Место реализации товаров

Местом реализации товаров признается территория России, если выполняется хотя одно из двух условий: Товар находится на территории России, не отгружается и не транспортируется; Товар в момент отгрузки и транспортировки находится на территории России.

Организации и ИП на ОСНО признаются плательщиками НДС и должны начислять этот налог при совершении облагаемых операций (ст. 143 НК РФ).

Однако платить НДС нужно только в том случае, если местом реализации товаров, работ и услуг является территория РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Определить это можно, руководствуясь нормами ст. 147, 148 НК РФ.

Место реализации товаров

Местом реализации товаров признается территория России, если выполняется хотя одно из двух условий (п. 1 ст. 147 НК РФ):

  1. Товар находится на территории России (на других территориях, находящихся под российской юрисдикцией), не отгружается и не транспортируется;
  2. Товар в момент отгрузки и транспортировки находится на территории России (на других территориях, находящихся под российской юрисдикцией).

Пользуйтесь всеми возможностями Эльбы 30 дней бесплатно.

Попробовать

Нужно отметить, что из данного правила есть исключение. Так, местом реализации углеводородного сырья, добытого на морском месторождении, и продуктов его переработки (стабильного конденсата, сжиженного природного газа, широкой фракции легких углеводородов) признается территория России, если выполняется одного из указанных условий (п. 2 ст. 147 НК РФ):

  1. Товар находится на континентальном шельфе России и (или) в исключительной российской экономической зоне либо в российском секторе Каспийского моря и не отгружается и не транспортируется;
  2. Товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на континентальном шельфе России и (или) в исключительной российской экономической зоне либо в российском секторе Каспийского моря.

Важно

Место реализации товаров подтверждают любые документы, которые имеются в распоряжении организации и удостоверяют факт местонахождения товара. В частности, транспортные и товаросопроводительные документы (письмо Минфина России от 16.02.2009 №03-07-08/35).

Таким образом, если указанные условия не выполняются, товар не считается реализованным на территории России. Значит, и НДС платить не нужно.

Место реализации работ (услуг)

В общем случае признается, что работы и услуги выполнены (оказаны) на территории России, если они выполнены (оказаны) российской организацией, ИП, зарегистрированным (проживающим) в России или находящимся в России представительством иностранной организации (подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Однако и из этого правила есть исключения:

  1. В отношении работ (услуг), связанных с движимым и недвижимым имуществом, местом их реализации является место нахождения имущества (подп. 1, 2 п. 1 ст. 148 НК РФ).
  2. В отношении работ (услуг), перечисленных в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, местом реализации считается местонахождение покупателя.
  3. В отношении услуг в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта местом реализации считается место фактического оказания услуг (подп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ).
  4. В отношении вспомогательных работ (услуг) местом реализации считается место реализации основных работ (услуг) (п. 3 ст. 148 НК РФ).

К сведению

К услугам, перечисленным в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, например, относятся:

  • передача патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;
  • разработка компьютерных программ и баз данных;
  • оказание консультационных, бухгалтерских, аудиторских, юридических, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг и услуг по обработке информации;
  • предоставление в аренду персонала;
  • сдача в аренду движимого имущества, кроме наземных автотранспортных средств.

Важно

Место реализации работ (услуг) подтверждает договор, заключенный с контрагентом (иностранной или российской организацией), и документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Определение места реализации товаров(работ, услуг) в целях применения НДС

О.Ф. Цибизова,
начальник отдела косвенных налогов Департамента налоговой политики Минфина России

Порядок определения места реализации товаров предусмотрен ст. 147 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Данная статья применяется в случае, если товары, реализуемые российскими налогоплательщиками российским налогоплательщикам, находятся за пределами территории Российской Федерации, либо если одной из сторон контракта на поставку товара является иностранное лицо.
Считается, что реализация товара произошла на территории Российской Федерации, если товар находится на территории Российской Федерации, не отгружается, не транспортируется или товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.
Например при реализации принадлежащего российскому налогоплательщику здания, находящегося за пределами территории Российской Федерации, другому российскому налогоплательщику местом реализации этого товара территория России не признается. Соответственно при реализации принадлежащего иностранному лицу здания, находящегося на территории России, российскому налогоплательщику местом реализации здания признается Российская Федерация.
Согласно вышеуказанной норме местом реализации товара, вывозимого российским налогоплательщиком с территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта по контракту с иностранным лицом, является территория Российской Федерации, а местом реализации товаров, закупаемых российским налогоплательщиком на территории иностранного государства и реализуемых также российскому налогоплательщику, является территория иностранного государства. Согласно ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также ввоз товаров на территорию Российской Федерации. В связи с этим товары, вывозимые российским налогоплательщиком с территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта по контракту с иностранным лицом, облагаются налогом на территории Российской Федерации по ставке налога в размере 0 % (на основании ст. 164 НК РФ), а товары, закупаемые российским налогоплательщиком на территории иностранного государства и реализуемые также российскому налогоплательщику, на территории Российской Федерации НДС не облагаются. При этом в последнем случае, если российский налогоплательщик-покупатель ввозит указанные товары на территорию Российской Федерации, в соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС становится ввоз товаров на территорию России.
Порядок определения места реализации работ (услуг) установлен ст. 148 НК РФ. Данная статья применяется, если работы (услуги) фактически выполнены (оказаны) российскими налогоплательщиками российским налогоплательщикам за пределами территории Российской Федерации; работы (услуги) оказываются российским налогоплательщикам иностранными лицами; работы (услуги) оказываются иностранным лицам российскими налогоплательщиками.
Во всех случаях, за исключением случаев, предусмотренных подпунктами 1-4 п. 1 указанной статьи НК РФ, местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если работы (услуги) выполняются (оказываются) налогоплательщиком, деятельность которого осуществляется в Российской Федерации. При этом считается, что налогоплательщик осуществляет деятельность в Российской Федерации, если он фактически присутствует на территории России на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии — на основе места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя. Исключение из данной нормы сделано для налогоплательщиков, оказывающих услуги по сдаче в аренду воздушных судов, морских судов или судов внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке. Указанные налогоплательщики определяют место осуществления своей деятельности в зависимости от места фактического оказания услуг.
Учитывая вышеуказанные нормы НК РФ, местом реализации услуг по перевозке грузов и пассажиров между двумя пунктами, расположенными за пределами территории Российской Федерации, территорией России не является.
Если налогоплательщик производит несколько видов работ (услуг), связанных между собой, местом реализации вспомогательной работы (услуги) признается место реализации основной работы (услуги).
Реализация работ (услуг) за пределами территории Российской Федерации и неприменение НДС должны быть документально обоснованы. Документами, подтверждающими, что место реализации работ (услуг) находится за пределами Российской Федерации, является контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами, и любые документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг). До 1 января 2001 года на основании п. 9 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» для подтверждения факта выполнения работ (оказания услуг) за пределами территории Российской Федерации и неприменения налога у налогоплательщика должны быть также представлены платежные документы, подтверждающие оплату иностранным или российским лицом выполненных работ (оказанных услуг).
Согласно п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций (налога на доходы физических лиц).
В случае если российский налогоплательщик осуществляет операции, являющиеся и не являющиеся объектом обложения НДС, он обязан вести раздельный учет таких операций.
Российские налогоплательщики, приобретающие у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах Российской Федерации, товары, работы, услуги, местом реализации которых является Российская Федерация (например консультационные, бухгалтерские, инжиниринговые услуги), обязаны исчислять, удерживать у иностранного лица и уплачивать в бюджет соответствующую сумму налога. При этом согласно ст. 161 НК РФ налоговая база определяется как сумма дохода от реализации указанных товаров (работ, услуг) с учетом налога. В соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
Согласно п. 4 ст. 164 НК РФ при удержании налога из доходов иностранных лиц налоговыми агентами налогообложение производится по расчетной налоговой ставке 16,67 (9,09) %.
Согласно п. 3 ст. 171 НК РФ суммы налога по товарам (работам, услугам), удержанные из доходов иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах Российской Федерации и уплаченные российскими налогоплательщиками-налоговыми агентами, подлежат возмещению налоговому агенту при условии, что такие товары (работы, услуги) используются в производственной деятельности организации-налогового агента или приобретаются для перепродажи.
В соответствии со ст. 162 НК РФ авансовые или иные платежи, полученные в счет выполнения работ (оказания услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, включаются в налоговую базу для исчисления НДС. При этом указанные суммы налога, уплаченные в бюджет, подлежат вычету после подтверждения факта выполнения работ (оказания услуг) за пределами территории Российской Федерации на основании п. 8 ст. 171 НК РФ. Следует отметить, что ранее действующий порядок применения НДС не предусматривал уплату налога при получении указанных авансовых платежей.

Место реализации работ (услуг), связанных с недвижимым имуществом, для целей НДС

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, и соответственно возникает объект налогообложения НДС, если эти работы (услуги) непосредственно связаны с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, космических объектов), находящимся на территории РФ. Соответственно, местом реализации работ (услуг), связанных непосредственно с недвижимым имуществом (за теми же исключениями), находящимся за пределами территории РФ, территория РФ не признается (пп. 1 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).

Так, в письме Минфина России от 11.08.2015 N 03-07-13/1/46116 разъяснено, что местом реализации услуг по аренде недвижимого имущества, расположенного на территории РФ (в частности, в Крыму), оказанных иностранной компанией российской организации, признается территория РФ.

Следовательно, при определении места реализации рассматриваемых работ (услуг) не имеет значения:

— является ли исполнителем или заказчиком работ (услуг) российская организация (в том числе ее постоянное представительство, находящееся на территории иностранного государства) либо иностранная организация (в том числе ее постоянное представительство, находящееся на территории России);

— принадлежит ли недвижимое имущество российской или иностранной организации;

— является ли заказчик работ (услуг) собственником объекта недвижимости.

Иными словами, для определения места реализации работ (услуг), связанных непосредственно с недвижимым имуществом, не имеют значения никакие иные факторы, кроме места нахождения самого имущества.

В письме Минфина России от 24.10.2013 N 03-07-08/44890 разъяснено также, что местом реализации СМР, выполняемых на территории иностранных государств, не являющихся членами Таможенного союза, российскими организациями как подрядчиками, так и субподрядчиками, независимо от наличия или отсутствия филиалов этих организаций на территориях указанных иностранных государств, территория РФ не признается и, соответственно, такие работы НДС в РФ не облагаются. В случае осуществления российскими организациями строительно-монтажных работ на территории государств — членов Таможенного союза, место их реализации следует определять на основании раздела IV Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе) (Астана, 29.05.2014). Согласно положениям Протокола местом реализации СМР территория РФ также не признается и эти работы не являются объектом налогообложения НДС в Российской Федерации.

Для целей применения пп. 1 п. 1 и пп. 1 п. 1.1 ст. 148 НК РФ важно установление непосредственной связи выполненных работ (оказанных услуг) с недвижимым имуществом. В этих подпунктах приведены примеры таких работ (услуг). Это, в частности, строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде. Этот перечень не является закрытым (см. письмо Минфина России от 12.07.2005 N 03-04-08/185).

Поэтому, например, осуществление строительного контроля на реконструируемых или вновь создаваемых объектах недвижимости, расположенных за рубежом, не ведет к возникновению обязанности уплачивать российский НДС, поскольку такие работы считаются произведенными за пределами РФ (см. письмо Минфина России от 16.01.2009 N 03-07-08/03). Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 03.11.2005 N 07-05-06/290 в отношении выполняемых подрядными и субподрядными организациями работ по монтажу трубопровода, находящегося за пределами РФ, в письме Минфина России от 26.08.2013 N 03-07-08/34905 — относительно строительно-монтажных работ. Однако рассматриваемые нормы не применяются, например, в отношении посреднических услуг, связанных с реализацией объекта недвижимости (см. письмо Минфина России от 31.12.2009 N 03-07-08/280).

Согласно п. 4 ст. 148 НК РФ документами, подтверждающими место выполнения работ, если иное не предусмотрено п. 5 ст. 148 НК РФ, являются: контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами, а также документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг). Например, таким документом может являться акт выполненных работ (оказанных услуг). Во избежание налоговых рисков в нем следует указать точное содержание работ (услуг), наименование объекта недвижимости и его местонахождение. Для подтверждения факта выполнения работ (оказания услуг) могут быть использованы иные документы, например смета, отчет исполнителя о выполненных работах (оказанных услугах). Подтверждением местонахождения недвижимого имущества могут служить копии свидетельства о регистрации права на этот объект недвижимости на территории конкретного государства, иные инвентаризационные и правоустанавливающие документы.