Доработка программного обеспечения бухгалтерский учет

Доработка программного обеспечения: как отразить в бухгалтерском учете и в целях налогообложения

ИА ГАРАНТ
Коммерческая организация, применяющая общую систему налогообложения, приобретает программное обеспечение (неисключительные права) (далее — ПО). С целью равномерного признания расходов списание происходит частями в течение срока предоставления неисключительных прав по договору либо же 5 лет согласно Гражданскому кодексу РФ.

Через три года использования ПО со сроком полезного использования 5 лет организацией были выполнены доработки ПО (например расширение функционала ПО). Доработку, оформляемую актом выполненных работ (оказанных услуг), производит организация, предоставившая неисключительные права на использование программного продукта. Согласно учетной политике организации расходы на доработку будут также равномерно списываться. Возможно ли установить в договоре на доработку ПО срок полезного использования больше срока полезного использования основного ПО?

Каковы сроки отражения в бухгалтерском учете и признания в целях обложения налогом на прибыль расходов на произведенную сторонней компанией доработку программного обеспечения?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При доработке ПО организация вправе установить срок полезного использования, соответствующий лицензионному договору на доработку, в том числе если он превышает срок полезного использования основного ПО, либо самостоятельно установить срок, равный оставшемуся сроку полезного использования основного ПО, или, если организация предполагает использовать доработанное ПО свыше оставшегося срока, установить срок, превышающий оставшийся срок полезного использования основного ПО, и признавать в бухгалтерском и налоговом учете расходы на доработку ПО равномерно в течение установленного ею срока.
При этом, учитывая позицию финансового ведомства, целесообразнее установить срок использования доработки программного продукта в пределах оставшегося срока полезного использования самого программного продукта.
Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

По лицензионному договору одна сторона — обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах (п. 1 ст. 1235 ГК РФ).
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 1236 ГК РФ лицензионный договор может предусматривать предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) лицензия).
Абзацем вторым п. 4 ст. 1235 ГК РФ определено, что в случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет.
Бухгалтерский учет расходов регламентируется положениями ПБУ 10/99 «Расходы организации».
Пунктом 2 ПБУ 10/99 определено, что расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой) в соответствии с п. 6 ПБУ 10/99.
Расходы на доработку программного обеспечения подлежат учету в составе прочих расходов по обычным видам деятельности (п. 8 ПБУ 10/99).
Расходы согласно п. 16 ПБУ 10/99 признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
— расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
— сумма расхода может быть определена;
— имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, то есть в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Пунктом 18 ПБУ 10/99 определено, что расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Таким образом, расходы на доработку программного обеспечения (далее — ПО) могут быть приняты к учету единовременно в сумме фактических затрат, но в рассматриваемой ситуации, в соответствии с учетной политикой организации, применяется метод равномерного признания этих расходов.
Пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, установлено, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, определенном для списания стоимости активов данного вида.
«Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению», утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 97, перечень которых является открытым.
Исходя из вышесказанного, организация может признавать указанные затраты равномерно в течение установленного периода использования, закрепив метод учета в учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008). Причем привязки к оставшемуся сроку использования ПО законодательство по бухгалтерскому учету не содержит.
По нашему мнению, при доработке ПО организация вправе установить срок полезного использования, соответствующий лицензионному договору на доработку, в том числе, если он превышает срок полезного использования основного ПО, либо, например, в случае, когда в договоре не предусмотрен данный срок, самостоятельно установить срок, равный оставшемуся сроку полезного использования основного ПО, или, если организация предполагает использовать доработанное ПО свыше оставшегося срока, установить срок, превышающий оставшийся срок полезного использования основного ПО, и признавать расходы на доработку ПО в течение установленного ею срока.

Следует отметить, что организация должна правомерно использовать программный продукт, иначе расходы, связанные с его доработкой, обновлениями, обслуживанием, и прочие не могут быть приняты к учету.

Налоговый учет

Расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ, а также на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее суммы стоимости амортизируемого имущества, определенной п. 1 ст. 256 НК РФ (40 000 рублей) на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией налогоплательщика.
Ранее этот пункт содержал норму о возможности включения в состав расходов затраты на обновление программ для ЭВМ (норма отменена с 01.01.2012). В период ее действия финансовое ведомство в своих письмах признавало согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ возможность учета расходов на усовершенствование (доработку) программы единовременно (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ) вне зависимости от величины данных затрат (письма Минфина России от 31.10.2011 N 03-03-06/1/704, от 29.09.2011 N 03-03-06/1/601).
Так как пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ в настоящее время не содержит упоминания о подобного рода издержках, их можно учесть согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ в качестве других расходов, связанных с производством и (или) реализацией.
Абзацем первым п. 1 ст. 272 НК РФ установлено, что при применении метода начисления расходы для целей налогообложения признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ.
Расходы подлежат признанию в том отчетном (налоговом) периоде, в котором возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно (абзац второй п. 1 ст. 272 НК РФ).
Существуют судебные решения, в которых правомерным признается единовременное признание налогоплательщиками таких затрат в целях исчисления налога на прибыль (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2013 N Ф04-933/13 по делу N А27-11302/2012, постановления ФАС Поволжского округа от 12.07.2012 N Ф06-5251/12, Северо-Западного округа от 21.07.2011 N Ф07-12326/10 по делу N А56-48512/2009, постановления Четвертого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2014 N 04АП-4378/13, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 08.07.2013 N 07АП-4496/13, от 28.11.2012 N 07АП-9152/12 и другие).
Таким образом, можно в налоговом учете предусмотреть единовременное отнесение в расходы затрат на доработку программного обеспечения, но, учитывая наличие арбитражной практики, организации нужно быть готовой отстаивать свою точку зрения в суде.
Вопрос по близкой к описанной Вами ситуации, где обновления ПО, купленного по договорам с правообладателями, в том числе лицензионным, сублицензионным (неисключительные имущественные права на использование программного обеспечения для ЭВМ), приобретались на основании отдельных договоров с правообладателями, в том числе лицензионных, сублицензионных, рассмотрен в письме Минфина России от 13.02.2012 N 03-03-06/2/19. Финансовое ведомство разъясняет, что если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, то затраты на приобретение ПО распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли. Порядок признания в целях налогообложения прибыли в отношении расходов по работам, связанным с обновлением и модификацией ПО, результаты которых будут использоваться налогоплательщиком в течение срока использования программного продукта, аналогичен порядку учета самого ПО (смотрите также письма Минфина России от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8161, от 19.07.2012 N 03-03-06/1/346, от 23.10.2009 N 03-03-06/1/681, от 18.04.2007 N 03-03-06/2/75).

В связи с вышеизложенным, по нашему мнению, если в лицензионном договоре не указан срок, в течение которого организация вправе использовать ПО, организации при приобретении неисключительных прав на использование ПО по лицензионному договору во избежание претензий со стороны налоговых органов целесообразно установить предполагаемый срок использования ПО с учетом срока, установленного ГК РФ (не менее 5 лет — п. 4 ст. 1235 ГК РФ), и учитывать равномерно расходы на приобретение права его использования в течение этого срока, установив такой порядок признания расходов в учетной политике в целях налогового учета.
При доработке ПО организации целесообразнее установить срок полезного использования, соответствующий договору на доработку, либо самостоятельно установить срок, равный оставшемуся сроку полезного использования основного ПО. В случае если организация установит срок использования доработки, превышающий срок применения ПО, нужно быть готовым к возможным претензиям со стороны контролирующих органов.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Карасёва Анна
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

ОТРАЖЕНИЕ ДОРАБОТКИ БУХГАЛТЕРСКОЙ ПРОГРАММЫ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

ОТРАЖЕНИЕ ДОРАБОТКИ БУХГАЛТЕРСКОЙ ПРОГРАММЫ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

Л.Г.Жадан,
аудитор

СИТУАЦИЯ

В настоящее время идет налоговая проверка бюджетной организации, финансируемой из федерального бюджета.
В соответствии с заключенным договором на доработку программы «1С» (бюджетная версия) проводятся настройки и доработки программы в соответствии с нормативными документами для нужд предприятия. Срок пользования как ранее приобретенной программы, так и доработок в договорах не установлен, поэтому затраты были учтены единовременно. Оплата работ осуществлялась за счет средств от хоздоговорной деятельности.
Налоговая инспекция квалифицирует такие затраты как капитальные, подлежащие списанию в течение ряда лет.

ВОПРОСЫ

1. Имела ли право организация включать в затраты текущего месяца (текущие затраты) проводимые в 2010 году расходы на доработку и настройку «1С» на основании договора, акта и счета-фактуры, если сумма по акту превысила 20 000 рублей?

2. Может быть, действительно надо было в 2010 году амортизировать указанные расходы?

3. Как отразить затраты на доработку программы «1С» в налоговом учете»l408″>
Учет программных продуктов зависит от содержания документов по их приобретению, сопровождающих сделку, а также от учетной политики бюджетной организации.
При решении данного вопроса следует исходить из того, каким образом были учтены изначально расходы на приобретение программы «1С» (бюджетная версия), поскольку доработка программы не связана с приобретением нового программного продукта.

Обратите внимание. Доступ к полному содержимому данного документа ограничен.

В данном случае предоставлена только часть документа для предварительного ознакомления.
Для получения доступа к полным и бесплатным ресурсам портала Вам достаточно зарегистрироваться и войти в систему.
Удобно работать в расширенном режиме с получением доступа к платным ресурсам портала, согласно прейскуранту.

Как отражать расходы на приобретение и доработку дорогостоящего программного продукта? Какие могут быть риски и налоговые последствия неправильного оформления?

Расходы на приобретение и доработку программного продукта могут быть квалифицированы в виде:
— лицензионного платежа;
— расходов на доработку и внедрение, последующее сопровождение.
Рекомендуется указанные расходы оформлять по разным договорам, или по крайней мере, четко разделять объем прав и обязанностей, стоимость услуг по каждому виду операций.
Вышесказанное обусловлено тем, что предоставление прав использования результата интеллектуальной деятельности и возмездное оказание услуг регулируются различными отраслями права, различаются моделями налогообложения указанных операций.
Так, в частности, право использования программного обеспечения предоставляется исключительно на основании лицензионного договора (ст. 1235 ГК РФ), передача прав использования на программу для ЭВМ по лицензионному договору не облагается НДС, в отношении налогообложения налогом на прибыль лицензионных платежей действуют, как правило, международные договоры. При этом расходы в виде разовых лицензионных платежей признаются равномерно в течение срока действия лицензионного договора (если речь идет о периодических платежах – то в течение оплаченного периода) – ст. 272 НК РФ.
В отношении выплат по договору на внедрение программного обеспечения место реализации определяется по месту регистрации заказчика (покупателя), т.е. территория РФ, что обуславливает возникновение обязанностей налогового агента по НДС. Обязанностей по удержанию агентом налога на прибыль не возникает.
Расходы по внедрению и доработке программного продукта для ЭВМ согласно распространенному мнению учитываются в составе прочих расходов согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, хотя в сущности, скорее это прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп.49 п.1 ст. 264 НК РФ), когда речь идет о приобретении неисключительных прав использования на ЭВМ.
При этом, согласно мнению контролирующих органов, расходы по лицензионным платежам могут признаваться в составе расходов только с момента начала промышленной эксплуатации программного обеспечения (например, Письмо Минфина РФ от 30 декабря 2010 г. N 03-03-06/2/225). Не исключена вероятность подобного подхода и в отношении затрат по доработке программного обеспечения.
Вместе с тем, НК РФ не устанавливает таких понятий, как промышленная эксплуатация и не определяет специально момент для признания подобных расходов. Поэтому, с момента начала фактического использования (например, на этапе тестирования и введения начальных учетных данных), по нашему мнению, производственная направленность осуществленных расходов становится очевидной и можно говорить о соблюдении всех условий для признания расходов, предусмотренных в ст. 252 НК РФ.
Мы не усматриваем факторов, препятствующих признанию в расходах в целях налогообложения затрат на доработку и внедрение программного обеспечения, используемого по лицензионному договору.
Рекомендуем разделять договоры на предоставление прав на использование программного обеспечения (лицензионный договор) и договор возмездного оказания услуг.
Лицензионные платежи рекомендуется, по возможности, начинать принимать в расходы после начала тестовой эксплуатации программы. Периодические лицензионные платежи принимаются в расходах равномерно в течение периода, к которому они относятся. Разовые – в течение срока действия лицензионного договора или в течение срока, установленного налогоплательщиком (если в договоре не установлен срок действия). Учитывая, что в силу ст. 1235 ГК РФ, если срок лицензионного договора не определен, то он считается заключенным на 5 лет, рекомендуется период списания разового лицензионного платежа на расходы устанавливать не менее 5-ти лет.
В случае наличия лицензии, допускающей модификации программы, расходы по доработке и внедрению также могут включаться в расходы, при условии, если обязанности по доработке и внедрению не закреплены за Сублицензиаром (Лицензиаром). Указанные расходы также рекомендуется признавать при расчете налога на прибыль после начала пробной эксплуатации программного обеспечения.
Принятие расходов по доработке и внедрению программного обеспечения до момента заключения лицензионного договора противоречит нормам гражданского права, т.к. отсутствует право использования программного продукта, в т.ч. на его доработку, следовательно, обуславливает налоговые риски.