономии на процентах. К такому выводу приводит требование Инструкции исчислять налог ежемесячно: «…Налогообложение материальной выгоды определяется ежегодно в течение всего срока пользования заемными средствами по истечении каждого расчетного месяца …».

Помесячный учет материальной выгоды подтверждается и другой нормой Инструкции: «…В случае изменения ставки рефинансирования новая учетная ставка применяется начиная с расчетного месяца, следующего за месяцем ее изменения».

И наконец, еще одна цитата: «В случае выдачи физическому лицу в отчетном году ссуды, переходящей к погашению на следующий год, налогооблагаемая материальная выгода рассчитывается ежемесячно в течение всего периода пользования такими ссудами».

Получается, налоговые органы исходят из того, что проценты по займу в отчетном году будут выплачены в последний день года – 31 декабря.

Посмотрим, как изменил ситуацию НК РФ. В Кодексе материальная выгода от экономии определяется якобы «вперед» по действующей в момент выдачи займа ставке ЦБ. Но это справедливо лишь для краткосрочного займа. Для долгосрочного займа налог определяется «…по итогам каждого налогового периода (календарного года)», а уплата производится самим налогоплательщиком («Методические рекомендации налоговым органам о порядке применения главы 23 «Налог на доходы физических лиц» части второй Налогового кодекса Российской Федерации»).

Общеизвестно, что итогом календарного года является 31 декабря. И если «по итогам» возникает обязанность исчислить налог, то значит наступил тот самый долгожданный момент «фактического получения дохода» – день уплаты процентов (ст. 223 НК РФ).

Отсюда следует вывод о том, что вне зависимости от условий договора займа о порядке уплаты процентов день уплаты процентов в целях налогообложения вовсе не обязан совпадать с днем передачи или перечисления денежных средств займодавцу. В этом еще одна новая презумпция налогового законодательства – презумпция ежегодной уплаты процентов. Эта презумпция рождает другую: дата уплаты процентов есть дата получения дохода.

Таким образом возникает коллизия законов. Налоговый закон фактически изменяет срок уплаты процентов по гражданско-правовому договору. Более того, для «экономии на процентах» фактически установлена иная дата получения дохода, чем в самом же Законе в ст. 2 (дата выплаты дохода). При этом обычно применяемая законодателем «волшебная» оговорка «для целей налогообложения» или ей подобная («…в целях настоящей статьи признается…» или «…в настоящем Кодексе понимаются…») в данном случае отсутствует.

Пробел? Конечно! Просмотрел тут законодатель. Ему надо было обязательно сказать что-нибудь типа: «для целей налогообложения дохода в виде экономии на процентах под моментом уплаты процентов понимается…». Но он этого не сказал.

Значит, для правильного толкования обращаемся к п. 1 ст. 11 НК РФ: «…Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом». Так вот, МОМЕНТ УПЛАТЫ ПРОЦЕНТОВ в НК РФ как термин не определен (правда, такой термин не определен и в ГК РФ, но есть же еще здравый смысл).

А теперь давайте еще раз вчитаемся в норму: «…Налогообложению подлежит сумма материальной выгоды, исчисленная на начало отчетного года с той части заемных средств, которая осталась невозвращенной на момент уплаты процентов за пользование этими средствами». Анализ неизбежно приведет нас к выводу, что если заем получен не 1 января и не предполагает уплаты процентов в момент его получения, то выходит, что у заемщика на начало отчетного года вообще не было невозвращенной задолженности и облагать налогом нечего…

Шаг вперед – два шага назад

Налоговый кодекс, к сожалению, вообще запутал ситуацию с «экономией на процентах». В п. 1 ст. 212 НК РФ говорится, что доходом является «…материальная выгода, ПОЛУЧЕННАЯ от экономии на процентах за пользование налогоплательщиками заемными средствами».

В Кодексе много говорится о порядке определения налоговой базы, но опять нигде не сказано о моменте получения этой экономии. Видимо, законодатель отождествляет момент исчисления с моментом фактического получения дохода. Так, в п. 2 ст. 212 НК РФ налоговая база определяется «…при получении налогоплательщиком дохода» как «…превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора».

Как видите, необходимым условием для определения налоговой базы является получение дохода. Далее в этом же пункте 2 говорится о сроках определения налоговой базы в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ, который определяет дату фактического получения дохода. Обращаемся к этой статье и… с удивлением обнаруживаем старую формулировку: день «уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным средствам» (вспомните о беспроцентном займе, где уплата процентов отсутствует вовсе).

Но ничего страшного. И на подобное возражение у законодателя найдется достойный ответ. Оказывается, даже вне зависимости от дня уплаты процентов определение налоговой базы осуществляется «не реже чем один раз в налоговый период» (подп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ). Налицо – «шаг вперед».

А вот с чем серьезно напутал законодатель, так это с определением собственно налоговой базы. По НК РФ она определяется как «…превышение суммы процентов за пользование заемными средствами… исходя из… действующей ставки рефинансирования, …на дату получения таких средств…».

Очень важно! Определение налоговой базы связано с моментом получения заемных средств, а не виртуального дохода. Но тогда непонятно, зачем определять базу не реже чем один раз в налоговый период, если определение осуществляется по заранее известной ставке ЦБ. Абсолютно непонятно, зачем и как определять налоговую базу, если получение заемных средств на срок более года было в одном налоговом периоде, а во втором и последующих налоговых периодах таких событий (получения заемных средств) просто не может быть. Данное обстоятельство видится действительно как неразрешимое сомнение (толкуемое в пользу налогоплательщика).

Несмотря на все недочеты, огромным «шагом вперед» для налогового законодательства стала ст. 223 НК РФ, четко определившая понятие даты фактического получения дохода, в том числе и для материальной выгоды. При этом статья 212 НК РФ в части определения момента определения налоговой базы является отсылочной к ст. 223 НК РФ, что дает надежную опору в борьбе с ГНИ.

Теперь в случае получения беспроцентных займов согласно НК РФ в принципе отсутствует дата фактического получения дохода, а в случае получения долгосрочных займов с единовременной уплатой процентов никто не сможет убедить суд, что по окончании налогового периода, то есть 31 декабря каждого года, наступает день уплаты процентов.

Раздел 8. ИНДИВИДУАЛЬНЫЙ ПОДОХОДНЫЙ НАЛОГ

§ 1. Доходы, подлежащие налогообложению у источника выплаты

Доходом работника в виде материальной выгоды, подлежащим налогообложению, являются в том числе:

1) отрицательная разница между стоимостью товаров, работ, услуг, реализованных работнику, и ценой приобретения или балансовой стоимостью этих товаров, работ, услуг — при реализации товаров, работ, услуг работнику;

2) списание по решению работодателя суммы долга или обязательства работника перед ним — при списании суммы долга работнику;

3) расходы работодателя на уплату страховых премий по договорам страхования своих работников, заключенным в том числе работниками, — при уплате суммы страховых премий по договорам страхования;

4) расходы работодателя на возмещение затрат работника, не связанных с деятельностью работодателя, — при возмещении затрат работнику.

Основные источники публикуемых текстов нормативных правовых актов: газета «Казахстанская правда», база данных справочно-правовой системы Adviser, Интернет-ресурсы online.zakon.kz, adilet.zan.kz, другие средства массовой информации в Сети. Хотя информация получена из источников, которые мы считаем надежными и наши специалисты применили максимум сил для выверки правильности полученных версий текстов приведенных нормативных актов, мы не можем дать каких-либо подтверждений или гарантий (как явных, так и неявных) относительно их точности. Компания «КАМАЛ-Консалтинг» не несет ответственности за любые последствия какого-либо применения формулировок и положений, содержащихся в данных версиях текстов нормативных правовых актов, за использование данных версий текстов нормативных правовых актов в качестве основы или за какие-либо упущения в текстах публикуемых здесь нормативных правовых актов.