Неотделимые улучшения арендованного имущества проводки

Содержание

Как арендатору учесть улучшения

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 4 октября 2013 г.

Содержание журнала № 20 за 2013 г.Е.А. Шаронова, экономист

Бухучет и налогообложение капвложений в арендованное имущество у арендатора

Итак, с тем, какие улучшения бывают и когда нужно получать согласие арендодателя, а когда — нет, мы разобрались в предыдущей статье.

Теперь посмотрим, как бухгалтерам организаций-арендаторов отражать в бухучете улучшения и как их учитывать при налогообложении.

Учет отделимых улучшений

Сразу скажем, что с учетом отделимых улучшений (передвижных перегородок, кондиционеров, съемной аппаратуры системы видеонаблюдения) никаких проблем нет.

Налоговый и бухгалтерский учет

Для правильного отражения улучшений в бухгалтерском и налоговом учете нужно смотреть на их стоимость и срок полезного использования (далее — СПИ):

  • <если>ваше отделимое улучшение стоит не более 40 000 руб. или его СПИ 12 месяцев и меньше, вы учитываете его как МПЗ и списываете в расходы единовременно при вводе в эксплуатациюподп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ; пп. 4, 5 ПБУ 6/01;
  • <если>улучшение стоит более 40 000 руб. и его СПИ превышает 12 месяцев — это отдельное основное средство (далее — ОС)пп. 4, 5 ПБУ 6/01; п. 1 ст. 256 НК РФ. Его стоимость вы будете списывать на расходы по мере начисления амортизациист. 259 НК РФ; п. 17 ПБУ 6/01. При этом в налоговом учете вы можете применить амортизационную премию — при вводе в эксплуатацию единовременно списать 10% (30% — по ОС, относящимся к 3—7-й амортизационным группам) стоимости созданного объектап. 9 ст. 258 НК РФ.

Заметим, что если в соответствии с вашей учетной политикой в целях бухучета актив признается ОС в пределах другого лимита (меньше 40 000 руб.), то вам нужно руководствоваться этим лимитом при отнесении отделимого улучшения к ОСпп. 4, 5 ПБУ 6/01.

Налог на имущество

С отделимых улучшений, которые являются ОС, вам не придется платить налог на имущество, поскольку эти улучшения относятся к движимому имуществуподп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ.

НДС

Входной НДС по отделимому улучшению вы принимаете к вычету (разумеется, при выполнении всех других условий: вы плательщик НДС, у вас есть счет-фактура по расходам):

Хотя суды признают, что заявить вычет можно уже в момент отражения стоимости улучшения на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»Постановления ФАС МО от 15.09.2011 № А40-113023/09-126-735; ФАС СЗО от 27.01.2012 № А56-10457/2011.

Если по окончании срока аренды вы договоритесь с арендодателем о том, что он возместит вам стоимость отделимых улучшений и оставит их себе, то это будет обычная реализация, облагаемая НДС по ставке 18%подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Налоговый учет неотделимых улучшений

Поскольку, как мы уже рассказывали в предыдущей статье, произведенные вами неотделимые улучшения являются собственностью арендодателя, то их в какой-то момент придется ему передать.

В целях налогового учета неотделимые улучшения считаются переданными арендодателю на наиболее раннюю из дат:

  • <или>на день подписания с арендодателем акта приема-передачи результатов работ по созданию неотделимых улучшений;
  • <или>на день возврата арендодателю арендованного имущества.

Обратите внимание, когда вы будете приобретать товары, материалы, работы, услуги для создания неотделимых улучшений, проследите, чтобы в первичных документах был указан адрес помещения, которое вы арендуете. Тогда вы без проблем сможете объяснить и арендодателю, и налоговикам, из каких затрат сформировалась стоимость неотделимых улучшений.

Из НК следует, что порядок учета неотделимых улучшений напрямую зависит от двух условий:

  • получали вы согласие арендодателя на эти улучшения или нет;
  • если согласие получали, то возмещает вам арендодатель стоимость улучшений или нет.

СИТУАЦИЯ 1. Арендодатель согласен на улучшения и возмещает их стоимость

Налог на прибыль. Затраты на создание неотделимых улучшений (стоимость приобретенных материалов, выполненных для вас работ, оказанных вам услуг) вы можете учесть в расходах. Вопрос только в том, в какой момент это сделать.

В прошлом году Минфин разъяснил, что эти затраты арендатор может учесть «для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя, в соответствии с гл. 25 Кодекса при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 Кодекса»Письмо Минфина от 13.12.2012 № 03-03-06/1/651.

Мы уточнили в Минфине: означает ли это, что налоговую базу по прибыли надо уменьшать на затраты, связанные с созданием неотделимых улучшений, по мере их возникновения? Оказалось, что нет.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

БАХВАЛОВА Александра Сергеевна Консультант Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“Расходы на создание неотделимых улучшений арендатору нужно учитывать на дату подписания арендодателем акта приема-передачи улучшений. Дело в том, что расходы фактически производились для арендодателя, поэтому и учесть их можно будет, когда «заказчик» (арендодатель) примет результат работ”.

Как видим, расходы нужно признавать одновременно с доходами. А причитающуюся к получению от арендодателя сумму возмещения вы признаете в доходах от реализации как раз на дату передачи улучшений арендодателюст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ; Письмо Минфина от 25.01.2010 № 03-03-06/1/19.

Если арендодатель возмещает стоимость улучшений, то для него будет лучше, если вы передадите их сразу после завершения работ. Тогда арендодатель сможет раньше начать амортизировать улучшения. А вот если дожидаться окончания срока договора аренды, то за период с момента завершения работ по улучшению арендованного имущества до момента передачи улучшений арендодателю никто не сможет уменьшить на эти расходы базу по прибыли: ни арендодатель, ни вып. 1 ст. 258 НК РФ.

НДС. Входной НДС по материалам, работам, услугам, приобретенным для создания неотделимых улучшений, вы принимаете к вычету в том квартале, в которомПисьмо ФНС от 30.12.2010 № КЕ-37-3/19032:

  • оприходуете материалы, примете к учету работы и услуги;
  • получите от поставщиков и подрядчиков счета-фактуры на эти материалы, работы, услуги.

При передаче неотделимых улучшений арендодателю вы обязаны исчислить НДС. При этом неважно, своими силами вы улучшали имущество или привлекали для этого подрядчиков. Ведь, по мнению Минфина и ФНС, при передаче арендодателю неотделимых улучшений происходит реализация результата работПисьма Минфина от 25.02.2013 № 03-07-05/5259, от 26.07.2012 № 03-07-05/29; ФНС от 30.12.2010 № КЕ-37-3/19032.

  • с их стоимости исчислить НДС по ставке 18%;
  • составить счет-фактуру:
  • <или>в двух экземплярах, если арендодатель возмещает вам стоимость неотделимых улучшений;
  • <или>в одном экземпляре (только для себя), если арендодатель не возмещает вам их стоимость;
  • зарегистрировать счет-фактуру в книге продаж и в части 1 журнала учета счетов-фактур.

Есть и другая позиция. Суть ее в том, что раз неотделимые улучшения арендуемого имущества изначально являются собственностью арендодателяст. 623 ГК РФ, то при их передаче нет реализации как таковой (так как нет перехода права собственностип. 1 ст. 39 НК РФ). А значит, и объекта обложения НДС у арендатора не возникаетп. 1 ст. 146 НК РФ. С этим соглашаются некоторые судыПостановления ФАС ЗСО от 19.03.2012 № А45-11490/2011; ФАС МО от 17.04.2013 № А40-69829/12-108-55; ФАС ПО от 25.07.2013 № А12-16147/2012, от 18.01.2013 № А55-14290/2012; ФАС СКО от 25.07.2012 № А53-11418/2011; ФАС УО от 29.11.2012 № Ф09-11789/12; ФАС ЦО от 06.06.2012 № 36-3119/2011. Но если вы не будете начислять НДС, то вам наверняка придется судиться с налоговиками по этому поводу.

Налог при УСНО. Независимо от объекта налогообложения, сумму возмещения вы учитываете в доходах на дату ее получения от арендодателя (на расчетный счет, в кассу) или на дату проведения зачетап. 1 ст. 346.17 НК РФ.

При объекте «доходы минус расходы» затраты на создание неотделимых улучшений вы учитываете в расходах в общем порядке по кассовому методу, например стоимость материалов и работ — после их принятия на учет и оплатып. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

СИТУАЦИЯ 2. Арендодатель согласен на улучшения, но их стоимость не возмещает

Налог на прибыль. Неотделимые улучшения — это отдельный объект ОС, его первоначальная стоимость равна стоимости работ по созданию неотделимых улучшений. Эту стоимость вы можете учесть в расходах через амортизациюп. 1 ст. 258 НК РФ. При этом надо иметь в виду следующее.

1. СПИ неотделимых улучшений определяете такПисьма Минфина от 07.12.2012 № 03-03-06/1/638, от 21.01.2010 № 03-03-06/2/7:

  • <если>улучшение поименовано в Классификации основных средствКлассификация, утв. Постановлением Правительства от 01.01.2002 № 1 (например, лифт, система вентиляции, пожарная сигнализация), по нему можно установить свой СПИ в пределах амортизационной группы, к которой оно относится. Например, лифт относится к 3-й амортизационной группе — по нему можно установить СПИ от 3 лет и 1 месяца и до 5 лет включительно;
  • <если>улучшение в Классификации не упомянуто, то его СПИ принимается равным СПИ арендованного ОС (например, у здания — 8-я группа, более 20 лет).

Кстати, в некоторых Письмах Минфин говорил, что арендатор может установить свой СПИ для неотделимого улучшения, даже если оно не поименовано в Классификации. Поскольку в этом случае арендатору надо руководствоваться не п. 1 ст. 258 НК РФ, а п. 6 этой статьи. И определять СПИ неотделимого улучшения в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителейПисьмо Минфина от 07.12.2012 № 03-03-06/1/638. Однако напрямую из НК это не следует, и как к этому отнесутся налоговики, неизвестно.

2. По мнению Минфина, по неотделимым улучшениям нельзя применять амортизационную премию, посколькуПисьмо Минфина от 12.10.2011 № 03-03-06/1/663:

  • эти улучшения — неотъемлемая часть арендованного имущества, они не остаются на балансе у арендатора, а по окончании срока аренды возвращаются арендодателю;
  • для капвложений в арендованные ОС установлен особый порядок начисления амортизации.

Однако эта позиция не бесспорна. Дело в том, что:

  • в гл. 25 НК нет запрета на применение амортизационной премии арендатором;
  • по своей сути неотделимые улучшения относятся к случаям достройки, реконструкции и т. д., в отношении которых НК прямо установлена возможность применения амортизационной премиип. 9 ст. 258, п. 1 ст. 256 НК РФ.

И есть суды, которые считают правомерным применение арендатором амортизационной премии по неотделимым улучшениямПостановления ФАС ВСО от 18.01.2012 № А74-956/2011; ФАС МО от 02.02.2011 № КА-А40/15635-10.

Но учтите, если вы решите включить в расходы амортизационную премию, то доказывать налоговикам правильность своих действий вам, скорее всего, придется в суде.

3. Амортизировать неотделимые улучшения можно только в течение срока действия договора аренды. И если к окончанию срока действия договора аренды останется недоамортизированная часть неотделимых улучшений, учесть ее в расходах будет нельзяПисьма Минфина от 13.05.2013 № 03-03-06/2/16376, от 03.08.2012 № 03-03-06/1/384.

Если арендодатель частично возмещает стоимость неотделимых улучшений, вы можете амортизировать только их невозмещаемую частьПисьма Минфина от 30.07.2010 № 03-03-06/2/134, от 25.01.2010 № 03-03-06/1/19. Как мы уже говорили в предыдущей статье на с. 26, в договоре аренды или допсоглашении к нему надо сразу оговорить, какая часть улучшений оплачивается за ваш счет, а какая — за счет арендодателя.

Неотделимые улучшения: бухгалтерский и налоговый учет у арендатора

Необходимость производить неотделимые улучшения арендованного имущества возникает у многих арендаторов. Не имея возможности или необходимости приобретать помещение в собственность, арендатор вынужден приспосабливать арендуемые помещения, в результате чего создается самостоятельный объект. При этом относительно бухгалтерского и налогового учета произведенных арендатором расходов остается много нерешенных вопросов. Остановимся на основных из них.

Для того чтобы учесть в рамках бухгалтерского учета и налогообложения произведенные организацией расходы, необходимо определить, носят ли они характер отделимых/неотделимых улучшений. Понятие «улучшение арендованного имущества» в действующем законодательстве четко не определено, хотя и используется в Гражданском кодексе.

При этом формулировки статей 616 и 623 ГК РФ позволяют утверждать, что текущий и капитальный ремонт нельзя отождествлять с улучшением арендованного имущества. Ремонт квалифицируется как поддержание имущества в исправном состоянии. Без ремонта имущество не может использоваться в соответствии с условиями договора (по назначению). Именно поэтому, если арендодатель нарушает свою обязанность по проведению капитального ремонта, арендатор вправе произвести его сам и потребовать компенсации. В свою очередь, без неотделимых улучшений имущество может быть использовано арендатором, ведь по договору оно передавалось в пользование без них.

Общедоступным толкованием данного понятия является следующее: если в результате произведенных работ происходит качественное изменение объекта, то есть такое его преобразование, которое направлено на усовершенствование имущества, улучшение его технических характеристик, расширение функциональных возможностей и т.п., то такие действия приводят к улучшению арендованного имущества.

Критерием разграничения отделимых и неотделимых улучшений служит причинение вреда объекту аренды при отделении улучшения. То есть если результат произведенных работ невозможно отделить без вреда от арендованного имущества, то такое улучшение признается неотделимым.

Пример

Организация производит строительство фундамента в арендованном помещении с целью установки нового оборудования. Поскольку такое строительство фундамента расширяет функциональные возможности арендованного помещения, такие действия арендатора приводят к улучшению имущества.

В рассматриваемом случае организация не сможет отделить построенный фундамент без причинения вреда арендованному помещению, то есть при таких действиях состояние имущества ухудшится по сравнению с первоначальным. Таким образом, произведенные организацией строительные работы по возведению фундамента признаются неотделимыми улучшениями арендованного помещения.

Согласно пункту 2 статьи 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Однако спорным является вопрос о том, кто является собственником неотделимых улучшений с того момента, как они произведены, и до того момента, как они переданы арендодателю после окончания действия договора аренды. Законодательно этот вопрос не урегулирован. Поэтому при заключении договоров аренды рекомендуется оговорить с собственником помещения вопрос принадлежности неотделимых улучшений с момента его строительства (с момента, когда они произведены) и до завершения договора аренды.

Быть или не быть неотделимым улучшениям?

На сегодняшний день капитальные строительные работы, носящие характер реконструкции или модернизации арендованных объектов (например, установка или демонтаж перегородок в арендованных помещениях), при их квалификации в качестве неотделимых улучшений не вызывают вопросов. В то же время ряд общераспространенных видов работ до сих пор вызывают неоднозначность при их отнесении либо к капитальному ремонту, либо к неотделимым улучшениям арендованного имущества.

Определиться бухгалтеру в квалификации тех или иных производимых работ зачастую дают возможность отраслевые документы. Так, согласно пункту 5.1 Положения об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения ВСН 58-88(р) (утв. приказом Госкомархитектуры от 23.11.1988 N 312) капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий.

В большинстве случаев значительная часть проводимых арендатором строительных работ в зданиях носит характер обустройства на новом месте, например, замена оконных блоков, установка системы видеонаблюдения, пожарной и охранной сигнализации.

При замене оконных блоков в связи с их износом (зачастую деревянных на пластиковые) изменение функциональных возможностей арендованного объекта не происходит. Соответственно, не может идти и речь об улучшении арендованного имущества. Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000 (утв. постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279) также подтверждает, что работы по полной смене ветхих оконных блоков относятся к капитальному ремонту.

Системы кондиционирования и видеонаблюдения, пожарная и охранная сигнализации, не входящие в состав единого конструктивного объекта капитального строительства, хоть и качественно меняют технические характеристики здания, вопрос квалификации таких капитальных вложений зависит от возможности их съема (демонтажа) без повреждения конструкций здания.

Если будет установлено, что оборудование является съемным и не относится к улучшениям, отделение которых невозможно без причинения вреда помещению, то системы кондиционирования, видеонаблюдения, пожарная и охранная сигнализации признаются отделимыми улучшениями арендованного имущества (постановления ФАС Поволжского округа от 29.03.2012 по делу N А65-18287/2011, ФАС Северо-Кавказского округа от 14.12.2012 по делу N А53-24637/2010, Шестого арбитражного апелляционного суда от 06.06.2014 по делу N А73-15158/2013).

Если отделение улучшений (систем кондиционирования, видеонаблюдения и т.д.) арендованного имущества приведет к повреждениям целостности конструктивных элементов и отделки помещений, то спорные системы не будут являться отделимыми улучшениями арендованного имущества (постановления ФАС Московского округа от 28.01.2014 по делу N А40-64553/10-64-558, ФАС Волго-Вятского округа от 10.02.2012 по делу N А17-5210/2010).

Во избежание претензий контролирующих органов при квалификации вышеуказанных систем и сигнализаций в качестве неотделимых улучшений может потребоваться заключение специалистов, подтверждающих/опровергающих, что демонтаж такого оборудования невозможен без причинения вреда арендованному имуществу.

Бухгалтерский учет

В случае, если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, по правилам бухгалтерского учета он учитывает их в составе собственных ОС как отдельный инвентарный объект (абз.2 п.5 ПБУ 6/01, абз.2 п.3, абз.8 п.10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина от 13.10.2003 N 91н). При этом затраты по законченным работам капитального характера предварительно отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» с последующим списанием на счет 01 «Основные средства» (п.35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Стоимость основных средств погашается посредством начисления амортизации (п.17 ПБУ 6/01). В рассматриваемой ситуации организация в бухгалтерском учете может установить срок полезного использования неотделимых улучшений арендованного основного средства, равным оставшемуся сроку аренды помещения (п.20 ПБУ 6/01). Отразим порядок бухгалтерского учета неотделимых улучшений у арендатора в таблице.

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерская запись

Дебет

Кредит

Учтена стоимость работ по улучшению арендованного имущества

Принят к учету НДС, предъявленный подрядчиками

Принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиками

Неотделимые улучшения введены в состав основных средств

Начислена амортизация по объекту неотделимых улучшений

20, 23, 25

Отражено выбытие объекта неотделимых улучшений

субсчет выбытие

Списана амортизация по объекту неотделимых улучшений на момент возмещения и передачи их арендодателю

субсчет выбытие

Списана остаточная стоимость неотделимых улучшений на момент возмещения и передачи их арендодателю (в случае досрочного расторжения договора аренды)

субсчет выбытие

Рассмотрим другой случай, когда неотделимые улучшения передаются арендодателю и он возмещает их стоимость арендатору. В данной ситуации не выполняется один из критериев для признания объекта ОС у арендатора. Следовательно, затраты на производство неотделимых улучшений не подлежат отражению на счете 01 «Основные средства».

Стоимость произведенных затрат на неотделимые улучшения формирует объект капитальных вложений на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», который списывается на счет учета расчетов (например, на счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») на момент передачи неотделимых улучшений арендодателю и возмещения затрат. Порядок отражения операций, связанных с неотделимыми улучшениями и передачей их арендодателю, на счетах бухгалтерского учета приведены в таблице.

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерская запись

Дебет

Кредит

Учтена стоимость работ по улучшению арендованного имущества

Принят к учету НДС, предъявленный подрядчиками

Принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиками

Отражена задолженность арендодателя по компенсации улучшений

Начислен НДС на стоимость улучшений

Списана в расходы стоимость работ по улучшению арендованного имущества

Получена компенсация от арендодателя

После передачи неотделимых улучшений арендодателю арендатор в соответствии с условиями договора может продолжать использовать их в своей деятельности. Поскольку такие улучшения учитываются у арендодателя, арендатор фактически арендует эти улучшения на безвозмездной основе, в связи с чем возможны претензии со стороны налогового органа. В этом случае рекомендуется пересмотреть размер арендной платы и оформить дополнительное соглашение к договору о включении в состав полученного в аренду имущества таких неотделимых улучшений.

Появились вопросы?

Помогаем в решении даже самых сложных вопросов в бухгалтерском и налоговом учете.

Задайте вопрос эксперту: 8-800-500-52-87 (звонок бесплатный)

Вычет НДС по неотделимым улучшениям

Порядок принятия к вычету НДС у арендатора по капитальным вложениям в арендованное имущество зависит от того, подлежат компенсации такие расходы арендодателем или нет. Подробно по этому вопросу в прошлом году высказался Пленум ВАС (п.26 постановления от 30.05.2014 N 33).

Если арендодатель компенсирует стоимость неотделимых улучшений, они считаются переданными оплатившему их арендодателю. Соответственно, НДС подлежит вычету, поскольку указанная сумма налога будет предъявляться арендатором в составе реализованного результата работ. Указанная позиция согласуется с мнением контролирующих органов, приведенная в письме ФНС от 30.12.2010 N КЕ-37-3/19032.

ВАС также не против вычета «входного» НДС в ситуации, когда капитальные вложения создаются арендатором без их компенсации арендодателем. Право на вычет возникает, поскольку в целях применения статьи 171 НК РФ арендатор должен рассматриваться в качестве лица, приобретающего товары (работы, услуги) для нужд своей хозяйственной деятельности.

Еще один вариант принятия вычета налога, рассмотренный в постановлении Пленума ВАС, предполагает, что неотделимые улучшения осуществляются арендатором в качестве согласованной сторонами формы арендной платы. В таком случае, по мнению ВАС, суммы НДС по приобретенным в этой связи товарам (работам, услугам) принимаются арендатором к вычету в том же порядке, что и суммы налога, предъявляемые арендодателями в составе арендной платы. Из этого вывода следует, что никакой реализации неотделимых улучшений в адрес арендодателя не происходит. Соответственно, к вычету предъявляется только сумма НДС в составе арендной платы.

НДС с безвозмездной реализации

Ситуация, в которой по условиям договора аренды при его расторжении арендатору не выплачивается компенсация стоимости неотделимых улучшений и они передаются арендодателю безвозмездно, широко распространена. В связи с этим возникает вопрос: появляется ли в данном случае объект обложения НДС?

Напомним, что неотделимые улучшения, производимые арендатором по арендуемому имуществу, могут классифицироваться для целей бухгалтерского учета как отдельный инвентарный объект основных средств. В таком случае передача неотделимых улучшений арендодателю без возмещения их стоимости в целях применения главы 21 НК РФ может признаваться у арендатора реализацией товаров (работ, услуг).

Однако точка зрения контролирующих органов не бесспорна.

Во-первых, для признания операции реализацией необходим объект такой реализации (товар, работа, услуга, имущественное право). Поскольку неотделимые улучшения арендованного имущества не являются самостоятельным объектом, их нельзя признать товаром для целей налогообложения (п.3 ст.38 НК РФ). Для целей обложения НДС неотделимые улучшения нельзя признать и работой. Согласно пункту 4 статьи 38 НК РФ работа – это деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей налогоплательщика. Неотделимые улучшения арендатор выполняет для себя и пользуется их результатами сам. Таким образом, при расторжении договора аренды и возврате имущества арендодателю вместе с произведенными улучшениями результаты выполненных работ одним лицом другому не передаются, то есть реализации работ нет (п.1 ст.39, пп.1 п.1 ст.146 НК РФ). Указанное подтверждает и арбитражная практика (постановления ФАС Московского округа от 28.01.2014 N А40-45990/13-116-97, ФАС Поволжского округа от 18.01.2013 N А55-14290/2012, ФАС Северо-Западного округа от 30.09.2009 N А56-39570/2008 и т.д.).

Во-вторых, для признания операции реализацией необходим факт состоявшегося перехода права собственности на него. Между тем права собственности у арендатора на неотделимые улучшения, в принципе, не возникает, поскольку арендуемое имущество с подобными капвложениями представляют единое неделимое целое, собственником которого выступает арендодатель. Неотделимые улучшения, произведенные арендатором в период действия договоров аренды, не могли быть переданы арендодателю в смысле статьи 39 НК РФ. Следовательно, их стоимость не образует самостоятельный объект обложения НДС (постановления ФАС Московского округа от 28.01.2014 N А40-45990/13-116-97, ФАС Северо-Западного округа от 20.05.2010 N А56-66260/2009).

Однако все больше арбитражных судов по рассматриваемому вопросу встают на сторону налоговых органов.

В постановлении ФАС Московского округа от 17.04.2013 по делу N А40-69829/12-108-55 суд не согласился, что в данном случае не применяется пункт 1 статьи 39 НК РФ (то есть, что реализация отсутствует). Поскольку передаваемые арендодателю неотделимые улучшения имеют стоимостную и физическую характеристики, не принимается ссылка заявителя на то, что неотделимые улучшения вещи не предусмотрены законом в качестве оснований для приобретения права на вещь, так как в целях налогообложения их реализация является объектом налогообложения. Указанная позиция поддержана Высшим арбитражным судом, который не нашел оснований для пересмотра дела в порядке надзора (определение ВАС от 05.08.2013 N ВАС-10058/13).

В другом судебном решении (постановление ФАС Поволжского округа от 26.06.2012 N А65-12909/2011) суд указал, что в соответствии со статьями 622, 623 и 133 ГК РФ при проведении неотделимых улучшений арендованных объектов эти улучшения являются частью неделимой вещи (арендованных объектов). Соответственно, неотделимые улучшения арендованного имущества не будут являться собственностью арендатора. При передаче неотделимых улучшений (стоимость которых не возмещается) арендодателю по окончании срока аренды арендатор фактически осуществляет операцию безвозмездной реализации, которая подлежит обложению НДС.

Налог на прибыль

Что касается налогового учета расходов по капвложениям в арендованное имущество, то капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п.1 ст.256 НК РФ). Амортизация начисляется арендатором в течение срока действия договора аренды с учетом его пролонгации (письма Минфина от 13.05.2013 N 03-03-06/2/16376, от 17.08.2011 N 03-03-06/2/130, от 25.10.2011 N 03-03-06/1/689). Она рассчитывается с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных ОС или для капвложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией ОС, утверждаемой Правительством РФ (п.1 ст.258 НК РФ).

Напомним, что еще с 01.01.2010 у арендаторов появилось право выбрать срок амортизации исходя из СПИ, определяемого для арендованного объекта или произведенных капитальных вложений (абз.6 п.1 ст.258 НК РФ). Как известно, срок полезного использования зданий и сооружений достаточно продолжителен, поэтому установление СПИ для неотделимых улучшений исходя из срока эксплуатации таких улучшений более выгодно для организаций. При этом следует иметь в виду, что альтернативный срок полезного использования применяется только в случае, если Классификацией ОС (утв. постановлением Правительства от 1 января 2002 г. N 1) не установлен иной срок полезного использования (письмо Минфина от 07.12.2012 N 03-03-06/1/638).

Следует отметить, что организация может единовременно списать на расходы отчетного (налогового) периода затраты на капвложения в размере не более 10% расходов (не более 30% – в отношении ОС третьей–седьмой амортизационных групп), понесенных, в частности, при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации основных средств (п.9 ст.258 НК РФ). Однако, по мнению Минфина, правила применения амортизационной премии на арендатора не распространяются (письма от 12.10.2011 N 03-03-06/1/663, от 09.02.2009 N 03-03-06/2/18). Причин тому несколько. Во-первых, такие неотделимые улучшения – неотъемлемая часть арендованного имущества, они не остаются на балансе арендатора. Во-вторых, для капвложений в арендованные основные средства установлен особый порядок амортизации.

В то же время­ льгота по амортизационной премии установлена для любых основных средств. Налоговое законодательство не содержит прямого запрета на ее применение к неотделимым улучшениям, за исключением полученных безвозмездно (абз.2 п.9 ст.258 НК РФ). Кроме того, данная норма позволяет применять премию к капитальным вложениям. А неотделимые улучшения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, приравнены к капитальным вложениям (абз.4 п.1 ст.256 НК РФ). Поэтому полагаем, что организации на вполне законных основаниях вправе применить амортизационную премию и единовременно учесть в затратах 10% (30%) стоимости капвложений. Правомерность такого подхода подтверждается судебной практикой (постановления ФАС Московского округа от 03.06.2014 N Ф05-5053/2014 (оставлено в силе определением ВС РФ от 09.09.2014 N 305-КГ14-1382), ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2012 N А74-956/2011, ФАС Московского округа от 02.02.2011 N КА-А40/15635-10).

Необходимо отметить, что в отношении амортизационной премии действует еще одно правило, установленное пунктом 9 статьи 258 НК РФ. В случае, если основное средство, в отношении которого была применена амортизационная премия, реализуется до истечения пяти лет с момента его введения в эксплуатацию, единовременно учтенные суммы расходов необходимо восстановить. Однако при передаче имущества с неотделимыми улучшениями, стоимость которых арендодатель не возмещает, реализации не происходит (п.1 ст.39 НК РФ), поэтому восстановлению амортизационная премия не подлежит.

Налог на имущество

Капитальные вложения в арендованное имущество приводят к появлению объекта обложения налогом на имущество организаций. Так, согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ данным налогом облагается имущество, которое учитывается на балансе организации в качестве объектов ОС в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. Поскольку до момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов именно арендатор признается лицом, произведшим капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды, на нем лежит обязанность по их отражению в бухгалтерском учете в составе ОС.

Необходимость отражения капитальных вложений, законченных строительством, в составе основных средств организации-арендатора согласуется с принципами и правилами формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации. Ведь учет такого имущества производится у лица, для которого этот актив соответствует определенным условиям, позволяющим отнести его в состав основных средств (п.4,5 ПБУ 6/01).

На обязанность уплачивать налог на имущество также влияет то, какое имущество арендует организация. Напомним, что с 1 января 2015 года основные средства, включенные в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией ОС, утвержденной Правительством РФ, исключены из объекта обложения налогом на имущество (пп.8 п.4 ст.374 НК РФ). Кроме того, движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств, с текущего года освобождено от налогообложения на основании пункта 26 статьи 381 НК РФ.

В случае, если неотделимые улучшения осуществлены в движимое арендованное имущество, то очевидно, что капвложения в него относятся к движимому имуществу. Соответственно, в зависимости от амортизационной группы такие неотделимые улучшения либо исключаются из объекта налогообложения, либо освобождаются от него.

За исключением объектов движимого имущества, принятых на учет в результате:

– реорганизации или ликвидации юридических лиц;

– передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми взаимозависимыми в соответствии с положениями пункта 2 статьи 105.1 НК РФ.

Бухгалтерский учет неотделимых улучшений арендованного имущества

Неотделимые улучшения арендованного имущества в бухгалтерском учете — это особый учет произведенных с согласия арендодателя изменений технических и эксплуатационных характеристик, в результате которых арендуемый объект приобрел некие дополнительные возможности использования.

Какие улучшения считаются неотделимыми

Если изменения можно демонтировать, не нанеся технический ущерб объекту, то они считаются отделимыми. Но далеко не все, что нельзя забрать с собой по истечению срока договора, требует отдельного согласования и учета. Выделим неотделимые улучшения, бухгалтерский учет которых необходимо обособить.

В процессе эксплуатации любой недвижимости, транспорта и оборудования случаются разного рода поломки, устранение которых арендатор может произвести за свой счет. К таковым относится текущий ремонт (п. 2 ст. 616 ГК РФ).

Капитальный ремонт, в соответствии с п. 1 той же статьи, должен выполнять арендодатель, если стороны в договоре не предусмотрели иной порядок. Когда речь идет о зданиях или сооружениях, то оба эти понятия раскрываются в Постановлении Госстроя от 29.12.1973 № 279, которое до сих пор действует. Для оборудования или автотранспорта нужно будет поднимать отраслевые нормативные акты, как, например, «Положение о техническом обслуживании и ремонте подвижного состава автомобильного транспорта» (утв. Минавтотрансом РСФСР от 20.09.1984) и т. д.

Несмотря на то, что в процессе текущего или капитального ремонта может происходить замена деталей и конструктивных элементов, их стоимость, так же как и цена работ, относится на затраты сразу: изменения свойств в данном случае не происходит, и та, и другая процедуры призваны восстановить технические характеристики имущества (Постановление Президиума ВАС от 26.07.2011 № 2856/11). Когда происходит увеличение экономических выгод, которые могут приносить изменившиеся свойства оборудования, транспорта или недвижимости, тогда мы имеем дело с неотделимыми улучшениями. В нормативных актах их называют модернизацией или реконструкцией.

Бухучет реконструкции или модернизации у арендатора

Прежде чем что-то начинать делать, арендатору необходимо получить согласие арендодателя на проведение такого типа работ. Небрежное отношение к оформлению документов может повлечь за собой целый ряд проблем:

  1. Правовых (по ст. 622 ГК, объект необходимо вернуть в том состоянии, в каком он был получен).
  2. Налоговых (все понесенные расходы нельзя будет учесть для целей прибыли (Письмо Минфина от 17.12.2015 № 03-07-11/74085)).
  3. Экономических (арендатор будет вынужден оплатить демонтаж и восстановительный ремонт).

Если все изменения согласованы, то остается прояснить одну деталь: будет ли арендодатель возвращать стоимость реконструкции или модернизации. В зависимости от этого организуется учет и рассчитываются налоги.

Когда производятся возмещаемые неотделимые улучшения арендованного имущества, проводки у арендатора будут следующими:

Дт 08 Кт 60, 70, 10, 76 — сумма произведенных расходов .

Дт 19 Кт 60, 76 — учтен НДС.

Дт 68 Кт 19 — НДС принят к вычету.

Дт 76 Кт 08 — расходы на модернизацию или реконструкцию переданы владельцу.

Дт 76 Кт 68 — начислен НДС по переданным расходам.

Дт 51 Кт 76 — расходы возмещены арендодателем.

Если владелец объекта не согласился компенсировать арендатору расходы, но при этом согласовал проведение работ, то относить их на затраты придется через механизм амортизации, оприходовав как основные средства.

Налогообложение модернизации и реконструкции у арендатора

Когда владелец оплачивает расходы, возникает только обязанность начислить НДС при возврате имущества. Причем сделать это необходимо, когда истечет срок договора. Варианты пролонгации во внимание не берутся. Такая позиция изложена в Письмах Минфина от 16.11.2017 № 03-07-11/75600, от 30.08.2017 № 07-01-09/55622. Ведомство считает передачу затрат на модернизацию или реконструкцию реализацией и привязывает к ней возможность получения вычета по НДС. Эта позиция поддержана и Верховным судом: Определения Верховного суда РФ от 24.10.2016 № 304-КГ16-12228, от 18.09.2017 № 305-КГ17-12166.

Если произведены некомпенсируемые неотделимые улучшения арендованного имущества, учет у арендатора будет следующим:

  • в бухучете срок полезного использования берем равным сроку договора, право на пролонгацию не учитываем (Письмо Минфина России от 13.05.2013 № 03-03-06/2/16376);
  • для налогового учета используем классификацию ОС (Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1). Вполне вероятно, что срок по классификации окажется больше срока договора аренды, тогда оставшуюся часть затрат придется списывать за свой счет (Письмо Минфина от 20.08.2018 № 03-03-07/58751). Но если договор продлят, то амортизацию можно продолжать учитывать для целей прибыли (Письмо Минфина России от 31.07.2018 № 03-03-06/1/63831).

НДС при передаче имущества начисляется так же, как и при компенсации затрат арендодателем.

Кроме того, здесь возникает и налог на имущество. Однако в 2020 году, если модернизировались движимые ОС, платить налог с таких объектов не нужно (Письмо Минфина России от 09.01.2019 № 03-05-05-01/52).

Обязанности сторон договора аренды по содержанию арендованного имущества установлены в § 1 «Общие положения об аренде» гл. 34 ГК РФ. Согласно ст. 616 ГК РФ производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества обязан арендодатель (п. 1), а арендатор – поддерживать имущество в исправном состоянии, осуществлять за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества (п. 2). При этом сделана оговорка «если иное не установлено законом или договором аренды».

Кроме того, ст. 623 ГК РФ предусматривает такое понятие, как улучшения арендованного имущества, которые могут быть отделимыми или неотделимыми.

Улучшения, отделяемые от арендуемого имущества без вреда для него, признаются отделимыми. По окончании срока аренды они могут быть демонтированы. Отделимые улучшения являются собственностью арендатора (если иное не предусмотрено договором аренды) и для целей налогового учета у арендатора признаются отдельным объектом ОС или включаются в его текущие расходы как материальные затраты (в зависимости от стоимости и срока использования улучшений).

📌 Реклама Отключить

Как правило, учет отделимых улучшений у арендатора не вызывает вопросов на практике. Чего нельзя сказать об учете улучшений неотделимых, о которых и пойдет речь в данной статье.

Правовое регулирование

В связи с тем, что неотделимые улучшения становятся неотъемлемой частью арендованного имущества, для их производства требуется согласие арендодателя, поскольку последний может быть не заинтересован в них.

Если арендодатель дает согласие на такие улучшения, он обязуется принять назад вещь в измененном состоянии, при котором она обладает уже более высокой стоимостью, и возместить арендатору понесенные им расходы. Последние должны быть разумными и необходимыми.

Порядок определения права собственности на неотделимые улучшения арендованного имущества и возмещения их стоимости предусмотрен п. 2, 3 ст. 623 ГК РФ. В силу того, что неотделимые улучшения невозможно отделить от самого объекта аренды, они в любом случае признаются собственностью арендодателя и переходят к нему либо по окончании срока аренды, либо сразу же по окончании работ по производству этих улучшений (по соглашению сторон).

📌 Реклама Отключить

Осуществленные неотделимые улучшения не являются собственностью арендатора, а принадлежат арендодателю. То есть в данном случае отдельный объект основных средств у арендатора не возникает.

Возмещение стоимости неотделимых улучшений возможно только в том случае, когда они были произведены с согласия арендодателя, – если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). В противном случае (улучшения заранее не оговорены в договоре) они признаются собственностью арендодателя, который не обязан компенсировать их стоимость арендатору. Кроме того, если в договоре аренды прописано условие, согласно которому арендатор обязан производить все улучшения арендованного имущества за свой счет, арендодатель освобождается от обязанности возмещать арендатору стоимость всех произведенных им улучшений.

Итак, порядок налогового учета неотделимых улучшений арендованного имущества, осуществленных арендатором, зависит от того:

📌 Реклама Отключить

  • давал ли арендодатель согласие на улучшение арендованного имущества;
  • возмещает ли арендодатель стоимость произведенных улучшений.

Неотделимые улучшения, произведенные с согласия арендодателя

Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом на основании п. 1 ст. 256 НК РФ.

Как следует из п. 1 ст. 258 НК РФ, амортизация капитальных вложений в арендованные объекты основных средств, названные в абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ, начисляется той стороной, которая фактически несет затраты на неотделимые улучшения. Если арендодатель возмещает арендатору стоимость улучшений, то он и начисляет амортизацию в общем порядке. Если не возмещает – амортизационные отчисления производятся арендатором в порядке, указанном в данной норме.

📌 Реклама Отключить

Если стоимость капвложений не возмещается арендодателем

Первоначальная стоимость имущества в виде неотделимых улучшений формируется согласно п. 1 ст. 257 НК РФ. В нее включаются расходы на их сооружение, изготовление и доведение до состояния, пригодного для эксплуатации (без учета НДС и акцизов).

Амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти капитальные вложения были введены в эксплуатацию, до окончания действия договора аренды (п. 3, 5 ст. 259.1 НК РФ). Дата ввода в эксплуатацию капвложений должна быть подтверждена соответствующими документами – актами приемки-сдачи выполненных работ по арендуемому имуществу и введения соответствующих улучшений в эксплуатацию (Письмо Минфина России от 21.08.2009 № 03‑03‑06/2/158).

В силу п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией ОС.

📌 Реклама Отключить

Итак, амортизационные отчисления производятся арендатором:

  • в течение срока действия договора аренды;
  • исходя из месячной суммы амортизации, рассчитанной с учетом СПИ либо самого арендуемого имущества, либо его неотделимых улучшений.

Если в Классификации ОС для конкретных капитальных вложений срок полезного использования не установлен, надо руководствоваться положением п. 6 ст. 258 НК РФ, согласно которому в этом случае СПИ определяется налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (Письмо Минфина России от 13.04.2010 № 03‑03‑06/2/75).

Пример

ООО «Арендодатель» заключило с ООО «Арендатор» договор аренды торгового помещения сроком на два года (с 1 января 2015 года по 31 декабря 2016 года).

Арендатору понадобилось произвести установку грузового лифта. По условиям договора указанное неотделимое улучшение осуществляется за счет арендатора и в дальнейшем стоимость улучшения ему не возмещается.

📌 Реклама Отключить

Лифт был введен в эксплуатацию в марте 2015 года. Первоначальная стоимость объекта амортизируемого имущества в виде неотделимого улучшения равна 148 000 руб.

В соответствии с Классификацией ОС лифт грузовой обычный
(код 14 2915263 2 ОКОФ) относится к третьей амортизационной группе (срок полезного использования – свыше трех лет до пяти лет включительно). СПИ установлен как 37 месяцев.

В учетной политике арендатора для целей налогообложения закреплен линейный метод начисления амортизации по основным средствам. Ежемесячная сумма начисленной амортизации по данному объекту имущества равна 4 000 руб. (148 000 руб. / 37 мес.).

Начиная с апреля 2015 года по декабрь 2016 года включительно (21 мес.) арендатор имеет право ежемесячно включать эту сумму в состав расходов, учитываемых в налоговой базе по налогу на прибыль.

В течение срока действия договора аренды из общей суммы произведенных капитальных вложений будет отражено в составе расходов 84 000 руб. (4 000 руб. x 21 мес.).

📌 Реклама Отключить

По окончании договора аренды (если он не будет пролонгирован) оставшуюся сумму расходов в размере 64 000 руб. (148 000 — 84 000) арендатор не сможет включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Таким образом, арендатору предоставлено право учитывать расходы в виде амортизации на сумму капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, на период действия договора аренды.

По окончании срока договора аренды арендатор прекращает начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений для целей налогообложения (см. письма Минфина России от 13.05.2013 № 03‑03‑06/2/16376, от 04.02.2013 № 03‑03‑06/2/2269, от 03.08.2012 № 03‑03‑06/1/384, от 04.04.2012 № 03‑03‑06/1/179).

Итак, если СПИ арендованного объекта больше срока договора аренды и часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована (то есть арендатор не сможет признать часть расходов на произведенные неотделимые улучшения), по окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по осуществленным неотделимым улучшениям арендованного имущества. Однако, в случае если договор аренды будет пролонгирован, арендатор сможет продолжить начисление амортизации в установленном порядке. Это отметил Минфин в Письме от 03.05.2011 № 03‑03‑06/2/75. В нем даны следующие разъяснения.

📌 Реклама Отключить

Согласно п. 2 ст. 621 ГК РФ, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок.

Как следует из п. 2 ст. 610 ГК РФ, в случае заключения договора на неопределенный срок каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, заранее предупредив об этом другую сторону.

Таким образом, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается заключенным на неопределенный срок, а арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды.

Обратите внимание

📌 Реклама Отключить

Продолжение начисления амортизации возможно только при пролонгировании договора.

Если же действие договора заканчивается, между арендодателем и арендатором подписывается передаточный акт, после чего аренда возобновляется (подписывается новый договор). В этом случае начисление амортизации по неотделимым улучшениям в целях налогообложения прибыли должно быть прекращено в порядке, определенном гл. 25 НК РФ, то есть с первого числа месяца, следующего за месяцем окончания срока действия первого договора аренды (см. письма Минфина России от 04.02.2013 № 03‑03‑06/2/2269, от 21.11.2012 № 03‑03‑06/1/601 и ФНС России от 13.07.2009 № 3‑2‑06/76).

Несколько слов о возможности применения амортизационной премии по неотделимым улучшениям арендованного имущества.

Контролирующие органы считают, что правила использования амортизационной премии в размере 10% (30%) на арендатора не распространяются, объясняя это тем, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора, а также принимая во внимание, что для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств ст. 258 НК РФ установлен особый порядок начисления амортизации (см. письма Минфина России от 12.10.2011 № 03‑03‑06/1/663, от 09.02.2009 № 03‑03‑06/2/18).

📌 Реклама Отключить

В арбитражной практике есть примеры, когда судьи придерживаются иной точки зрения: капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенные арендатором (если такие расходы не возмещаются арендодателем), признаются у арендатора амортизируемым имуществом. На такое имущество распространяются в том числе правила п. 9 ст. 258 НК РФ, в котором предусмотрено право на применение амортизационной премии и прописан порядок ее применения.

При этом положения гл. 25 НК РФ не содержат запрета или ограничений в отношении использования арендатором амортизационной премии к капитальным вложениям в арендованное имущество (см. постановления АС СКО от 29.10.2014 по делу № А53-17381/2013, ФАС МО от 03.06.2014 № Ф05-5053/2014 по делу № А40-86219/13, от 02.02.2011 по делу № КА-А40/15635-10, ФАС ВСО от 18.01.2012 по делу № А74-956/2011.

📌 Реклама Отключить

Обратите внимание

Арендатору предоставлено право учитывать расходы в виде амортизации на сумму капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, на период действия договора аренды.

Пунктом 1 ст. 617 ГК РФ предусмотрено, что переход права собственности на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для изменения или расторжения договора аренды. Если в течение срока договора аренды сменился собственник арендованного имущества (договор действует на тех же условиях), арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество (письма Минфина России от 22.02.2013 № 03‑03‑06/2/5003, от 20.10.2009 № 03‑03‑06/1/677).

В заключение данного раздела несколько слов об арендуемом имуществе, находящемся в обособленном подразделении. Напомним, что особенности исчисления и уплаты налога на прибыль организациями, имеющими ОП, установлены ст. 288 НК РФ. При определении доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, рассчитывается показатель удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого подразделения соответственно в остаточной стоимости амортизируемого имущества, исчисленной согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.

📌 Реклама Отключить

По мнению финансистов (письма от 23.05.2014 № 03-03-рз/24791, от 20.04.2011 № 03‑03‑06/2/66, от 06.10.2010 № 03‑03‑06/1/633), для целей применения ст. 288 НК РФ учитывается только остаточная стоимость ОС налогоплательщика. При этом остаточная стоимость иного амортизируемого имущества (капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество) при определении указанного показателя не учитывается.

Если стоимость капвложений возмещается арендодателем

Договором аренды может быть предусмотрено, что арендодатель компенсирует арендатору стоимость произведенных им неотделимых улучшений.

Неотделимые улучшения могут быть переданы арендодателю сразу же по завершении работ по улучшению либо по окончании срока действия договора аренды. В зависимости от даты передачи арендодатель может компенсировать их стоимость арендатору по истечении срока аренды или в период действия договора. Сделать это можно, переведя денежные средства на счет арендатора либо зачислив в счет арендной платы.

📌 Реклама Отключить

Все вопросы, касающиеся порядка, сроков передачи неотделимых улучшений и возмещения их стоимости, стороны оговаривают в договоре аренды.

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, стоимость которых арендодатель компенсирует арендатору, амортизируются арендодателем.

Для арендатора неотделимые улучшения, выполненные по согласованию с арендодателем и возмещаемые им, не являются амортизируемым имуществом, и он не вправе начислять амортизацию по таким улучшениям в налоговом учете.

Сумма полученного возмещения расходов на капитальный ремонт и (или) неотделимые улучшения арендованного имущества признается арендатором для целей налогообложения прибыли в составе выручки от реализации (Письмо Минфина России от 18.03.2008 № 03‑03‑09/1/195). Дата получения дохода – момент передачи неотделимых улучшений по акту приемки-передачи или день возврата улучшенного арендованного имущества.

📌 Реклама Отключить

Что касается затрат арендатора на неотделимые улучшения, их следует рассматривать как произведенные в процессе выполнения работ для арендодателя (письма Минфина России от 13.12.2012 № 03‑03‑06/1/651, от 29.05.2007 № 03‑03‑06/1/334).

Если налогоплательщик получает частичное возмещение стоимости произведенных неотделимых улучшений арендованного имущества, сумма полученного возмещения учитывается для целей налогообложения прибыли в составе доходов от реализации.

В течение срока действия договора аренды арендатор вправе начислять амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных им с согласия собственника имущества, в части затрат, не компенсируемых арендодателем (Письмо Минфина России от 30.07.2010 № 03‑03‑06/2/134).

В качестве примера приведем Постановление ФАС ЗСО от 30.05.2014 по делу № А45-12766/2013. В нем рассматривался налоговый спор между инспекцией и арендатором, который произвел улучшения арендуемого имущества с согласия арендодателя, а именно: устройство перегородок, полов, подвесного потолка, сантехнические работы, монтаж потолка, окон, монтаж системы противопожарной сигнализации, пожаротушения и системы оповещения, реконструкцию системы вентиляции и кондиционирования воздуха.

📌 Реклама Отключить

Затраты на производство улучшений (капитальные вложения в арендованные объекты основных средств) аккумулировались арендатором на счете 08, по результатам выполненных работ налогоплательщиком сформированы новые объекты ОС, которые были учтены на счете 01. По данным объектам ОС до момента передачи арендодателю начислялась амортизация, суммы которой отражались в составе расходов, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль.

Стороны подписали соглашение о расторжении договора аренды. В одном из пунктов они определили стоимость произведенных арендатором улучшений, из которых стоимость неотделимых улучшений сформирована сторонами договора за минусом сумм начисленной амортизации и составила порядка 11,5 млн руб.

По условиям соглашения арендодатель обязуется компенсировать арендатору затраты на произведенные им улучшения.

📌 Реклама Отключить

Арендатор передал арендодателю осуществленные им улучшения по актам приема-передачи здания, последний перечислил сумму в размере их стоимости.

Сумма переданных неотделимых улучшений (11,5 млн руб.) была списана арендатором с кредита счета 01 в дебет счета 76. При этом в доходах от реализации она не была учтена.

Согласно п. 1 ст. 38 НК РФ объект налогообложения – реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Поскольку передаваемые арендодателю неотделимые улучшения имеют стоимостную и физическую характеристики, сторонами определена их остаточная стоимость, которую арендодатель перечислил арендатору, их передача является реализацией и подлежит включению в налоговую базу по исчислению НДС и налога на прибыль.

📌 Реклама Отключить

Неотделимые улучшения, произведенные без согласия арендодателя

Арендатор, который осуществил неотделимые улучшения арендованного имущества, не получив на это согласие арендодателя, не вправе требовать от него возмещения стоимости улучшений. Об этом говорится в п. 3 ст. 623 ГК РФ. Если неотделимые улучшения произведены без согласия собственника, то последний может потребовать привести свое имущество в первоначальное состояние либо принять имущество с улучшениями, но не возместить их стоимость арендатору.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованные объекты основных средств включаются в состав амортизируемого имущества, только если эти улучшения были согласованы с арендодателем. Поэтому в налоговом учете арендатора неотделимые улучшения, осуществленные без согласия арендодателя, не подлежат амортизации.

📌 Реклама Отключить

Поскольку неотделимые улучшения неразрывно связаны с арендованным имуществом, по окончании договора аренды они переходят к арендодателю, который получает их безвозмездно. На основании п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей, не учитываются в целях налогообложения. Значит, арендатор не может признать стоимость неотделимых улучшений в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Данный вывод, к примеру, следует из Письма Минфина России от 17.12.2015 № 03‑07‑11/74085.

* * *

Мы рассмотрели порядок учета у арендатора неотделимых улучшений арендованных ОС в зависимости от наличия согласия арендодателя на их проведение и компенсации затрат. Представим все вышеизложенное в виде схемы.

📌 Реклама Отключить

Улучшения считаются неотделимыми, если их отделение нанесет вред имуществу арендодателя.

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

Последний вариант особенно целесообразно учитывать в ситуациях, когда неотделимые улучшения производятся в отношении объектов недвижимости, СПИ которых могут в разы превышать СПИ самого неотделимого улучшения.

Определением ВС РФ от 09.09.2014 № 305-КГ14-1382 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ.

Учет расходов на неотделимые улучшения арендованного имущества

Вопросы учета неотделимых улучшений арендованного имущества занимают серьезное место в повестке дня многих организаций, оставаясь при этом в течение ряда лет достаточно актуальными. Единого подхода в их решении среди специалистов в области бухгалтерского учета и налогообложения не существует – у каждого свое видение обозначенной проблемы. Автор статьи попыталась разобраться в тонкостях гражданского, бухгалтерского и налогового законодательства, относящихся к данным вопросам, в надежде на то, что ее аргументы будут небезынтересны нашим читателям и, возможно, смогут помочь в споре с налоговиками.

Юридические аспекты

Вопросы улучшения арендованного имущества регулируются положениями ст. 623 ГК РФ. Необходимо различать отделимые и неотделимые улучшения. Если улучшение может быть физически отделено от вещи без вреда для ее целостности, то оно будет являться отделимым. Согласно п. 1 ст. 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. В качестве примеров можно привести установку в арендуемом помещении несложной системы видеонаблюдения, которую по окончании срока действия договора легко можно демонтировать без ущерба для здания, или мобильного кондиционера, который можно перемещать из помещения в помещение без демонтажа.
Неотделимыми улучшениями называются такие, которые нельзя отделить от арендованной вещи, не причинив ей вред. К ним, в частности, можно отнести установку кондиционеров типа сплит-системы, охранно-пожарной сигнализации, систему вентиляции здания, перепланировку помещений. Неотделимые улучшения прочно связаны с арендуемым объектом, поэтому изменяют его состояние бесповоротно. Если они проводились с согласия арендодателя, то арендатор после прекращения срока действия договора имеет право на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. В частности, по соглашению сторон арендодатель может компенсировать расходы арендатора на неотделимые улучшения сразу же после их проведения.
Гражданский кодекс не содержит прямого запрета на производство неотделимых улучшений арендатором без согласия арендодателя, но в таком случае арендатор рискует не получить возмещения понесенных им расходов, поскольку п. 3 ст. 623 ГК РФ прямо указывает на то, что стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит. Кроме того, необходимо учитывать, что согласно ст. 622 ГК РФ по окончании срока аренды арендатор обязан возвратить арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа. Поэтому не исключено, что арендодатель вообще откажется принимать сделанные арендатором улучшения, так как изменение стоимости вещи может увеличить бремя ее содержания. Следовательно, арендатору за свой счет придется привести арендуемое имущество в первоначальное состояние.
На статью 623 ГК РФ мы рекомендуем обратить особое внимание. В отсутствии единодушия в понимании ее норм мы видим главную причину разнообразных подходов к бухгалтерскому и налоговому учету расходов арендатора, связанных с неотделимыми улучшениями объектов аренды. Нормы этой статьи прямо указывают лишь на следующие моменты, касающиеся отношений собственности:

  • отделимые улучшения арендованного имущества принадлежат арендатору;
  • отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества (то есть арендодателем), принадлежат арендодателю.

Таким образом, вопрос о собственности на неотделимые улучшения, произведенные арендатором, остается открытым. Из названия и смысла нормы, регулирующей отношения, связанные с использованием неотделимых улучшений в арендованное имущество, с полной уверенностью можно сказать, что после окончания срока действия договора они остаются в собственности арендодателя независимо от того, возмещал ли он расходы арендатора, связанные с улучшением имущества. Однако с какого момента у арендодателя возникает право собственности на неотделимые улучшения? Конкретного ответа на поставленный вопрос Гражданский кодекс не дает. Некоторые эксперты полагают, что из контекста ст. 623 ГК РФ следует, что неотделимые улучшения изначально принадлежат арендодателю.
Автор данной статьи сторонником озвученной позиции не является, и вот почему. В настоящее время на законодательном уровне (ст. 623 ГК РФ) урегулирована судьба неотделимых улучшений только на момент прекращения срока действия договора аренды – они остаются в собственности арендодателя. А это дает основания полагать, что в течение срока аренды они могут принадлежать как арендатору, так и арендодателю в зависимости от условий договора. Поэтому при его заключении стороны должны договориться, на чьем балансе будут учитываться произведенные арендатором неотделимые улучшения, в зависимости от этого и будет решаться вопрос собственности на них. Заметим, что гражданское законодательство не содержит для этого никаких препятствий (забегая вперед, скажем, что нормативными актами бухгалтерского учета такой порядок прямо предусмотрен). Также анализ арбитражной практики показывает, что судебные органы не видят каких-либо нарушений действующего законодательства, если договором аренды предусмотрено, что все неотделимые улучшения арендованного имущества стороны договорились считать собственностью арендатора (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 16.04.02 № А11-3026/2000-К1-4/127, ФАС Северо-Западного округа от 27.03.01 № А56-2448/00).
Кроме того, по окончании срока действия договора арендатор имеет право распорядиться судьбой произведенных им неотделимых улучшений, не согласованных с арендодателем, – либо безвозмездно передать их арендодателю, либо демонтировать, приведя арендуемое имущество в первоначальное состояние. В данном случае речь идет о праве распоряжения имуществом, которое, согласно ст. 209 ГК РФ, может принадлежать лишь его собственнику.
К сожалению, нормы ст. 623 ГК РФ не определяют такое понятие, как «улучшение имущества», что служит почвой для неоднозначного его толкования. Так, часто его употребляют, говоря о капитальном ремонте объекта аренды. На самом деле капитальный ремонт направлен на поддержание имущества в исправном состоянии, а не на его улучшение. Поэтому определимся, что далее, когда речь пойдет об улучшениях имущества, мы будем иметь в виду те расходы, которые влекут за собой изменение стоимости самой вещи (капитальные вложения в имущество).

Особенности бухгалтерского учета улучшений арендованного имущества

Пункт 5 ПБУ 6/011 определяет, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств должны учитываться в составе основных средств. Более конкретные рекомендации содержат Методические указания по учету основных средств2 (далее – Методические указания), вступившие в силу с 1 января 2004 г. Приведем их дословно: В случае, если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств. На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект.
В случае, если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов (п. 35 Методических указаний).
Таким образом, Методическими указаниями предусмотрены два способа учета капитальных вложений в арендованное имущество: на счете 01 «Основные средства» и на счетах расчетов (60,76), при этом о какого рода улучшениях (отделимых или неотделимых) идет речь, не конкретизируется. В качестве объекта основных средств неотделимые улучшения можно учесть при условии, если договором аренды закреплено право собственности арендатора на произведенные им улучшения объекта аренды. Сторонники позиции, основанной на полном отрицании у арендатора права собственности на неотделимые улучшения, неизбежно делают вывод о том, что учет расходов на неотделимые улучшения на счете 01 невозможен, значит, остается лишь вариант учета на счетах расчетов, так как третьего не дано.
Однако в Методических указаниях четко указано, что такой способ учета применим лишь в случае передачи арендатором произведенных им капитальных вложений арендодателю (очевидно речь здесь идет о передаче улучшений непосредственно после их завершения, а не по окончании срока действия договора аренды, что является общим правилом). Из этого следует, что любые неотделимые улучшения должны быть переданы арендодателю и, следовательно, подлежать учету на счетах расчетов. Но, позвольте, в Гражданском кодексе такого рода требования нет. Из пункта 2 ст. 623 ГК РФ вытекает лишь, что после окончания срока аренды неотделимые улучшения остаются у арендодателя. В течение же срока действия договора они могут учитываться на балансе как арендатора, так и арендодателя. Только в последнем случае такие улучшения подлежат учету на счетах расчетов арендатора до момента подписания акта о передаче имущества.
При выходе в свет новых Методических указаний некоторые комментаторы констатировали, что если договором аренды предусмотрено последующее возмещение арендодателем затрат арендатора, то у последнего не возникает отдельного инвентарного объекта. Произведенные им затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсированию арендодателем и не вводимые по этой причине в эксплуатацию, передаются по окончании срока аренды следующей проводкой:
Дебет 60 субсчет «Расчеты с арендодателем»
Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Автор такой точки зрения не придерживается, и вот почему. Нормы ПБУ 6/01 обязывают учитывать капитальные вложения в арендованное имущество в составе основных средств. При указанном подходе произведенные улучшения на многие годы (в зависимости от срока аренды) могут «зависнуть» в учете арендатора на счете учета вложений в объекты основных средств. Как результат, придется забыть и о необходимости начисления по ним амортизации, а следовательно, и отражении в составе расходов организации – арендатора, несмотря на непосредственную связь с изготовлением и продажей продукции (товаров, выполнением работ, оказанием услуг). В итоге, по истечении срока действия договора арендатор предъявит арендодателю для компенсации всю сумму затрат на неотделимые улучшения, несмотря на то, что к этому времени они фактически уже утратят (частично или полностью) свою первоначальную стоимость. Для полноты картины приведем конкретный пример, наглядно демонстрирующий нелепость описанной ситуации

Пример 1

Арендатор с согласия собственника сразу после заключения с ним договора аренды установил в арендуемом им помещении пожарную сигнализацию, которая не может быть демонтирована без ущерба для имущества арендодателя, – то есть произвел неотделимые улучшения. По условиям договора, по окончании срока аренды арендодатель возмещает стоимость произведенных арендатором неотделимых улучшений арендованного имущества.
Расходы на установку пожарной сигнализации составили 20 000 руб. (НДС для упрощения примера не рассматриваем). Срок договора – 8 лет. Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1), приборы автоматического пожаротушения и пожарной сигнализации числятся в составе основных средств в четвертой амортизационной группе (со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно). Арендатор в течение срока действия договора учитывал пожарную сигнализацию на счете 08 и амортизацию по ней не начислял.

В момент окончания срока действия договора (через восемь лет) бухгалтер организации – арендатора составит проводку:
Дебет 60 субсчет «Расчеты с арендодателем»
Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» – 20 000 руб.

В результате, арендодателю будет предъявлена к возмещению полная сумма затрат на установку сигнализации, несмотря на то, что срок ее полезного использования истек еще год назад и физически она уже изношена.
Согласитесь, что ни одна из организаций возмещать такие затраты не будет. Здесь необходимо иметь в виду, что согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 22.09.98 № 2405/98 выполненные арендатором неотделимые улучшения арендованного имущества на момент возврата имущества арендодателю должны иметь действительную стоимость. При удовлетворении исковых требований о взыскании стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества не подлежит применению сумма затрат, произведенных арендатором на момент выполнения неотделимых улучшений. В Постановлении ФАС Московского округа от 12.10.02 № КГ-А40/5998-02 по делу о возмещении стоимости неотделимых улучшений, сказано, что стоимость подрядных работ по переоборудованию арендуемого помещения сама по себе не является тождественной стоимости улучшений на момент возврата имущества арендодателю, поэтому должны быть приняты меры к достижению целей правосудия, а сторонам предложено провести оценку улучшений, в том числе и экспертным путем.
Кроме того, нельзя не вспомнить и о налоге на имущество организаций. При рассмотренном варианте учета затрат на неотделимые улучшения последние не будут включаться в состав облагаемых указанным налогом объектов ни у одной из сторон договора в течение всего его срока действия. Понятно, что претензий со стороны налоговых органов не избежать. Поэтому единственно правильным в такой ситуации будет учет расходов арендатора на установку пожарной сигнализации в составе собственных основных средств (необходимо составить проводку: Дебет 01 Кредит 08 – 20 000 руб.) с обязательным начислением по ней сумм амортизации. Срок полезного использования такого объекта основных средств может быть определен, в том числе, исходя из срока договора аренды (п. 20 ПБУ 6/01). При передаче капитальных вложений арендодателю по окончании срока аренды в учете необходимо сделать следующие записи:
Дебет 01-2 Кредит 01-1
Дебет 02 Кредит 01-2
Дебет 91 Кредит 01-2.

Таким образом, подход к решению проблемы учета, при котором порядок отражения в нем затрат на производимые улучшения зависит от дальнейшего их компенсирования, является, на наш взгляд, некорректным. К тому же зачастую бывает и так, что арендатор заранее не знает, будут ли ему возмещены затраты (например, когда арендодатель возмещает их без предварительного согласия на производство неотделимых улучшений). В связи с этим способ учета неотделимых улучшений, так же как и отделимых, целиком и полностью будет определяться условиями договора, касающимися вопросов собственности.

Налог на прибыль

Позиция налоговых органов по данной проблеме хорошо известна. Она заключается в следующем: Отделимые улучшения, производимые арендатором имущества, могут классифицироваться для целей налогообложения как объект основных средств. При этом норма амортизации по этому объекту определяется исходя из срока полезного использования в соответствии с классификацией основных средств, определяемой Правительством РФ, либо, в случае отсутствия объектов основных средств в амортизационных группах, в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей. В случае, если арендатор осуществляет неотделимые улучшения арендованного имущества и арендодатель не возмещает арендатору понесенные им расходы, то подобные затраты не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в соответствии с 25 главой НК РФ (Письмо УМНС по г. Москве от 13.03.03 № 26-08/13973 со ссылкой на Письмо МНС РФ от 04.06.02 № 02-5-10/78-Ф725).
Из приведенной цитаты следует, что налогоплательщики имеют право учитывать для целей налогообложения только отделимые улучшения арендованного ими имущества, а также неотделимые улучшения такого имущества при условии их возмещения арендодателем.
Обратите внимание: из рассуждений налоговиков следует, что арендатору необходимо определить уже в момент совершения затрат, к какому виду улучшений (отделимым или нет) они относятся. Однако сделать это бывает достаточно сложно, так как законом не установлены критерии неотделимости производимых улучшений, и, как показывает практика, как у сторон договора, так и у судов нет их единого толкования. Например, та же установка кондиционера может рассматриваться как отделимое, так и неотделимое улучшение.
И таких примеров по так называемым «спорным» неотделимым улучшениям можно привести очень много. Зачастую вопрос об их неотделимости встает лишь в момент расторжения или прекращения договора аренды и может быть разрешен только в судебном порядке. Для того чтобы выяснить, является ли спорное имущество отделимым или неотделимым улучшением, требуются специальные познания, и суд непременно потребует назначить техническую экспертизу для разрешения вопроса о том, могут ли произведенные улучшения быть изъяты без вреда для объекта аренды и можно ли данный объект использовать затем по своему назначению (об этом свидетельствуют, например, постановления ФАС Московского округа от 16.07.02 № КГ-А40/4460-02, ФАС Волго-Вятского округа от 16.04.02 № А11-3026/2000-К1-4/127, от 04.05.00 № А43-2562/99-19-12). Итак, признать неотделимость улучшений сможет только суд, поэтому, в случае разногласий налогоплательщика с налоговыми органами, именно последним и предстоит доказать свою правоту в суде, призвав на помощь независимых экспертов. Дело это, согласитесь, достаточно хлопотное.
Вернемся к приведенной выше цитате, согласно которой арендатор может учесть для целей налогообложения расходы на неотделимые улучшения, но только в случае их компенсации со стороны арендодателя. Подобные затраты будут включаться в состав расходов уже по иному основанию (не через амортизационные отчисления) – как расходы, связанные с оказанием услуг по улучшению чужого имущества в момент получения дохода при их возмещении. Если же капитальные вложения в арендованное имущество возмещаться не будут, то расходы, связанные с их осуществлением, не могут быть учтены для целей налогообложения на основании п. 16 ст. 270 НК РФ как расходы при безвозмездной передаче.
С позиции автора, для ведения налогового учета расходов на производство неотделимых улучшений принципиальное значение будет иметь ответ на следующий вопрос: создается ли в результате их осуществления новый физический объект или нет? В первом случае (например, при установке охранно-пожарной сигнализации или системы кондиционирования, а также других «спорных» неотделимых улучшений) произведенные улучшения могут быть включены в состав амортизируемого имущества арендатора, если договором аренды будет предусмотрено, что они являются его собственностью (ранее мы подробно рассмотрели этот момент). После этого в установленном гл. 25 НК РФ порядке по ним необходимо начислять амортизацию с отражением в составе расходов для целей налогообложения в течение всего срока использования арендатором вплоть до передачи арендодателю. Если на этот момент объект основных средств будет самортизирован не полностью, то его остаточная стоимость может уменьшать налогооблагаемую прибыль при условии согласования произведенных неотделимых улучшений с арендодателем и получения от него соответствующего возмещения затрат. В противном случае (производство улучшений не согласовывалось и не компенсировалось) будет иметь место безвозмездная передача имущества, и его остаточная стоимость не должна учитываться в составе расходов (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Сложнее обстоят дела с улучшениями, не приводящими к образованию нового физического объекта, например, при реконструкции объекта аренды. Дело в том, что Налоговый кодекс, в отличие от нормативных актов бухгалтерского учета, не предусматривает включение капитальных вложений в арендованные объекты в состав амортизируемого имущества. Поэтому, даже если стороны договора и решат, что все неотделимые улучшения арендованного имущества они будут считать собственностью арендатора в течение срока действия договора, оснований начислять по ним амортизацию у арендатора не будет. Заметим, что образовавшийся пробел налогового законодательства не остался не замеченным, и в настоящий момент уже разработаны и ждут своего часа соответствующие поправки в НК РФ. А пока учесть в налоговом учете расходы на реконструкцию (модернизацию) арендованного объекта достаточно проблематично и сопряжено с высокими налоговыми рисками.
Исключением, на наш взгляд, является ситуация, когда договор аренды заключается на достаточно длительный срок, соизмеримый со сроком полезного использования произведенных улучшений в арендованное имущество. Тогда расходы арендатора на такие улучшения будут соответствовать общим критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, так как фактически именно он и будет их использовать для деятельности, приносящей ему доход. Открытый же перечень расходов для целей налогообложения позволит ему принять такие расходы в уменьшение налогооблагаемой прибыли с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, который изложен в абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ. И, конечно, никаких проблем не должно возникнуть в случае, если расходы на реконструкцию будут возмещены арендатору непосредственно после ее проведения, ведь, как было отмечено ранее, налоговые органы разрешают их принимать для целей налогообложения.

Налог на добавленную стоимость

Передавая арендодателю неотделимые улучшения арендованного имущества на возмездной основе, арендатор, по смыслу п. 1 ст. 39 НК РФ, осуществляет их реализацию, которая, согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, признается объектом обложения НДС. Это отмечается, в частности, и арбитражными судами (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.01.04 № А66-3915-03). Причем реализация происходит независимо от того, кто по условиям договора будет являться собственником произведенных улучшений. Дело в том, что ст. 39 НК РФ причисляет к реализации и возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, следовательно, улучшая чужое имущество, арендатор фактически оказывает такие услуги. В связи с тем, что гл. 21 НК РФ приравнивает к реализации также и передачу права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе, то и в случае отсутствия возмещения произведенных затрат на неотделимые улучшения со стороны собственника имущества арендатору придется начислить НДС в момент передачи неотделимых улучшений. Налоговой базой будет служить рыночная стоимость передаваемого имущества (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Операции, признаваемые объектом налогообложения, предполагают, в свою очередь, наличие налоговых вычетов (п. 1 ст. 171 НК РФ). В большинстве своем, когда речь идет о капитальных вложениях, вычеты предоставляются на основании п. 6 ст. 171 НК РФ, предусматривающего одну важную особенность: в соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ они производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором п. 2 ст. 259 НК РФ, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства. Поэтому, если, к примеру, затраты на реконструкцию арендуемого помещения по условиям договора будут учтены на балансе арендатора, то НДС по подрядным работам он сможет предъявить к вычету из бюджета после того, как начнет начислять амортизацию по возникшему у него объекту основных средств. В противном случае (учет на балансе арендодателя) арендатор сможет воспользоваться положенным ему налоговым вычетом в месяце передачи капитальных вложений на баланс арендодателя (в момент реализации).
Рассмотрим некоторые примеры.

Пример 2.

Организация, арендующая офисное помещение, по согласованию с арендодателем произвела его реконструкцию. Исходя из условий договора, арендатор вправе производить улучшения арендованного имущества (реконструкцию, модернизацию) с возмещением арендодателем стоимости этих улучшений по мере их завершения.
Стоимость работ подрядчика, привлеченного для реконструкции, составила 1 770 000 руб. (в том числе НДС – 270 000 руб.) (кредиторская задолженность по договору с подрядчиком в учете арендатора отсутствует). Арендатор передал произведенные им неотделимые улучшения арендованного имущества стоимостью 1 770 000 руб. на баланс арендодателя, что подтверждается актом приема-передачи от 30.08.04, и выставил ему счет-фактуру на оплату этих улучшений с учетом НДС – 270 000 руб.

В бухгалтерском учете арендатора будут сделаны следующие проводки: