Безвозмездное получение услуг проводки

Безвозмездное получение работ и услуг: проблема бухгалтерского учета

Как известно, в соответствии с п. 8 ст. 250 налогового кодекса РФ безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) включается в состав внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении прибыли. При этом п. 2 ст. 248 нК РФ дает весьма четкое определение безвозмездно полученного имущества (работ, услуг).

Имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). Пунктом 7 ПБУ 9/991 предписано учитывать в составе безвозмездно полученных доходов активы, полученные безвозмездно.

Согласно п. 2 ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). В результате же безвозмездного получения работ или услуг нет ни поступления денежных средств или иного имущества, ни погашения обязательств.

Хотя налицо получение экономической выгоды и увеличение капитала: безвозмездно полученные услуги могут быть использованы в целях получения дохода, а организации не придется затрачивать денежные средства на их приобретение.

Таким образом, материальные ценности (основные средства, материалы, товары) отражаются в составе доходов как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Порядок такого учета определяют соответствующие ПБУ. А как учесть работы и услуги, полученные безвозмездно?

Как правило, стоимость работ и услуг отражается непосредственно на затратных счетах (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»), минуя счета учета материальных ценностей. Исключение могут составлять лишь транспортные услуги, которые связаны с приобретением материальных ценностей и в соответствии с правилами бухгалтерского учета включаются в стоимость этих ценностей.

Следует ли стоимость безвозмездно полученных работ или услуг отражать в составе доходов бухгалтерской записью по дебету затратных счетов и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы»? Действующие нормативные документы по бухгалтерскому учету не дают четкого ответа на этот вопрос.

Понятие «активы» (безвозмездное получение которых должно включаться состав доходов согласно ПБУ 9/99) в действующих нормативных документах по регулированию бухгалтерского учета в РФ отсутствует. Отсутствуют в нормативных документах по бухгалтерскому учету и определения «работы» и «услуги» — эти понятия предусмотрены лишь в целях налогообложения объектов, указанных в ст. 38 НК РФ.

Если исходить из структуры бухгалтерского баланса, определенной п. 20 ПБУ 4/992, затраты в незавершенном производстве включаются в актив баланса в составе запасов. Пунктом же 63 ПВБУ3 предусмотрена возможность формирования незавершенного производства как по продукции, так и по работам (но не по услугам). Таким образом, на основании упомянутых документов (ПБУ 9/99, ПБУ 4/99, ПВБУ) можно сделать вывод о необходимости отражения в учете безвозмездного получения работ. В отношении отражения стоимости безвозмездно полученных услуг опять же четкости нет.

Обратите внимание, что согласно Инструкции по применению Плана счетов4 бухгалтерские записи по дебету счетов 20, 25, 26, 44 и кредиту счета 91-1 не предусмотрены, т.е. безвозмездное получение работ или услуг в учете отражаться не должно.

Если же рассматривать безвозмездное получение работ и услуг во взаимосвязи с возмездными сделками, то с точки зрения экономического содержания в момент безвозмездного получения услуг возникают хозяйственные операции. При этом необходимо помнить, что п. 5 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете5 предусмотрено, что все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Исходя из этого при заключении сделки о безвозмездной передаче работ или услуг ее результаты должны быть отражены на счетах бухгалтерского учета.

С точки зрения юридического определения рассматриваемого вопроса гражданским законодательством понятие договора дарения дано в ст. 572 Гражданского кодекса РФ. В соответствии с п. 1 данной статьи по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

Услуги и некоторые виды работ не являются вещами, но вызывают возникновение права требования заказчика к исполнителю.

Тем не менее безвозмездная передача услуги освобождает заказчика от имущественной обязанности перед исполнителем. Таким образом, можно сделать вывод, что заключение договора на безвозмездное выполнение работы или оказание услуги юридически возможно. Соответственно имеет место хозяйственная операция, также подлежащая отражению в бухгалтерском учете.

Следует отметить, что при неотражении на счетах бухгалтерского учета стоимости работ или услуг, потребляемых далее в производственном процессе, несколько искажаются сама суть хозяйственных операций и себестоимость продукции, работ или услуг, произведенных с использованием безвозмездно полученных работ или услуг.

Пример 1. Организация А, занимающаяся ремонтной деятельностью, получила от организации Б безвозмездно материалы рыночной стоимостью 2 млн руб. и оказала соответствующие услуги заказчикам собственными силами. Заработная плата работников (с учетом ЕСН) и прочие расходы на оказание этих услуг составили 1 млн руб. Значит, у организации А будет сформирован внереализационный доход в виде безвозмездно полученных материалов в сумме 2 млн руб. и общая себестоимость ремонтных работ, выполненных организацией А, составит 3 млн руб. (хотя реальные затраты составили лишь 1 млн руб.). Если, например, организация А реализует данные ремонтные работы за 4 млн руб., то будет сформирована прибыль от продаж в сумме 1 млн руб. и рентабельность продаж по данным бухгалтерского учета составит 25%.

Для организации В, занимающейся аналогичной деятельностью, организацией Г были выполнены на безвозмездной основе субподрядные работы рыночной стоимостью 3 млн руб. Для выполнения этих работ организацией Г были израсходованы строительные материалы на сумму 2 млн руб. Предположим, что цена реализации этих ремонтных работ составляет также 4 млн руб.

Таким образом, если исходить из того, что стоимость безвозмездно полученных работ или услуг не подлежит отражению в бухгалтерском учете, будет сформирована прибыль от продаж в сумме 4 млн руб., а рентабельность продаж составит 100%. Естественно, указанные показатели не будут отражать реальную информацию, необходимую для планирования цены реализации и принятия иных управленческих решений. Вариант формирования себестоимости продукции исходя из рыночной цены безвозмездно полученных работ с одновременным формированием внереализационного дохода обеспечит большую информативность отчетности для пользователей.

Пример 2. Рассмотрим ситуации безвозмездного получения услуг по доставке материальных ценностей. Организация А приобрела у организации Б материалы на сумму 10 млн руб. Организация В безвозмездно доставила эти материалы. Рыночная стоимость доставки составляет 2 млн руб. Соответствующие материалы отпущены в производство. Если не отражать стоимость безвозмездно полученных услуг на счетах бухгалтерского учета, то в учете будут сделаны записи:

Д 10 «Материалы» — К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 10 млн руб. — приобретены материалы;
Д 20 — К 10 — 10 млн руб. — отражен отпуск материалов в производство.

В рассматриваемом примере будем исходить из того, что все материальные затраты отражаются непосредственно на счете 10 без использования счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Таким образом, материальные затраты, включаемые в себестоимость соответствующей продукции, составят 10 млн руб.

Ситуация 1. Организация А1 приобрела безвозмездно у физического лица Иванова, проживающего в другом городе, материалы, рыночная стоимость которых составила 10 млн руб. Доставка материалов осуществлялась организацией Б1. Стоимость услуг по доставке составила 1 млн руб.

В соответствии с правилами бухгалтерского учета (ПБУ 9/99 и Инструкцией по применению Плана счетов) в учете будут сделаны следующие записи:

Д 10 — К 98 «Доходы будущих периодов» — 10 млн руб. — отражена рыночная стоимость безвозмездно полученных материалов в момент их получения;
Д 10 — К 60 — 1 млн руб. — отражена стоимость расходов по доставке;
Д 20 — К 10 — 11 млн руб. — отражен отпуск материалов в производство;
Д 98 — К 91-1 — включена стоимость материалов в состав прочих доходов по мере отпуска материалов в производство (согласно Инструкции по применению Плана счетов).

В этом случае материальные затраты организации А1, включенные в себестоимость соответствующей продукции, составят 11 млн руб., хотя реальные затраты составляют лишь 1 млн руб.

Ситуация 2. Организация А2 приобрела безвозмездно у физического лица Петрова материалы, которые были безвозмездно доставлены организацией Б2. Рыночная стоимость материалов составляет 10 млн руб., услуг по доставке — 1 млн руб. Если исходить из варианта, что безвозмездное получение услуг в учете не отражается, то в соответствии с требованиями ПБУ 9/99 будет отражено лишь приобретение материалов. При этом в учете будут сделаны следующие записи:

Д 10 — К 98 — 10 млн руб. — отражено безвозмездное приобретение материалов;
Д 20 — К 10 — 10 млн руб. — отражен отпуск материалов в производство;
Д 98 — К 91-1 — 10 млн руб. — включена стоимость безвозмездно полученных материалов в состав прочих доходов.

В данной ситуации материальные затраты, включаемые в себестоимость соответствующих видов продукции, составляют 10 млн руб., в то время как реальные затраты отсутствуют вообще.

Ситуация 3. Наконец, если приобретение материалов и их доставка происходят на возмездной основе (например, организация А3 приобрела у организации Б3 материалы стоимостью 10 млн руб., а организация В3 осуществила доставку этих материалов за 1 млн руб.), то отражение операций в бухгалтерском учете будет следующим:

Д 10 — К 60 — 10 млн руб. — отражена стоимость приобретенных материалов;
Д 10 — К 60 — 1 млн руб. — отражена стоимость полученных услуг по доставке;
Д 20 — К 10 — 11 млн руб. — отражен отпуск материалов в производство.

Таким образом, материальные затраты, включенные в себестоимость соответствующей продукции, составили в данном случае 11 млн руб. (как и реально осуществленные затраты на приобретение и доставку материалов).

Рассмотренные ситуации показывают: если безвозмездное получение материалов отражать в бухгалтерском учете, а услуг — нет, информация о материальных затратах, включаемых в состав себестоимости конкретной продукции, примет несколько искаженный характер: в частности, себестоимость организации А, получившей материалы на возмездной основе, будет равна себестоимости организации А2, не затратившей ни копейки. Себестоимость же организации А1, которая затратила лишь 1 млн руб. на доставку материалов, будет равна себестоимости организации А3, затратившей 11 млн руб., и выше себестоимости организации А, реально затратившей 10 млн руб.

Пример 2 также показывает, что с точки зрения формирования себестоимости производимой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг) более целесообразным будет вариант отражения в бухгалтерском учете безвозмездного получения как самих материалов, так и услуг по доставке.

Соответственно можно сделать вывод, что в нормативных документах имеются неясности и противоречия относительно отражения на счетах бухгалтерского учета безвозмездно полученных работ и услуг. С одной стороны, исходя из экономической сущности соответствующих хозяйственных операций и необходимости унификации показателей бухгалтерской отчетности, отражения в них реальной рентабельности, указанные операции, по нашему мнению, в учете отражать все-таки следует. Не отражать же целесообразно лишь те услуги, которые не связаны ни с приобретением имущества, ни с получением дохода в будущем (например, какое-либо учреждение культуры провело на безвозмездных началах мероприятие в организации). С другой стороны, это проблемно с точки зрения налогового учета.

Необходимо отметить, что безвозмездное получение работ, не связанных с созданием вещей либо услуг, не приводит к возникновению расходов в соответствии с нормами ПБУ 10/996, поскольку отсутствует уменьшение экономических выгод в виде уменьшения активов или возникновения обязательств. Если исходить из экономического смысла данной операции, налицо лишь факт получения дохода в виде экономической выгоды (хотя, как уже отмечалось, формулировки ПБУ 9/99 не предписывают включать стоимость безвозмездно полученных работ или услуг в состав доходов). Значит, применение затратных счетов для учета безвозмездно полученных услуг является не совсем корректным. Для учета таких операций Инструкцией по применению Плана счетов должен быть предусмотрен дополнительный синтетический счет. Следует отметить, что данная Инструкция предоставляет организациям право вводить для учета специфических операций дополнительные синтетические счета, не предусмотренные Планом счетов, по согласованию с Минфином России. Если же безвозмездное получение услуг связано с приобретением материальных ценностей, то стоимость этих услуг следует отражать в составе стоимости таких ценностей бухгалтерскими записями: Д 10, 08 «Вложения во внеоборотные активы» — К 91-1.

Принимая во внимание изложенное, полагаем, что требуют уточнения:

  • пункт 7 ПБУ 9/99, в котором, по мнению автора, необходимо предусмотреть возможность отражать в составе доходов безвозмездно полученные работы или услуги. Слово «активы», например, можно заменить на словосочетание «объекты бухгалтерского учета (материальные и нематериальные активы, работы, услуги)»;
  • пункт 2 ПБУ 9/99 — в нем следует определить порядок получения экономической выгоды от безвозмездного получения работ или услуг. К примеру, словосочетание «активов (денежных средств, иного имущества)» заменить на словосочетание «денежных средств и иного имущества, имущественных прав, работ, услуг»;
  • Инструкция по применению Плана счетов, в которой нужно предусмотреть порядок отражения на счетах безвозмездно полученных работ или услуг, не связанных с приобретением материальных ценностей (т.е. по дебету какого счета должны быть отражены соответствующие операции).

1Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н.

2Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 утверждено приказом
Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н.

3Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации утвержде
но приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.

4План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его
применению утверждены приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н.

5Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

6Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н.

Вопрос аудитору

Какими проводками бюджетному учреждению отразить услуги, полученные безвозмездно в качестве благотворительной помощи?

С 01.01.2019 учреждения госсектора применяют федеральный стандарт «Доходы», утв. приказом Минфина России от 27.02.2018 № 32н (далее — СГС «Доходы»). В соответствии с п. 5 СГС «Доходы» термины, определения которым даны в других нормативных правовых актах, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление отчетности, используются в СГС «Доходы» в том же значении, в каком они применяются в этих нормативных актах.

Определение понятия «необменная операция» дано в п. 7 СГС «Основные средства», утв. приказом Минфина России от 31.12.2016 № 257н. Под необменной подразумевается операция, в ходе которой учреждение получает (передает) активы без непосредственного предоставления (получения) в обмен активов, сопоставимых по денежной величине (денежным эквивалентам).

Согласно ст. 582 ГК РФ, ст. 1 Федерального закона от 11.08.1995 № 135-ФЗ бескорыстное выполнение работ (предоставление услуг) для некоммерческих организаций (в т.ч. учреждений) относится к благотворительной деятельности (к пожертвованиям права на получение результатов бескорыстно оказанных услуг). Получение такого права признается прочим доходом от необменных операций (классификация доходов от необменных операций представлена в разд. IV СГС «Доходы»).

В соответствии с п. 43 СГС «Доходы» иные доходы от необменных операций при получении работ и услуг безвозмездно от физических или юридических лиц в бухгалтерском учете учреждения не отражаются. Однако информация об основных видах безвозмездно полученных услуг (работ) должна раскрываться в разд. 2 «Результаты деятельности субъекта бюджетной отчетности» текстовой части пояснительной записки к годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности. Разъяснение содержится в письме Минфина России от 22.05.2019 № 02-07-10/36688.

Таким образом, при выполнении условия о раскрытии информации о безвозмездно полученных услугах (работах) в пояснительной записке к годовой отчетности отражать эти операции в бухгалтерском учете не требуется. Показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности не формируются.

Доходы в виде безвозмездно полученных некоммерческими организациями работ (услуг), выполненных (оказанных) на основании соответствующих договоров, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ.

Безвозмездно полученные запасы, работы и услуги

Субъекты предпринимательства могут получать запасы, работы или услуги на безвозмездной основе. При этом возникают вопросы относительно учета и обложения налогом на прибыль стоимости таких запасов, работ и услуг1. Рассмотрим некоторые из них.

Как учитывается безвозмездное получение запасов?

ГКУ рассматривает операцию безвозмездной передачи имущества как дарение (ч. 1 ст. 717 ГКУ). Статья 719 ГКУ настаивает на письменной форме договора дарения в большинстве случаев (кроме предметов личного пользования и бытового назначения). Заметим, что согласно ст. 208 ГКУ юрлица обязаны все свои договоры заключать в письменной форме2.

Условия, при которых запасы признаются активом3, указаны в п. 5 П(С)БУ 9: это перспектива получения экономических выгод от их использования и достоверная информация об их стоимости. Согласно п. 5 П(С)БУ 15, доход признается при увеличении актива, при котором также происходит рост собственного капитала4, при условии, что оценка дохода может быть достоверно определена. В случае безвозмездного получения запасов происходит увеличение активов предприятия-получателя. А так как при этом не возникают обязательства по оплате или какая-либо другая компенсация стоимости таких запасов, то увеличивается размер собственного капитала предприятия. При безвозмездном получении запасов сумма дохода определяется согласно п. 21 П(С)БУ 15, а именно: в сумме их справедливой стоимости. Эта же справедливая стоимость формирует и первоначальную стоимость запасов согласно п. 12 П(С)БУ 9, с учетом расходов, которые предприятию пришлось понести в связи с таким получением (услуги доставки, доведение запасов до состояния, пригодного к использованию и т. п.). Справедливая стоимость актива определена в п. 4 П(С)БУ 19: это сумма, за которую можно продать актив в обычных условиях на определенную дату. Что понимать под обычными условиями, нормативные документы умалчивают, поэтому за дополнительной информацией предлагаем обратиться к МСФО 13, где даны достаточно подробные указания, как определить справедливую стоимость актива. Предприятия, составляющие финансовую отчетность по национальным стандартам, могут воспользоваться этой информацией как вспомогательной, и здесь мы на них останавливаться не будем.

1 Об учете безвозмездно полученных основных средств «ДК» писал в №9/2013.

2 Более подробно об этом «ДК» писал в материале «Упрощенная форма договора» в №42/2013.

3 См. определение актива в п. 3 НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности», утвержденном приказом Минфина от 07.02.2013 г. №73.

4 За исключением роста капитала за счет взносов участников предприятия, но рассмотрение этого вопроса выходит за рамки данной статьи.

В бухгалтерском учете полученные запасы приходуются на дебет счетов учета соответствующих их видов (субсчета счета 20 «Производственные запасы», счет 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», счет 28 «Товары») в корреспонденции с кредитом субсчета 718 «Доход от безвозмездно полученных оборотных активов».

В налоговом учете стоимость безвозмездно полученных запасов (для целей налогового учета они называются товарами) тоже включается в состав дохода плательщика налога на прибыль согласно пп. 135.5.4 НКУ в размере не ниже обычной цены. При этом для контролируемых операций, перечень которых установлен п. 39.2 НКУ, обычная цена определяется по методам, установленным п. 39.3 НКУ. В случае если цены (наценки) на товары (работы, услуги) подлежат государственному регулированию согласно законодательству, обычной считается цена, установленная в соответствии с правилами такого регулирования. Это положение не распространяется на случаи, когда устанавливается минимальная цена продажи или индикативная цена. В таком случае обычная цена сделки определяется в соответствии со ст. 39 НКУ, но не может быть меньше минимальной или индикативной цены.

Для всех остальных случаев, согласно пп. 14.1.71 НКУ, обычной ценой считается цена, указанная сторонами в договоре, и, если не доказано обратное, считается, что обычная цена соответствует уровню рыночных цен. НКУ не указывает, кто должен доказывать несоответствие обычной цены уровню рыночных цен в этом случае1, но поскольку это в интересах контролирующего органа, то ему зачастую и приходится выполнять эту функцию при проверках. Однако если налогоплательщик понимает, что такое несоответствие будет легко доказано проверяющими, он может самостоятельно начислить доход исходя из уровня рыночных цен. Рыночная цена согласно пп. 14.1.219 НКУ — это цена, по которой товары (работы, услуги) передаются другому собственнику при условии, что продавец хочет передать такие товары (работы, услуги), а покупатель хочет их получить на добровольной основе, обе стороны являются взаимно независимыми юридически и фактически, владеют достаточной информацией о таких товарах (работах, услугах), а также о ценах, сложившихся на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Практически всегда обычная цена в налоговом учете совпадает со справедливой ценой, по которой признавался доход в бухгалтерском учете получателя.

По нашему мнению, «нулевая» договорная цена, по которой передаются запасы в нашем случае, не соответствует уровню рыночных цен, которые применяются при передаче товаров (работ, услуг) от продавца к покупателю. Слова «продавец» и «покупатель» указывают на то, что рыночные цены определяются для обычных условий договоров купли-продажи, т. е. передачи товаров (работ, услуг) за плату. Поэтому «нулевая» договорная цена не может считаться обычной и, на наш взгляд, такая обычная цена должна определяться исходя из рыночной цены. В ЕБНЗ, подкатегория 102.06.03 «Включается ли в состав доходов, учитываемых при исчислении объекта налогообложения, стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг)?», Миндоходов указывает, что стоимость товаров, работ, услуг, безвозмездно полученных плательщиком налога в отчетном периоде, определенная на уровне не ниже обычной цены, включается в состав доходов, учитываемых при исчислении объекта налогообложения. Миндоходов, по сути, цитирует пп. 135.5.4 НКУ и не говорит о том, как должна определяться обычная цена в этом случае, но и не указывает, что доход в таком случае может быть равен нулю.

Однако некоторые специалисты считают, что определение обычной цены, установленное пп. 14.1.71 НКУ, не предполагает определения рыночной цены для сравнения ее с обычной ценой, и приравнивает обычную цену к договорной, которая равна нулю. По крайней мере, прямого требования и установленной процедуры доказательства того, что обычная цена соответствует рыночной, НКУ не содержит. Следует иметь в виду, что такая линия поведения не соответствует мнению Миндоходов и поэтому влечет за собой определенные риски в ходе налоговых проверок, особенно если запасы получены безвозмездно без заключения соответствующего договора, когда о договорных ценах говорить не приходится.

Таким образом, признавать доход от безвозмездно полученных запасов или нет, решать самому налогоплательщику. В случае признания дохода от безвозмездно полученных запасов он отражается в составе прочих доходов в строке 03 декларации по налогу на прибыль2 и расшифровывается в строке 03.9 приложения ІВ к декларации. О праве на налоговые расходы в связи с безвозмездным получением запасов подробнее поговорим далее.

1 В случае осуществления контролируемых операций обязанность доказывания несоответствия договорной цены обычной цене возложена на контролирующий орган согласно пп. 39.1.3 НКУ.

2 Форма декларации утверждена приказом Миндоходов от 30.12.2013 г. №872.

Как учитывается бесплатное получение услуг и результатов выполнения работ?

Согласно ст. 718 ГКУ, работы и услуги не могут быть предметом договора дарения. Они могут быть предметом договоров подряда (глава 61 ГКУ), оказания услуг (глава 63 ГКУ), перевозки (глава 64 ГКУ), транспортного экспедирования (глава 65 ГКУ), хранения (глава 66 ГКУ) и т. д. Безвозмездное выполнение работ не предусмотрено ГКУ (см. статьи 837 и 843 ГКУ). Относительно услуг норма ч. 1 ст. 903 ГКУ допускает возможность получателя услуг не оплачивать их, если плата в договоре не предусмотрена. Также, согласно ч. 1 ст. 916, перевозка может быть бесплатной только тогда, когда это установлено законом или другими нормативно-правовыми актами. Аналогичная ситуация и с транспортным экспедированием — плата не взимается, только если это установлено законом. Если плата за перевозку груза, пассажиров, а также за экспедиторские услуги не установлена, взимается разумная плата (ч. 1 ст. 916, ч. 1 ст. 931 ГКУ). А вот услуги хранения могут оказываться безвозмездно согласно ч. 4 ст. 946 ГКУ.

Чтобы ответить на вопрос о том, возникает ли доход при безвозмездном получении услуг (результатов работ), нужно определить, происходит ли увеличение активов предприятия в результате такого получения и можно ли достоверно оценить доход от получения таких услуг (результатов работ)?

Безвозмездное получение услуг. Поскольку полученные услуги потребляются в момент их оказания (кроме случаев, когда они предназначены для создания оборотных и необоротных активов. В этих случаях они учитываются так же, как и безвозмездно полученные результаты работ, о чем — далее), то бесплатное получение услуг не увеличивает количество активов предприятия. Напомним, что согласно ст. 1 Закона о бухучете активы — это ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошлых событий, использование которых, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем. Что такое «ресурсы», законодательство не определяет, поэтому обратимся к Словарю украинского языка1. Ресурсы — это запасы чего-либо, которые можно использовать в случае необходимости. Но создать запас из уже полученных и потребленных услуг невозможно. Следовательно, по нашему мнению, полученные и тут же потребленные услуги не являются активами предприятия, и доход у него не возникает, так как данная операция не отвечает признакам, указанным в п. 5 П(С)БУ 15.

1 Словник української мови / в 11-ти томах // Київ: «Наукова думка», 1970 — 1980. — Т. 8, 1977. — С. 515.

Существует и альтернативное мнение, которое заключается в том, что доход возникает в любом случае, так как получение услуг способствует увеличению экономических выгод предприятия в будущем. Например, предприятию были безвозмездно оказаны юридические услуги, и оно выиграло судебный процесс или заключило выгодный контракт. Трудно не согласиться с тем, что выгода предприятия от таких услуг налицо, только конкретный актив при этом не создается. Из-за этого их нельзя считать доходами в понимании п. 5 П(С)БУ 15.

Если все же согласиться с тем, что справедливая стоимость безвозмездно полученных услуг — это доход предприятия, возникает проблема составления бухгалтерских проводок для начисления такого дохода. Очевидно, что счет 718 «Доход от бесплатно полученных оборотных активов» в данном случае неприменим, потому что стоимость таких услуг не является оборотным активом предприятия. Поэтому наиболее подходящим для начисления такого дохода является субсчет 719 «Прочие доходы от операционной деятельности». Счет дебета подобрать сложно, так как все счета для учета активов (10, 11, 20, 22, 23 и т. д.) для этого не подходят (ведь отсутствует факт увеличения количества активов). Обычно стоимость услуг сразу же списывается в состав расходов предприятия, но счета учета расходов не корреспондируют со счетами учета доходов согласно Инструкции №291. Остается только делать «техническую» проводку в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов, например 377 «Расчеты с прочими дебиторами», а затем списывать стоимость безвозмездно полученных услуг в состав расходов проводкой Д-т 92, 93, 94, 97 К-т 377. Однако мы не поддерживаем эту точку зрения, так как такой подход искусственно завышает сумму доходов и расходов предприятия при нулевом финансовом результате.

Безвозмездное получение результатов работ. Работы отличаются от услуг тем, что имеют результат — материальный или нематериальный. В результате безвозмездного получения результатов работ увеличивается стоимость активов предприятия. В этом случае следует признавать доход в бухучете согласно п. 5 П(С)БУ 15.

Например, учредитель предприятия профинансировал капитальный ремонт цеха, что приведет к увеличению его стоимости и к увеличению объема производимой продукции. Стоимость ремонта подтверждена первичными документами (накладными, актами выполненных работ и др.). Для предприятия такой ремонт будет безвозмездно полученными работами, стоимость которых признается доходом, так как произошло увеличение активов (увеличение стоимости здания), и сумма дохода достоверно определена, поскольку стоимость ремонта отражена в первичных документах. В бухучете доход от безвозмездно полученных результатов работ отражается увеличением активов по дебету счетов 15 «Капитальные инвестиции», 23 «Производство» или 91 «Общепроизводственные расходы» и увеличением дохода по кредиту субсчета 718. Затем стоимость таких активов списывается на счета 10 «Основные средства», 11 «Прочие необоротные материальные активы» или на 26 «Готовая продукция», 27 «Продукция сельскохозяйственного производства».

Налоговый учет доходов в виде стоимости безвозмездно полученных работ и услуг ведется согласно пп. 135.5.4 НКУ: их стоимость, определенная на уровне не ниже обычной цены, включается в состав прочих налоговых доходов. Определение обычной цены и отражение таких доходов в декларации по налогу на прибыль происходит так же, как и в случае с безвозмездным получением товаров (см. выше). Права на налоговые расходы по этим работам и услугам у налогоплательщика отсутствуют (за исключением, возможно, результатов работ, стоимость которых входит в себестоимость готовой продукции или реализованных товаров, о чем — ниже).

Учитывается ли стоимость безвозмездно полученных товаров при формировании себестоимости реализованных товаров при их дальнейшей реализации?

Рассмотрим учет списания товаров, реализованных в рамках операционной и хозяйственной деятельности предприятия. Поскольку при оприходовании безвозмездно полученных товаров предприятие признало факт увеличения активов и признало доход, то при списании таких активов следует признать расходы, так как согласно п. 5 П(С)БУ 16 расходы отражаются одновременно с уменьшением активов. Безвозмездно полученные товары оцениваются при списании по одному из методов оценки согласно п. 16 П(С)БУ 9, как и любые другие товары, составляющие активы предприятия. И это справедливо, поскольку далеко не всегда можно идентифицировать из общего объема товаров, имеющихся у предприятия, именно те единицы, которые были получены безвозмездно. Списание проданного товара отражается по дебету субсчета 902 «Себестоимость реализованных товаров» и кредиту счета 28 «Товары». Вследствие этого общая прибыль предприятия от операций с безвозмездно полученным товаром будет состоять из справедливой стоимости товара, учтенной в момент его признания активом, и прибыли от его продажи, если себестоимость товара при списании оказалась меньше дохода от его реализации.

Однако в налоговом учете существуют проблемы учета списания безвозмездно полученных товаров. Согласно п. 138.6 НКУ, себестоимость приобретенных и реализованных товаров формируется в соответствии с ценой их приобретения с учетом ввозной пошлины и расходов на доставку и доведение до состояния, пригодного для продажи. Подпадают ли безвозмездно полученные товары под определение приобретенных? В НКУ нет прямого ответа на этот вопрос. Но исходя из пп. 135.5.4 НКУ, безвозмездно полученные товары оценены по обычной цене, при условии, что был признан доход при их получении в налоговом учете. Следовательно, было бы логично включить их стоимость в состав расходов при списании.

Заметим, что расходы на уплату пошлин, на доставку, страхование, доведение до состояния, пригодного для продажи и т. д., связанные с безвозмездно полученными товарами, учитываются в общем порядке (формируют себестоимость таких товаров).

Также, как мы уже выяснили выше, плательщик налога на прибыль несет расходы в виде уменьшения количества активов. Согласно пп. 14.1.27 НКУ расходы — это «сумма любых расходов налогоплательщика в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых для ведения хозяйственной деятельности налогоплательщика, в результате которых происходит уменьшение экономических выгод в виде выбытия активов …, в результате чего происходит уменьшение собственного капитала». По нашему мнению, операция по списанию безвозмездно полученных товаров полностью соответствует этому определению: это расходы в материальной форме, осуществляемые в рамках хозяйственной деятельности, в результате которой происходит уменьшение экономических выгод в виде выбытия активов — товаров. Поскольку мы не находим в НКУ никакого прямого запрета на отражение стоимости безвозмездно полученных товаров в налоговом учете, мы можем применять пп. 138.12.2 НКУ, разрешающий включать в состав расходов все, что не нашло отражения в других статьях налоговых расходов. Стоимость безвозмездно полученного товара в бухучете при его списании определена по одному из методов согласно п. 16 П(С)БУ 9. Значит, можно говорить о том, что эта же стоимость может быть отражена и в составе расходов в налоговом учете согласно п. 140.4 НКУ. Что касается документального подтверждения списания товаров в связи с их реализацией для целей п. 138.2 НКУ (расходы должны быть подтверждены первичными документами), то эта операция подтверждается товарными отчетами при продаже в розницу или расходными накладными при оптовых продажах, на основании которых списываются проданные товары, в том числе и полученные безвозмездно. Таким образом, мы не видим оснований для запрета включения себестоимости проданных товаров (безвозмездно полученных) в состав налоговых расходов.

Однако Миндоходов не согласно с идеей признания расходов при списании безвозмездно полученных товаров. В ЕБНЗ, подкатегория 102.07.03, в ответе на вопрос «Учитывается ли при формировании себестоимости реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) стоимость бесплатно полученных товаров (сырья и материалов, которые образуют основу изготовленного товара, выполненной работы, оказанной услуги)?» Миндоходов ссылается на те же нормы НКУ: пункт 138.6 о себестоимости, определение расходов в подпункте 14.1.27, и указывает на необходимость наличия первичных документов согласно п. 138.2. Но при этом оно делает противоположный вывод и утверждает, что право на расходы в этом случае отсутствует. Конкретных аргументов, подтверждающих этот вывод, Миндоходов не предоставляет. Если принять позицию Миндоходов, то в налоговом учете признается доход при оприходовании безвозмездно полученных товаров в размере его обычной цены; признается доход при реализации этого товара в размере выручки от реализации, и при этом расходы не признаются. Кроме того, предприятию нужно будет вести отдельный налоговый учет товара, который был безвозмездно получен и затем реализован, а это не всегда возможно, так как зачастую такие товары хранятся вместе с такими же товарами, но приобретенными за плату.

Пример СХД торгует сахаром и имеет ранее приобретенный товарный запас на начало отчетного периода в размере 4 т общей себестоимостью 32000 грн. В отчетном периоде СХД получил бесплатно 1 т сахара, справедливая стоимость которого без учета НДС на дату получения составляла 8200 грн/т. Обе партии товара хранятся в одном контейнере и разделить их невозможно. Общая величина товарного запаса составила 5 т на сумму 40200 грн. В отчетном периоде было продано 3,5 т сахара. В бухучете применяется метод средневзвешенной себестоимости, и в данном случае себестоимость проданного товара составит 40200 грн : 5 т х 3,5 т = 28140 грн, и это с учетом бесплатно полученной партии. Какова будет сумма расходов в налоговом учете?

Поскольку предприятие не хранит отдельно сахар, полученный бесплатно, то неизвестно, какой сахар был продан: тот, который получен бесплатно, или тот, который был в запасе на начало периода. Если учесть, что расходы в налоговом учете не признаются в части стоимости безвозмездно полученных товаров, то сумму расходов придется определять расчетным путем. Мы советуем использовать для этого методы оценки себестоимости запасов, указанные в п. 16 П(С)БУ 9, а именно метод ФИФО и метод средневзвешенной себестоимости:

а) по методу ФИФО считается, что бесплатно полученная партия еще не продана, так как она поступила позже, и тогда себестоимость проданного товара составит 32000 грн : 4 т х 3,5 т = 28000 грн;

б) по методу средневзвешенной себестоимости следует предположить, что соотношение количества бесплатно полученного товара и приобретенного товара одинаково как в проданной партии, так и в остатке на конец отчетного периода: бесплатно полученный товар составляет 20% от общего количества (1 т : 5 т х 100%). Следовательно, 20% проданной партии — это бесплатно полученный товар. Значит, в отчетном периоде продано 2,8 т (3,5 т х 80%) приобретенного товара и 0,7 т (3,5т х 20%) полученного бесплатно. Себестоимость проданного товара в налоговом учете составит: 32000 грн : 4 т х 2,8 т = 22400 грн.

Как видим из примера, в случае если плательщик налога на прибыль не обеспечивает отдельного хранения и учета бесплатно полученных товаров, существует как минимум два совершенно равнозначных варианта определения суммы налоговых расходов, но с разным результатом. Мы считаем подход Миндоходов несправедливым, но на практике выбор того или иного подхода должен сделать сам налогоплательщик. Мы рекомендуем использовать пп. 4.1.4 НКУ о презумпции правомерности решений налогоплательщика или получить индивидуальную налоговую консультацию в порядке, предусмотренном статьями 52 и 53 НКУ.

Учитывается ли стоимость безвозмездно полученных активов при формировании себестоимости готовой продукции, работ и услуг?

При списании безвозмездно полученных активов в состав производственных расходов (для производства готовой продукции, работ и услуг) возникают абсолютно такие же вопросы, как и при формировании себестоимости проданных товаров.

В бухучете стоимость безвозмездно полученных ТМЦ включается в состав прямых материальных расходов согласно пунктам 11 и 12 П(С)БУ 16, а также в состав других статей расходов, если они не были включены в указанную статью. Если были безвозмездно получены активы, стоимость которых амортизируется (капитальные ремонты, стройматериалы, запчасти и т. п.), то их стоимость списывается в состав производственных и прочих расходов в виде амортизации, а в налоговом учете право на амортизацию отсутствует.

В налоговом учете возникает та же проблема идентификации безвозмездно полученных запасов, что и при списании безвозмездно полученных товаров, если такие запасы хранятся вместе с такими же, но приобретенными за плату. Напомним, что расход запасов на производственные, общехозяйственные и другие нужды предприятия подтверждается актами списания, в которых можно указывать и «происхождение» списываемых запасов, если есть такая возможность.

Проблема двукратного признания дохода при отсутствии каких-либо расходов в данном случае не столь очевидна, как при продаже товара, так как часть безвозмездно полученных активов может быть израсходована на административные, сбытовые и прочие общехозяйственные потребности, т. е. они не генерируют доходы. Более остро этот вопрос будет стоять в том случае, если безвозмездно полученные активы составят значительную долю в себестоимости готовой продукции, работ или услуг. Однако в пп. 138.8.1 НКУ есть уточнение, что в состав материальных расходов включается стоимость сырья, основных материалов. При условии признания дохода от безвозмездно полученных сырья и материалов на уровне обычных цен согласно пп. 135.5.4 НКУ есть возможность включить стоимость таких запасов в состав материальных расходов.

Нужна ли налоговая накладная на стоимость бесплатно полученных товаров/услуг?

Если поставщик бесплатных товаров/услуг — плательщик НДС, то будет ли у получателя — плательщика НДС налоговый кредит по НДС? Операция по бесплатной поставке товаров/услуг на таможенной территории Украины облагается НДС на основании пп. «а» и «б» п. 185.1 НКУ с учетом определений понятий поставки товаров и услуг в пп. 14.1.185 НКУ и в пп. 14.1.191 НКУ. База обложения НДС определяется согласно п. 188.1 НКУ исходя из их договорной стоимости (в случае осуществления контролируемых операций — не ниже обычных цен, определенных в соответствии со ст. 39 НКУ). Поэтому база обложения НДС бесплатной поставки будет равна нулю, если операция не контролируемая. Если НДС на стоимость бесплатно полученных товаров/услуг не начисляется по причине неконтролируемости операции, то и налоговая накладная не выписывается и получателю не выдается.

Нормативная база

  • НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. №2755-VI.
  • ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. №435-IV.
  • ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. №436-IV.
  • П(С)БУ 9 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Минфина от 20.10.99 г. №246.
  • П(С)БУ 15 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Минфина от 29.11.99 г. №290.
  • П(С)БУ 19 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 19 «Объединение предприятий», утвержденное приказом Минфина от 07.07.99 г. №163.
  • МСФО 13 — Международный стандарт финансовой отчетности 13 «Оценка справедливой стоимости» от 01.01.2013 г.
  • Инструкция №291 — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций от 30.11.99 г. №291.
  • Порядок №10 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Миндоходов от 14.01.2014 г. №10.

Юлия ЕГОРОВА, «Дебет-Кредит»