Нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования

Срок полезного использования нематериальных активов

Актуально на: 11 июля 2017 г.

Срок полезного использования (СПИ) нематериальных активов – это выраженный в месяцах (годах) период времени, в течение которого организация планирует использовать нематериальный актив (НМА) для получения экономических выгод. НМА с определенным сроком полезного использования амортизируются в бухгалтерском учете (п. 23 ПБУ 14/2007). А в налоговом учете объекты НМА стоимостью свыше 100 000 рублей амортизируются и при неопределенном СПИ (п. 1 ст. 256, п. 2 ст. 258 НК РФ). При этом знать СПИ либо подтвердить факт его неопределенности важно как в бухгалтерском, так и налоговом учете. Необходимо это для расчета сумм амортизационных отчислений или фиксирования того факта, что объект НМА бухгалтерской амортизации не подлежит. О том, как определяется СПИ нематериальных активов, напомним в нашей консультации.

СПИ в бухгалтерском учете

Срок полезного использования НМА определяется в момент принятия актива к бухгалтерскому учету (п. 25 ПБУ 14/2007). Ориентиром для определения СПИ являются (п. 26 ПБУ 14/2007):

  • срок действия прав на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и период контроля над активом;
  • ожидаемый срок использования актива, в течение которого планируется получение экономических выгод от него.

При этом в дальнейшем СПИ должен ежегодно проверяться на правильность установления и при необходимости корректироваться (п. 27 ПБУ 14/2007).

Даже НМА, отнесенные к активам с неопределенным СПИ, ежегодно нужно проверять на предмет того, можно ли по ним теперь определить СПИ.

Налоговый СПИ для НМА

В налоговом учете срок полезного использования нематериальных активов устанавливается для амортизируемых НМА в момент ввода объектов в эксплуатацию. При этом учитываются срок действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности, а также условия конкретных договоров. По отдельным видам НМА срок полезного использования организация вправе установить произвольно, но не менее 2 лет. К таким активам, в частности, относятся:

  • исключительное право на программу для ЭВМ, базу данных;
  • исключительное право на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
  • исключительное право на использование топологии интегральных микросхем;
  • исключительное право на селекционные достижения;
  • владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом.

В отличие от бухучета, в налоговом учете по НМА с неопределенным СПИ такой срок устанавливается равным 10 годам (п. 2 ст. 258 НК РФ). Также, в отличие от бухгалтерского учета, налоговый СПИ, установленный по конкретному НМА, пересмотру не подлежит.

Нормы амортизационных отчислений по нематериальным активам: как устанавливаются

Актуально на: 4 июля 2017 г.

О порядке начисления амортизации нематериальных активов (НМА) в бухгалтерском и налоговом учете мы рассказывали в нашей консультации. А как устанавливаются нормы амортизации нематериальных активов?

Нормы амортизации НМА в бухгалтерском учете

Что такое месячная норма амортизации? Это выраженная в долях или процентах часть стоимости нематериального актива, которая признается в отчетном месяце в качестве расхода на амортизацию.

В ПБУ 14/2007, которым регламентируются вопросы бухгалтерского учета нематериальных активов, в т.ч. их амортизации, о нормах амортизации не говорится. Суммы месячной амортизации определяются непосредственно, исходя из первоначальной или остаточной стоимости и срока полезного использования объекта НМА либо предполагаемого объема продукции (работ) и фактического объема за конкретный месяц (в зависимости от применяемого способа).

Тем не менее, учитывая порядок расчета сумм ежемесячной амортизации, нормы амортизации (N, NM) для различных способов начисления амортизации могут быть представлены в следующем виде:

Линейный способ Способ уменьшаемого остатка Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)
N = 1 / СПИ NМ = К / СПИОМ NМ = VМ / VСПИ

где:

СПИ – срок полезного использования объекта НМА в месяцах;

К – коэффициент не выше 3, установленный организацией;

СПИОМ — оставшийся СПИ в месяцах на начало того месяца, за который рассчитывается амортизация;

VМ – натуральный показатель объема продукции (работ) в месяце, за который рассчитывается сумма амортизации;

VСПИ – предполагаемый объем продукции (работ) за весь СПИ нематериального актива.

Можно сказать, что расчет нормы амортизации отдельно от определения суммы амортизации не имеет большого смысла. Ведь постоянной это норма может быть только при линейном методе амортизации. Да и то, если срок полезного использования объекта НМА не пересматривается. В противном случае, а также при использовании нелинейных способов амортизации НМА норма каждый месяц будет отличаться от той, которая была рассчитана в предыдущем месяце.

Именно поэтому в бухгалтерском учете норма амортизации НМА отдельно не определяется, а сразу рассчитывается месячная сумма амортизации.

Налоговые нормы амортизации

В отличие от бухгалтерского учета, в налоговом учете предусматривается исчисление норм амортизации.

При линейном методе начисления амортизации НМА сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для конкретного объекта (п. 2 ст. 259.1 НК РФ).

Определение нормы амортизации (N) при линейном методе производится аналогично правилам бухучета, исходя из срока полезного использования в месяцах (СПИ):

N = 1 / СПИ

При применении линейного метода начисления амортизации нормы амортизационных отчислений по нематериальным активам устанавливается организацией. Ведь именно она самостоятельно определяет СПИ (п. 1 ст. 258 НК РФ).

При нелинейном же методе нормы амортизации нематериальных активов определяются п. 5 ст. 259.2 НК РФ и единые для всех организаций. Представим эти нормы в таблице:

Амортизационная группа Месячная норма амортизации (%)
I 14,3
II 8,8
III 5,6
IV 3,8
V 2,7
VI 1,8
VII 1,3

Обращаем внимание, что нормы амортизации по НМА, входящим в VIII-X группы (т. е. с СПИ свыше 20 лет) в таблице не приводим, поскольку применение нелинейного метода для таких НМА не допускается (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Если применяется нелинейный метод, амортизация рассчитывается ежемесячно не по отдельному объекту, а по амортизационной группе. Для этого используется формула (п. 4 ст. 259.2 НК РФ):

НМАМГ = Б * N / 100,

где НМАМГ — сумма начисленной за месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы;

Б — суммарный баланс соответствующей амортизационной группы;

N — норма амортизации для соответствующей амортизационной группы.

Учет амортизации нематериальных активов – бухгалтерский счет 05, проводки, срок использования НМА

Нематериальными активами (НМА) организации считаются имущественные объекты, которые хоть и не обладают физически выраженной формой, но, однако, приносят предприятию-правообладателю экономическую пользу – выгоду. Иначе говоря, разумное применение НМА способствует получению и росту прибыли.

Полноценными объектами НМА в компании могут признаваться зарегистрированные патенты, товарные знаки, имущественные права, программное обеспечение и прочие активы подобного рода.

Общие сведения

Нематериальные активы в бухучете небезосновательно относятся к категории внеоборотных активов, что обуславливает определенные их сходства с основными средствами. Их учет ведется в специальных карточках по форме НМА-1.

Так, объекты НМА, как правило, эксплуатируются компанией-правообладателем на протяжении достаточно длительного времени, обычно превышающего двенадцатимесячный период.

Кроме того, они также постепенно переносят свою балансовую стоимость на фактическую себестоимость изготавливаемой, производимой продукции (предоставляемых услуг, выполняемых работ) в порядке амортизации, то есть возмещения накапливаемого износа в течение ряда отчетных периодов.

Нужно отметить, что амортизация НМА, её бухгалтерский и налоговый учет имеют на предприятии свою специфику. Прежде всего, это связано с некоторыми сложностями, неизбежно возникающими при достоверном определении точного срока полезной эксплуатации таких объектов.

К примеру, период действия зарегистрированного патента может устанавливаться соответствующими нормами юридического характера.

Однако не для всех НМА можно однозначно определить срок действия (амортизации).

Таким образом, в учетной практике принято считать, что для нематериальным активам, по которым не представляется возможным четкое ограничение времени эксплуатации, устанавливается условный срок службы, равный 20 (двадцати) годам.

Соответственно, амортизация подобных объектов должна осуществляться предприятием на протяжении данного срока. В налоговом учете, однако, период амортизации при таких обстоятельствах сокращается зачастую до 10 (десяти) лет.

Некоторые объекты НМА, между прочим, учитываются на хозяйственном балансе компании, но при этом вообще не амортизируются. Речь идет, например, о деловой репутации предприятия – разнице между фактической ценой приобретения компании и балансовой стоимостью её активов.

Это, конечно, отдельный случай, но в большинстве возникающих ситуаций организации-правообладателю все-таки придется начислять и учитывать амортизацию имеющихся нематериальных активов. Совершение данной процедуры имеет свои особенности, что выражается как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Понятие амортизации, её экономический смысл, способы начисления, методику учета также следует рассмотреть более детально.

Читайте также: Бухгалтерский учет нематериальных активов.

Понятие кратко и назначение

Амортизация НМА представляет собой регламентированный процесс постепенного перенесения балансовой стоимости эксплуатируемого НМА на фактическую себестоимость производимой (изготавливаемой) продукции, оказываемых услуг, выполняемых работ.

Первичная стоимость амортизируемого объекта, изначально учтенная по балансу, переносится определенными частями на себестоимость товара.

Иными словами, амортизационные отчисления в экономике предприятия небезосновательно считаются элементом себестоимости производимого продукта (выполняемой работы, оказываемой услуги).

Процесс такого перенесения стоимости осуществляется на протяжении полезного срока эксплуатации НМА, являющегося, по сути, установленным сроком амортизации.

Таким образом, нормы начисления амортизации для нематериальных активов определяются на основе двух важных параметров:

  • срок их полезной эксплуатации;
  • первичная стоимость данных объектов.

Как уже говорилось ранее, если у специалистов предприятия отсутствует возможность достоверного определения срока эксплуатации НМА, подлежащего амортизации, считается, что он соответствует двадцатилетнему периоду.

Однако фактическая продолжительность амортизационного периода в этом случае не должна быть больше, чем срок деятельности самой организации.

Актив или пассив?

Амортизационные начисления для нематериальных активов списываются обычно на бухгалтерские счета, по которым учитываются понесенные организацией расходы.

Выбор конкретных счетов для списания амортизации НМА предопределяется сферой использования соответствующего объекта.

Это может быть изготовление продукции, сбыт товаров, административные цели и другие варианты. Таким образом, дебет затратных счетов (20,44,26) корреспондирует в этом случае с кредитом 05-счета.

Если НМА целенаправленно применяется компанией-правообладателем для формирования иных внеоборотных активов (к примеру, для возведения здания), амортизационные начисления по такому НМА фиксируются корреспонденцией 08-счета (дебет) с 05-счетом (кредит).

Фиксация амортизации НМА на бухгалтерском 05-счете, имеющем пассивный характер, вовсе не является основанием для утверждения о том, что амортизационные отчисления учитываются в активе/пассиве хозяйственного баланса.

Бухгалтерский баланс, как известно, формируется по нетто-оценке соответствующих величин, то есть за вычетом регулирующих значений.

Соответственно, в балансе не предусматривается отдельное отражение амортизации.

По каким объектам НМА не начисляется?

Начисление амортизации по конкретным объектам НМА не допускается на предприятии в следующих ситуациях:

  • Если для таких активов не получается достоверно определить точный срок эксплуатации, который, как известно, является основным параметром расчета амортизационных начислений. Таким объектом может являться любое произведение искусства, логотип компании. Неопределенный срок использования объекта не позволяет предприятию начислять амортизацию и признавать соответствующие расходы. Однако бухгалтерскими стандартами все же предусматривается возможность установления периода эксплуатации для «бессрочного» объекта путем ежегодной ревизии сложившейся ситуации, результатом которой, как ожидается, может стать конкретизация срока его использования. Установление срока пользования для НМА позволит начислять его амортизацию.
  • Некоммерческие организации не вправе начислять амортизацию собственных нематериальных активов.

Срок полезного использования в бухучете

Сроком полезной эксплуатации объекта НМА считается временной период, на протяжении которого организация-правообладатель намеревается применять данный объект для извлечения экономической выгоды.

Измеряется этот срок общим количеством месяцев использования объекта. Он устанавливается специалистами предприятия в момент зачисления нематериального актива на учет.

Этот срок, по сути, является периодом амортизации НМА и, соответственно, используется для расчета размеров амортизационных отчислений.

Как уже говорилось ранее, если для конкретного НМА установить четкий срок эксплуатации не представляется возможным, такой актив считается условно-бессрочным, то есть имеющим неопределенный период использования, что не позволяет его законно амортизировать.

Срок эксплуатации (амортизации) объекта должен превышать 12 (двенадцать) месяцев, так как данный критерий является обязательным для признания нематериального актива в бухгалтерском учете.

Чтобы достоверно определить амортизационный срок для конкретного объекта НМА в бухучете, необходимо руководствоваться следующими параметрами:

  • прогнозируемый срок полезной эксплуатации актива, на протяжении которого могут извлекаться экономические выгоды;
  • срок действия законных прав у предприятия, легально обладающего продуктами интеллектуальной деятельности, а также период обязательного контроля над такими активами.

Бухгалтерский учет

Бухучет амортизационных отчислений для НМА осуществляется по 05-счету.

Исключениями в этом случае являются ситуации, когда списание амортизационных начислений для объектов производится по кредиту 04 счета, непосредственно корреспондирующего с дебетом затратных счетов, то есть без применения 05-счета.

Если говорить о 05-счете в аспекте бухучета, то надо отметить, что он является балансовым счетом пассивного характера, имеющим кредитовое сальдо.

Счет 05 используется на предприятии для обобщения данных о накопленном износе по нематериального актива, пребывающим в собственности компании-правообладателя.

Согласно общепринятому подходу, начисление амортизации учитывается по кредиту 05-счета, а списание амортизационных начислений отражается по дебету 05-счета.

Какой проводкой отражается начисление?

Типичные корреспонденции счетов, обычно используемые для бухучета начисления амортизации НМА:

Дебет

Кредит

Проводка: начислена амортизация объекта НМА:

  • в производстве

20-счет, 23-счет

05-счет

  • для административных целей

26-счет

  • для сбыта продукции

44-счет

  • для создания иного внеоборотного актива

08-счет

  • при передаче прав неисключительного характера иным субъектам

91/2-счет

Начисленная амортизация НМА, выбывших на тех или иных правовых основаниях, списывается проводкой: 05 (дебет), 04 (кредит).

О выбытии нематериальных активов .

Налоговый учет

Для налогового учета сроком эксплуатации НМА считается временной период, измеряемый в годах/месяцах, на протяжении которого соответствующий актив будет эффективно способствовать достижению целей и выполнению задач предприятия-правообладателя.

Данный период определяется для амортизируемого объекта непосредственно при вводе его в эксплуатацию.

Его продолжительность должна быть больше 12 (двенадцати) месяцев.

Амортизационные группы

Предусматривается распределение объектов НМА на 10 (десять) амортизационных групп по срокам эксплуатации (в количестве лет):

Как и основные средства компании, объекты НМА постепенно переносят свою первичную (актуальную) стоимость на фактическую себестоимость продукции/услуг/работ через процедуру амортизации.

Амортизационный процесс осуществляется на протяжении регламентированного периода эксплуатации актива, установление которого имеет свои нюансы в налоговом и бухгалтерском учете.

Возможность достоверного определения срока использования НМА является основанием для его амортизации. Начисление и списание амортизации для НМА подлежат тщательному бухучету.

Как установить в учете срок полезного использования рекламного видеоролика

ИА ГАРАНТ

По заключенному договору на создание рекламного аудиоролика между организацией (получатель) и изготовителем (исполнитель) получателю отчуждено исключительное право на него. Цена договора на создание аудиоролика и отчуждение права на него составляет 5000 руб. Данный ролик в бухгалтерском учете организация-получатель будет учитывать как нематериальные активы (НМА). Предполагается, что аудиоролик будет использоваться несколько лет. Организация не применяет упрощенные способы ведения бухгалтерского учета и формы бухгалтерской отчетности.

Каков порядок бухгалтерского учета данного НМА (аудиоролика) в связи с тем, что в его отношении нельзя достоверно определить срок полезного использования? Может ли срок полезного использования быть установлен только на основании приказа руководителя, без оформления каких-либо иных документов?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Если организация считает, что в отношении аудиоролика надежно определить срок полезного использования невозможно, такой аудиоролик следует считать нематериальным активом с неопределенным сроком полезного использования. Начислять амортизацию по такому нематериальному активу до момента, когда она сможет определить этот срок, ей не следует.
Организация должна будет по состоянию на 31 декабря каждого отчетного года начиная с года принятия аудиоролика к учету рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить его срок полезного использования. В случае, если будет установлено прекращение существования указанных факторов, организация должна будет определить срок полезного использования аудиоролика, способ амортизации и с начала года, следующего за отчетным, начать начислять по нему амортизацию. Порядок отражения этих операций в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности представлен в тексте ответа.
Порядок документального оформления установления срока полезного использования на нематериальные активы организации следует разработать самостоятельно при формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета. Мы полагаем, что для этих целей распорядительного документа (приказа руководителя организации) будет недостаточно. Поскольку срок полезного использования должен быть обоснованным, его определение целесообразно поручить специальной комиссии, созданной по приказу руководителя. В этом случае помимо распорядительного документа (приказа руководителя) определение срока полезного использования будет оформлено документом, подтверждающим его обоснованность (например протоколом, оформленным по результатам работы указанной комиссии). В то же время обязанность по организации указанной комиссии и по документальному оформлению ее результатов законодательством РФ не установлена.
Обоснование позиции:
Фонограммы, то есть любые исключительно звуковые записи исполнений или иных звуков либо их отображений, за исключением звуковой записи, включенной в аудиовизуальное произведение (пп. 2 п. 1 ст. 1304 ГК РФ), являются результатами интеллектуальной деятельности (пп. 5 п. 1 ст. 1225 ГК РФ).
Исключительное право на фонограмму принадлежит ее изготовителю, который может распорядиться этим правом любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) (п. 1 ст. 1229, п. 1 ст. 1233, п. 1 ст. 1324 ГК РФ).
Исключительное право на фонограмму действует в течение пятидесяти лет считая с 1 января года, следующего за годом, в котором была осуществлена запись. В случае обнародования фонограммы исключительное право действует в течение пятидесяти лет считая с 1 января года, следующего за годом, в котором она была обнародована, при условии, что фонограмма была обнародована в течение пятидесяти лет после осуществления записи (п. 1 ст. 1327 ГК РФ).

Срок полезного использования аудиоролика

Условия, при единовременном выполнении которых объект подлежит принятию к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива (далее — НМА), установлены п. 3 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (далее — ПБУ 14/2007). Полагаем, что в отношении аудиоролика, исключительное право на который было отчуждено организации (ст. 1234 ГК РФ) и который она предполагает использовать для трансляции на радио более 12 месяцев, указанные условия выполняются, поэтому такой ролик подлежит принятию к бухгалтерскому учету в качестве НМА.
В соответствии с п.п. 6-7 ПБУ 14/2007 НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету. Фактической (первоначальной) стоимостью НМА признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях. Перечень расходов, являющихся расходами на приобретение НМА, приведен в п. 8 ПБУ 14/2007 и включает, в частности, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу).
При принятии НМА к бухгалтерского учету организация определяет срок его полезного использования (далее — СПИ). СПИ является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать НМА с целью получения экономической выгоды (абзацы первый и второй п. 25 ПБУ 14/2007).
В силу п. 26 ПБУ 14/2007 определение СПИ НМА производится исходя из:

  • срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

  • ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды.

При этом СПИ НМА не может превышать срок деятельности организации.
В рассматриваемой ситуации к организации переходят исключительные права на НМА, поэтому полагаем, что определять СПИ НМА в данной ситуации следует исходя из ожидаемого срока его использования, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды.
Здесь же напомним, что в соответствии с абзацем первым п. 27 ПБУ 14/2007 СПИ НМА ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, его СПИ подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях.
Таким образом, организация вправе при принятии на учет аудиоролика установить для него ожидаемый на момент принятия к учету СПИ, а потом при необходимости его пересмотреть. В то же время, исходя из требования рациональности учетной политики, установленного п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (далее — ПБУ 1/2008), полагаем, что определение СПИ НМА должно быть обоснованным. Поэтому если организация считает, что в отношении аудиоролика надежно определить СПИ невозможно, такой аудиоролик следует считать НМА с неопределенным СПИ (абзац четвертый п. 25 ПБУ 14/2007).

Аудиоролик с неопределенным СПИ

Согласно п. 23 ПБУ 14/2007 стоимость НМА с определенным СПИ погашается посредством начисления амортизации в течение их СПИ. При этом по НМА с неопределенным СПИ амортизация не начисляется.

В отношении НМА с неопределенным СПИ организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить СПИ данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет СПИ данного НМА и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях (абзац второй п. 27 ПБУ 14/2007).
Приведенные нормы согласуются с положениями п.п. 107, 109 МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».
По мнению Минфина России, указанная проверка должна осуществляться по объектам НМА, числящимся в бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря отчетного года вне зависимости от даты принятия их к учету (письмо Минфина России от 28.01.2010 N 07-02-18/01).
Таким образом, в случае, если организация не может надежно определить СПИ в отношении рассматриваемого аудиоролика и относит этот аудиоролик к НМА с неопределенным СПИ, то начислять по нему амортизацию ей не следует. В этом случае организация должна по состоянию на 31 декабря каждого отчетного года, начиная с года принятия аудиоролика к учету, рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить его СПИ. В случае, если в декабре какого-либо отчетного года организацией будет установлено прекращение существования указанных факторов, организация должна будет определить его СПИ, способ амортизации и с начала года, следующего за отчетным, начать начислять по нему амортизацию.
Полагаем, что организации в учетной политике для целей бухгалтерского учета следует закрепить порядок проведения проверки указанных факторов, а также определить состав оформляемых при проведении такой проверки документов.
Суммы начисленной по рекламному аудиоролику амортизации подлежат учету в составе расходов по обычным видам деятельности с применением счета 44 «Расходы на продажу» (п.п. 4, 5, 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации», Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция)).
Пунктом 41 ПБУ 14/2007 установлено, что в бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию информация о фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости НМА с неопределенным СПИ, а также факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить СПИ таких НМА, с выделением существенных факторов.
В соответствии с п. 2 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» (далее — ПБУ 21/2008) изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.
Согласно п. 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения, за исключением изменения, указанного в п. 5 ПБУ 21/2008, подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):

  • периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;

  • периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.

В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация должна раскрывать следующую информацию об изменении оценочного значения (п. 6 ПБУ 21/2008):

  • содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за данный отчетный период;

  • содержание изменения, которое повлияет на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды, за исключением случаев, когда оценить влияние изменения на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды невозможно. Факт невозможности такой оценки также подлежит раскрытию.

Исходя из представленных норм, полагаем, что:
1. До года, следующего за годом определения СПИ, в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности следует отражать фактическую (первоначальную) стоимость аудиоролика с раскрытием в пояснениях к бухгалтерской отчетности факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить его СПИ, с выделением существенных факторов;
2. В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за год, в котором будет установлено прекращение существования вышеуказанных факторов, организации следует раскрыть информацию о том, что в этом году по состоянию на 31 декабря был определен СПИ аудиоролика;
3. Суммы начисленной амортизации должны будут отражаться в бухгалтерском учете в том отчетном периоде и бухгалтерской отчетности за тот отчетный период, в котором начнет начисляться амортизация.
Рассмотрим данную ситуацию на примере. Предположим, что в апреле 2016 года организация получила исключительные права на аудиоролик (фактическая (первоначальная) стоимость — 5000 руб.), по которому невозможно надежно определить СПИ. По состоянию на 31.12.2016 организация также не смогла определить СПИ, который удалось достоверно определить только по состоянию на 31.12.2017 (например 2 года).
С учетом положений Инструкции принятие к учету аудиоролика в апреле 2016 года следует отразить записями:
Дебет 08 Кредит 60
— 5000,00 руб. — отражена стоимость работ по созданию аудиоролика;
Дебет 60 Кредит 51
— 5000,00 руб. — оплачена стоимость работ по созданию аудиоролика;
Дебет 04 Кредит 08
— 5000,00 руб. — аудиоролик принят к учету в качестве НМА.
При этом в бухгалтерских балансах за 2016-2017 гг. стоимость ролика (5000 руб.) будет отражаться по строке 1110 «Нематериальные активы»*(1).
В пояснениях к бухгалтерской отчетности за 2016-2017 гг. следует указать факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить СПИ, с выделением существенных факторов.
В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за 2017 год должна быть раскрыта информация о том, что в этом году организацией был определен СПИ аудиоролика.
Поскольку СПИ удалось достоверно определить только по состоянию на 31.12.2017, начисление амортизации по аудиоролику начнется с января 2018 года и будет ежемесячно отражаться в учете посредством записи:
Дебет 44 Кредит 05
— 208,33 руб. (5 000 руб. / 24 мес.) — отражено начисление амортизации аудиоролика.
Начиная с 2018 года начисление амортизации на аудиоролик в бухгалтерском учете, отражение его стоимости и сумм начисленной амортизации в бухгалтерской отчетности должно будет осуществляться в общем порядке, установленном для НМА с определенным СПИ.

Документальное оформление установления СПИ аудиоролика

НМА принимается к бухгалтерскому учету на основании акта о приеме-передаче НМА. На основании акта на учтенный на балансе актив открывается карточка учета НМА (за основу для разработки карточки можно принять унифицированную форму N НМА-1, утвержденную постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а).
Порядок документального оформления установления СПИ на НМА и перевода неамортизируемых НМА в категорию амортизируемых законодательством РФ не регламентирован, поэтому организации следует разработать его самостоятельно при формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета (п. 4 ПБУ 1/2008).
Полагаем, что независимо от момента определения СПИ аудиоролика (в момент его принятия к учету или в момент прекращения факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить его СПИ) определенный для аудиоролика СПИ должен быть утвержден приказом руководителя организации.
В то же время такой приказ является распорядительным документом. Как было сказано выше, определенный организацией СПИ должен быть обоснованным. В этой связи мы полагаем, что определение СПИ НМА следует осуществлять специальной комиссии, созданной для этих целей по приказу руководителя. Результаты комиссии могут быть оформлены протоколом, решением или любым другим документом, установленным для этих целей в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета. Создание такой комиссии является, скорее, общим правилом, а не обязанностью организации, однако, на наш взгляд, позволит более объективно определить СПИ, а оформленный по результатам ее работы документ (протокол, решение, акт) послужит документальным подтверждением его обоснованности.
Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
— Энциклопедия решений. Договор об отчуждении исключительного права;
— Энциклопедия решений. Нематериальные активы;
— Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет поступления нематериальных активов в организацию;
— Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет нематериальных активов;
— Энциклопедия решений. Срок полезного использования НМА для целей бухгалтерского учета;
— Энциклопедия решений. Пояснения к бухгалтерскому балансу «Нематериальные активы и расходы на НИОКР.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Гусев Кирилл
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации). Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования, если иное не установлено ПБУ 14/2007. По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется (п. 24 ПБУ 14/2007). По старым правилам по таким активам срок полезного использования был равен 20 годам, но не более срока деятельности организации. При установлении срока полезного использования нематериальных активов в бухгалтерском учете, как и раньше, следует ориентироваться на срок действия охранного документа (патента, свидетельства и т.п.) или лицензионного договора. Например, патент на селекционное достижение действует 30 лет, на изобретение — 20, на промышленный образец — 10, свидетельство на товарный знак или право пользования наименованием места происхождения товара — 10 лет, на полезную модель — 5 лет. Впрочем, организация сама может определить ожидаемый срок использования, в течение которого она предполагает получать экономические выгоды, и утверждает его приказом или распоряжением руководителя. Теперь о принципиальных изменениях. В пункте 27 ПБУ 14/2007 сказано, что срок полезного использования нематериального актива нужно каждый год уточнять, то есть проверять их на актуальность. Если период, в течение которого организация предполагает использовать актив существенно меняется, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях. В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях. В налоговом учете срок полезного использования устанавливается исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений, договоров. По тем объектам, по которым невозможно определить срок полезного использования, он установлен в расчете на 10 лет (ст. 258 Налогового кодекса РФ). Амортизация (погашение стоимости) нематериальных активов в бухгалтерском учете может начисляться тремя способами (п. 28 ПБУ 14/2007): — линейным; — уменьшаемого остатка; — пропорционально объему продукции (работ). По новым правилам способ начисления амортизации нематериального актива производится исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом. Раньше компания могла самостоятельно выбирать способ начисления амортизации без всякого обоснования. Согласно пункту 30 ПБУ 14/2007 способ определения амортизации нематериального актива компания ежегодно должна проверять и при необходимости также пересматривать. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях. В налоговом учете для амортизации нематериальных активов предусмотрено только два метода: линейный и нелинейный (ст. 259 Налогового кодекса РФ). Амортизация начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой нормы независимо от применяемого способа и от результатов деятельности организации в отчетном периоде. В течение этого срока начисление амортизации не приостанавливается, кроме случаев, определенных законодательством и собственно положением по бухгалтерскому учету (п. 16 ПБУ 14/2007). У сезонных предприятий начисление амортизации по нематериальным активам производится в течение активного периода работы в отчетном году (в размере не 1/12, а, например, 1/7 нормы за год в течение 7 месяцев сезона). Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное погашение стоимости объекта либо когда данный объект выбыл из состава нематериальных активов по любым основаниям (уступка, утрата исключительных прав). Это правило в бухгалтерском и налоговом учете применяется одинаково. В пункте 5 статьи 258 НК РФ сказано, что нематериальные активы включаются в амортизационные группы исходя из срока полезного использования, определенного в соответствии с пунктом 2 статьи 258 Налогового кодекса РФ. Там оговорено, что срок полезного использования объекта нематериальных активов определяют исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства. Или исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).