Обесценение активов

Обесценение нефинансовых активов рассматривают МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» и Разъяснение КРМФО (IFRIC) 10 «Промежуточная финансовая отчетность и обесценение». Требования стандарта относятся ко всем активам, кроме:

— объектов инвестиционного имущества, учитываемых по справедливой стоимости
— запасов;
— биологических активов, учитываемых по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу;отложенных налоговых активов;
— активов, возникающих из договоров на строительство;
— активов, возникающих из вознаграждений работникам;
— внеоборотных активов, предназначенных для продажи;
— отложенных затрат и финансовых активов (кроме инвестиций в дочерние, ассоциированные компании и совместные предприятия).

МСФО (IAS) 36 рассматривает обесценение в трех направлениях: обесценение отдельного актива, обесценение единицы, генерирующей денежные потоки (ЕГДП), обесценение деловой репутации. Следует отличать понятия «резерв» и «обесценение». На практике часто термин «резерв» используют в значении расчетной суммы убытков по займам или подобных убытков от обесценения. Но в отличие от реальных резервов, которые рассматривает МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», обесценение не является резервируемым обязательством, а представляет собой корректировку стоимостной величины соответствующих активов.

Открываем шиномонтажку? бизнес идеи с минимальными вложениями производство!

Если говорить о регулировании данного аспекта отчетности в US GAAP, то можно отметить много общих моментов с МСФО в самом подходе к обесценению. Однако большое количество разниц кроется в деталях. Например, US GAAP не требует дисконтировать денежные потоки при определении возмещаемой суммы, а при определении справедливой цены сделки недостаточно использования цен активного рынка (есть еще ряд критериев), также различны прогнозные периоды (МСФО рекомендует пять лет, US GAAP – срок использования актива компанией) и т.д.

Шаги проведения обесценения актива

ШАГ 1. ОПРЕДЕЛИТЬ АКТИВЫ, КОТОРЫЕ НУЖНО ТЕСТИРОВАТЬ НА ОБЕСЦЕНЕНИЕ

Результатом данного этапа станет оформленное решение о проведении тестирования или отказ от него. На этом этапе важно определить, кто в компании будет принимать решение о том, что какой-либо актив необходимо подвергнуть «уценке». Идеально, если это будет человек из «бизнеса». Это может быть сотрудник производственного отдела, логист, сотрудник отдела по работе с собственностью, но никак не бухгалтер, который даже не видел этого актива и не имеет никакой информации о будущей судьбе этого объекта, динамики цен на него, ситуации на рынке.

ШАГ 2. РАССЧИТАТЬ ВОЗМЕЩАЕМУЮ СТОИМОСТЬ АКТИВА

Это наибольшая из двух величин:

— ценность использования актива (дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, которые ожидается получить от актива как в результате продолжения использования, так и последующего отчуждения);
— справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу.

Между двумя указанными величинами есть принципиальная разница. Справедливая стоимость отражает расчетные оценки и сведения, имеющиеся у хорошо осведомленных и желающих совершить такую операцию покупателей и продавцов. Ценность использования, напротив, отражает оценки конкретной организации.
Стандарт рекомендует применять индивидуальный подход к активам. То есть лучше проверять на обесценение активы пообъектно, чем объединять их в группы. Если это невозможно (например, слишком трудоемко и занимает много времени), активы проверяют на предмет обесценения в составе единицы, генерирующей денежные потоки (ЕГДП).

Информационное Агентство «Коррупция инфо»: Экономические новости. korupciya.com

Для определения справедливой стоимости лучше всего обратиться к новому МСФО (IFRS) 13.

После того как компания оценила будущие денежные потоки, их нужно дисконтировать по соответствующей ставке. Ставку дисконтирования можно рассчитать одним из следующих методов:

1) рассчитать средневзвешенную стоимость капитала (WACC), если в компании имеются для этого ресурсы (аналитики, базы данных);
2) использовать средневзвешенную стоимость кредитного портфеля компании (этот показатель способен посчитать любой специалист МСФО) либо получить информацию о ставках долгосрочного кредитования, под которые можно привлечь новые займы по состоянию на дату проведения оценки;
3) можно воспользоваться безрисковую ставку, увеличенную на 2 процента. В этом случае в качестве безрисковой возможно взять среднюю ставку по депозитам в нескольких «надежных» банках.
Международные стандарты рекомендуют использовать в качестве отправной точки для расчета ставки дисконтирования средневзвешенную стоимость капитала предприятия, однако на практике ее достаточно сложно посчитать.

ШАГ 3. ОПРЕДЕЛИТЬ УБЫТОК от ОБЕСЦЕНЕНИЯ

Убыток от обесценения возникает, когда балансовая стоимость актива или ЕГДП превышает возмещаемую стоимость. В этом случае стоимость актива в отчете о финансовом положении уменьшают на сумму убытка от обесценения.

Например:

Балансовая стоимость оборудования составляет 290 000 грн. Справедливая стоимость за минусом затрат на продажу (посчитана аналитиками компании) равна 120 000 грн. Ожидаемый чистый приток денежных средств от оборудования в ближайшие 3 года (оставшийся срок использования) равен 100 000 грн. в год. Ставка дисконтирования равна 10%. Соответственно, чистый приведенный приток денежных средств за три года составит 248 685 грн. (100 000 / (1 + 0,1)^1 + 100 000 / (1 + 0,1)^2 + 100 000 / (1 + 0,1)^3).
Это значение и является ценностью использования актива. Сначала нужно сравнить ее со справедливой стоимостью и большую из них (248 685 грн.) сравнить с балансовой стоимостью оборудования. В результате получаем убыток от обесценения в сумме 41 315 грн. (290 000 – 248 685).

ШАГ 4. ПРИЗНАТЬ УБЫТОК от ОБЕСЦЕНЕНИЯ

Исходя из условий рассмотренной выше ситуации компания сделает следующую проводку:

Дт «Прочие расходы» 41 315 грн.
Кт «Основные средства» 41 315 грн.

Следует помнить, что если актив переоценивался ранее, то убыток от его обесценения признают в составе прочей совокупной прибыли и представляют в резерве по переоценке в части, в которой сумма убытка покрывает величину признанной ранее дооценки того же актива. Если убыток от обесценения больше накопленной дооценки, разницу относят на финансовый результат.
С признанием убытка от обесценения ЕГДП ситуация немного сложнее. Убыток от обесценения ЕГДП нужно распределить между активами, которые входят в эту ЕГДП. В первую очередь убыток от обесценения относят на гудвил (его оценка самая субъективная), а оставшуюся часть распределяют на другие активы в составе ЕГДП пропорционально их балансовой стоимости.

При этом нельзя списать стоимость актива ниже:

— его справедливой стоимости за минусом затрат на продажу;
— нуля.

ШАГ 5. ПРОАНАЛИЗИРОВАТЬ СИТУАЦИЮ ПОСЛЕ ОТЧЕТНОЙ ДАТЫ

Компания должна также оценить ситуацию на рынке после отчетной даты. Чаще всего неожиданные ситуации на рынке предвидеть во время построения прогнозов невозможно, поэтому данные расчетов не корректируют. Но подобные события обязательно следует учесть при тестировании на обесценение в следующем отчетном периоде, а также раскрыть информацию в примечаниях к финансовой отчетности.
На следующую отчетную дату нужно не забыть оценить ситуацию с целью выявления каких-либо показателей того, что признанные ранее суммы убытков от обесценения нужно восстановить.
Исключение – гудвил: если его однажды обесценили, восстановить эту сумму уже нельзя никогда.

ШАГ 6. ПОДГОТОВИТЬ РАСКРЫТИЯ

Расчеты по проведению теста на обесценение нужно документировать. Требования и перечень раскрытий рассматриваются в МСФО (IAS) 36.

Практически все активы необходимо тестировать на обесценение, чтобы убедиться, что балансовая стоимость активов не завышена. Если балансовая стоимость превышает возмещаемую стоимость, то актив обесценивается. При этом возмещаемая стоимость – это наибольшая из справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу и ценности использования (дисконтированные прогнозируемые чистые денежные потоки, генерируемые активом). Однако редко какой актив генерирует потоки денежных средств независимо от других активов, поэтому тестирование на обесценение проводится в отношении групп активов, называемых единицами, генерирующими денежные средства.

В соответствии с IAS 36 «Обесценение активов» компания должна тестировать актив на обесценение при наличии признаков обесценения, к которым относятся:

— значительное снижение рыночной стоимости актива;

— значительные изменения в технических, рыночных, правовых условиях имеющие негативные последствия для компании;

— значительные изменения процентных ставок;

— превышение балансовой стоимости над ее рыночной капитализацией;

— наличие признаков морального и физического устаревания;

— снижение экономической эффективности актива;

— если, денежные потоки для приобретения актива или затраты на его содержание значительно превышают первоначально запланированную в бюджете сумму;

— фактические чистые потоки денежных средств или операционная прибыль или убыток, исходящие от актива, значительно хуже, чем запланированные цифры;

Компания также может самостоятельно определить другие признаки обесценения актива.

Если в результате тестирования на обесценение выявлено, что балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость, актив (единица, генерирующая денежные потоки) считается обесценившейся. Сумма такого превышения уменьшает балансовую стоимость актива или распределяется между активами, генерирующими потоки, а убыток от обесценения списывается на убытки отчетного периода.

Гудвил при проверке на обесценение, с даты приобретения распределяется на все генерирующие денежные потоки единицы, которые могут получить выгоду от объединения. При этом проверка на обесценение генерирующих единиц, на которые отнесен гудвил, должна проводится ежегодно.

Автор публикации

Марков В. В.

консультант-аудитор (на момент публикации)

Проблема объективности оценки стоимости активов компании приобретает особую значимость в условиях кризиса. Для большинства российских предприятий стоимость их активов за период ноябрь 2008 – январь 2009 г. резко снизилась. Российские компании получили убытки от снижения стоимости инвестиций, биржевых товаров и объемов торгов, роста волатильности рынков и т. п. Картина дальнейшего развития кризиса пока не ясна. Большинство экономистов склоняется к мысли, что еще по крайней мере год в России и в мире не следует ожидать благоприятных изменений.

Сложившееся в настоящее время положение дел в экономике делает весьма актуальным вопрос оценки стоимости активов компании по следующим причинам:

– Стоимость активов компании представляет собой исходную информацию для разработки ее стратегии и тактики, а затем мониторинга выполнения поставленных целей и задач, их адаптации к изменяющимся условиям. Таким образом, объективную оценку активов компании следует рассматривать как основу управления не только активами предприятия, но и всем предприятием в целом.

– Получение достоверной информации о финансовом положении компании и результатах ее деятельности, а также их анализ возможны только при использовании объективной оценки стоимости активов.

– Объективные итоговые данные об активах всех предприятий страны (в разбивке по отраслям) должны использоваться соответствующими государственными органами для планирования государственных мероприятий в области экономики и финансов, выработки государственной экономической политики.

– Чем более объективно оценены активы компании, тем меньше вероятность изначально ошибочных инвестиций и больше эффективность перераспределения финансовых ресурсов.

– Объективная оценка стоимости активов предприятия играет важную роль для стабильности банковской системы, поскольку активы часто выступают в качестве залога при получении кредита. В условиях кризиса правильная оценка залога особенно важна.

На рис. 1 представлено значение оценки стоимости активов компании для экономики предприятия и страны в целом.

Рис. 1. Зависимость сфер экономики от объективности оценки стоимости активов

Виды оценок в РСБУ, МСФО и управленческом учете

Внешние по отношению к компании информационные пользователи черпают сведения о стоимости активов предприятия главным образом из данных бухгалтерской отчетности.

Процессы измерения стоимости активов имеют определенные особенности в РСБУ, МСФО и управленческом учете. Процесс измерения стоимости активов в РСБУ строго регламентирован в ПБУ, практически всегда происходит на основе предписанных документов и по большей части оторван от намерений компании в отношении путей использования конкретного актива. Измерение стоимости активов согласно МСФО в большей мере учитывает планы руководства по их использованию; соответственно, документальным подтверждением выступают внутренние документы компании, а также профессиональное суждение менеджеров и бухгалтеров. Измерение активов в управленческом учете отличается многовариантностью; в зависимости от рассматриваемых ситуаций и задач измерение активов производится различными способами и методами.

Оценка как денежное выражение стоимости активов в бухгалтерском учете и отчетности может быть классифицирована по многим признакам. На рис. 2 представлены различные подходы к выделению оценок активов.

Все представленные на рис. 2 классификации оценок направлены на то, чтобы оценка активов в отчетности компании была приближена к реальной (объективной) стоимости, но еще не выступают гарантией того, что она действительно будет таковой.

Оценке отдельных видов активов в нормативных документах РСБУ уделено много внимания, но при этом отсутствует концептуальная основа оценки, не объясняется принципиальное различие между возможными видами оценок и случаями их применения.

В качестве основного вида оценки в РСБУ выступает фактическая (первоначальная) стоимость приобретения, обычно называемая в международной практике учета исторической стоимостью. Крайне ограниченно в РСБУ применение других видов оценок: рыночной стоимости, восстановительной стоимости, дисконтированной стоимости.

В МСФО оценка актива зависит от того, является ли он финансовым или нефинансовым; для нефинансового актива – от того, к какому виду он относится (основные средства, нематериальные активы, инвестиционная недвижимость и т. д.), от классификации в качестве долгосрочного или краткосрочного и других факторов. В условиях гиперинфляции в отчете о финансовом положении компании активы согласно МСФО должны отражаться таким образом, чтобы фактор нестабильности денежного измерителя был учтен. Оценка активов производится в единицах покупательной способности денег по состоянию на отчетную дату. Подобный подход позволяет получить более реальную стоимость актива.

Реальная стоимость активов

Под реальной стоимостью активов компании следует понимать их оценку с привязкой к ситуации и задачам пользователя. Она представляет собой, на наш взгляд, комплекс оценок с подробным описанием их характеристик, методов и базы расчета, присущих им рисков.

В различных ситуациях одна и та же заинтересованная сторона или в одной и той же ситуации разные заинтересованные стороны под реальной стоимостью будут понимать неодинаковые суммы. Однако в условиях стабильного состояния экономики разница между оценками не должна быть слишком большой. В период рецессии несоответствие между оценками может достигать существенных величин. Также увеличивается и разброс в величинах оценок внутри самой компании.

На рис. 3 показано влияние на величину реальной стоимости активов компании экономической ситуации (связь 1); лиц, непосредственно осуществляющих оценку и ее проверку, – внутренних пользователей, профессиональных оценщиков, аудиторов (связь 2); системы учета и отчетности (связь 3). В то же время сами влияющие на оценку активов факторы взаимосвязаны. Экономическая ситуация оказывает влияние на мнение пользователей и на систему учета и отчетности (связь 4). Под воздействием мнения внешних пользователей формируется система учета и отчетности (связь 5).

Рис. 3. Формирование реальной (объективной) стоимости актива компании

Реальная и справедливая стоимость

Представления внешних пользователей об оценке активов в общем виде практически сводятся к двум вариантам, отраженным в табл. 1.

Таблица 1

Представления внешних пользователей об оценке активов

Вариант

Риски на дату оценки (для отчетности – отчетная дата)

Дальнейшие
риски

База для оценки (в порядке убывания значимости)

Принцип МСФО

Вид оценки в системе учета и отчетности

Оценка
с позиции рынка

Высокие

Высокие

1. Рыночная ситуация (внешняя)

2. Внутренняя ситуация + внешняя

Объективности

Рыночная стоимость актива (в отсутствие активного рынка – оценка, замещающая рыночную стоимость, найденная, например, методом сравнительных продаж), в ряде случаев дисконтированная стоимость будущих чистых денежных потоков, генерируемых активом

Осмотри-тельная оценка

Отсутствуют

Высокие

1. Внутренняя ситуация

2. Рыночная ситуация (внешняя)

– Осмотри-
тельности

– Соответствия доходов и расходов

Историческая с учетом убытков от обесценения (либо историческая, либо при наличии убытка от обесценения возмещаемая (наибольшая из возможной чистой цены продажи и стоимости использования))

Первый вариант: пользователей устраивает высокорискованная оценка, в которой учтены не только неполученные убытки, но и неполученные прибыли. Такая оценка отражает сложившуюся рыночную ситуацию (но сама ситуация включает и ожидания рынка) и предполагает, что в будущем при ее изменении в худшую сторону оценка окажется завышенной. Второй вариант: пользователи хотели бы видеть оценку с позиции консервативного подхода, т. е. такую, возмещение которой компанией по состоянию на дату оценки гарантировано в будущем.

Предпочтения пользователей с развитием экономики претерпевают изменения. В ответ на них в МСФО в последние годы более активно используется востребованный пользователями подход к оценке активов по первому варианту. В связи с внедрением этого варианта в МСФО принята для ряда активов модель оценки по справедливой стоимости с отражением ее изменения через прибыли/убытки.

В МСФО пока отсутствует единый стандарт оценки по справедливой стоимости, в то время как в ГААП США установлены общие правила ее определения(SFAS 157 «Оценка по справедливой стоимости») и регламентирована иерархия оценок, принимаемых в качестве справедливой стоимости. В МСФО (в каждом случае, когда это необходимо) приводятся определение справедливой стоимости актива и рекомендации по ее установлению. Обратим внимание на то, что в обеих указанных системах учета и отчетности предпочтение отдается подходу к справедливой стоимости с позиции рынка.

Например, в МСФО 40 «Инвестиционная недвижимость (собственность)» дается следующее определение справедливой стоимости: это сумма, на которую актив может быть обменен между хорошо осведомленными, независимыми сторонами, желающими совершить такую операцию. Предполагается, что операция совершается между несвязанными сторонами, при этом каждая их них действует независимо. Подобная операция должна отражать обычные рыночные условия: «Справедливая стоимость не включает расчетную цену, завышенную или заниженную в результате особых условий или обстоятельств, таких как нетипичное финансирование, операции продажи с обратной арендой, особые возмещения или скидки, предоставляемые любой стороной, имеющей отношение к продаже».

Трактовка справедливой стоимости для целей подготовки отчетности при объединении бизнеса в МСФО (IFRS) 03 «Объединение бизнеса» различается для разных статей активов. Например, для незавершенного производства справедливая стоимость определяется как продажная цена готовой продукции за вычетом суммы затрат на завершение, на выбытие и обоснованного оценочного резерва прибыли на усилия по завершению и продаже, основанного на прибыли от аналогичной готовой продукции, а для сырья под справедливой стоимостью понимается текущая стоимость замещения.

Таким образом, в правилах МСФО 03 для получения справедливой стоимости активов учитывается намерение компании в отношении использования актива (от намерения компании, в свою очередь, зависит классификация активов, а для различных классификационных групп активов подразумевается определение справедливой стоимости, соответствующее характеру активов и способу получения от них экономических выгод).

В РСБУ практически для всех нефинансовых долгосрочных активов оценкой выступает искусственно определяемая величина. Она вычисляется путем вычитания из первоначальной стоимости актива условно рассчитанной суммы ее уменьшения за счет его физического и морального износа (историческая стоимость). Но подобная оценка, как было показано в табл. 1, не востребована внешними пользователями, так как она не отражает ни рыночную оценку, ни осмотрительную оценку с позиции использования объекта внутри компании. Она могла бы быть уместной для пользователей только в случае самого оптимистичного состояния и его дальнейшего прогноза как экономики в целом (включая страну деятельности и принадлежности компании), так и самого предприятия.

Обесценение активов в условиях финансового кризиса

Для того чтобы сделать историческую стоимость приемлемой для пользователей, в МСФО установлено правило ее приведения в соответствие с принципом осмотрительности, согласно которому оценкой долгосрочных нефинансовых активов, не отражаемых непосредственно в соответствии с моделью учета (оценки) по справедливой стоимости, выступает историческая (или переоцененная) стоимость за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения. В условиях кризиса возрастает риск обесценения активов. Обесценение свидетельствует о возросших рисках либо экономики в целом, либо отдельного предприятия или отрасли, либо и того и другого.

Проверка на обесценение не позволяет завысить стоимость активов (хотя заниженной она может оставаться). Организации, подготавливающие отчетность в соответствии с МСФО (или ГААП США), обязаны в установленных стандартами случаях производить проверку своих активов на обесценение.

Согласно результатам выборочного обследования 1578 котируемых компаний США, проведенного KPMG LLP в 2007 г., доля предприятий, признавших обесценение активов, увеличилась по сравнению с 2005 г. почти на 2 %. Для трактовки этого показателя необходимо учитывать многие аспекты, но с некоторой долей скептицизма можно полагать, что он свидетельствовал о грядущем ухудшении экономической ситуации, т. е. выступал индикатором формирующегося кризиса. По результатам указанного обследования была рассчитана и концентрация рисков по отраслям экономики.

В России практики получения сведений об обесценении активов от компаний (равно как и генерирования таких сведений самими компаниями) нет. Если компания составляет отчетность только по РСБУ и не делает соответствующих расчетов в управленческом учете, то, соответственно, и проверка активов на обесценение в такой компании отсутствует. Следовательно, компания, основываясь на данных РСБУ, завышает стоимость своих чистых активов, что не позволяет ни самой компании, ни ее партнерам, ни ее кредиторам принимать правильные экономические решения. В результате государственные органы, вырабатывающие экономическую государственную политику, осуществляющие мониторинг экономики страны, лишены весьма важных данных о реальной стоимости активов.

Методика проверки активов на обесценение, установленная в МСФО, не является безупречной с точки зрения получения абсолютно достоверной информации о суммах обесценения, особенно в условиях кризиса. Разработчики правил проверки, очевидно, не предполагали ситуации, сложившейся в экономике, в 2008–2009 гг. Но проведение подобной проверки, даже с учетом всех ее недостатков, позволяет исследовать динамику обесценения.

В соответствии с МСФО проверка на обесценение нефинансовых внеоборотных активов производится путем сравнения балансовой стоимости с возмещаемой и признания в качестве окончательной балансовой стоимости наименьшей из названных двух. Возмещаемая стоимость, в свою очередь, определяется путем выбора наибольшей из двух оценок: из справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу и стоимости (ценности) использования. Стоимость использования определяется как дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, ожидаемых к получению от актива или единицы, генерирующей денежные потоки. Для ее расчета требуются следующие сведения: распределение будущих потоков денежных средств, ожидаемых к получению от актива по годам; временная стоимость денег; текущая рыночная безрисковая ставка процента; цена за наличие неопределенности, присущей активу; определение единицы, генерирующей денежные средства.

Процедура проверки связана с определенными сложностями получения (выбора) необходимой информации и проводится в установленных МСФО случаях. В условиях стабильного состояния экономики отмеченные трудности преодолимы. Также не наблюдается и существенной разницы между справедливой стоимостью за вычетом затрат на продажу и стоимостью использования. Однако в условиях кризисной экономической ситуации появляются сложности при определении справедливой стоимости продажи и стоимости использования, усиливается расхождение между значениями этих оценок в связи с тем, что количество продаж «при нормальном ходе дел» значительно сокращается и увеличивается количество «вынужденных» продаж.

В начале 2009 г. замедление активности на рынке недвижимости, проявляющееся в отсутствии индикаторов справедливой стоимости, недостаточном количестве сделок, росте уровня скидок с запрашиваемой цены с 1–5 до 14–30 %, приводит к невозможности применения метода сравнительных продаж и, соответственно, к проблемам в вопросах оценки справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу подобных активов.

При расчете стоимости использования требуется детальный анализ всей информации, на основе которой рассчитываются прогнозы денежных потоков. Очевидно, что период прогноза денежных потоков, установленный в МСФО как пятилетний, для сглаживания влияния кризиса должен быть пересмотрен в сторону увеличения. Для расчета оптимального периода следует использовать самые последние имеющиеся на отчетную дату прогнозы длительности состояния рецессии и последующего подъема экономики. МСФО 36 требует, чтобы темп роста завершающего денежного потока не превышал темп роста производства продукции отрасли (страны), где работает компания (находится актив). Однако в условиях кризисной ситуации сложно определить, какой темп роста адекватно отражает предстоящие изменения денежного потока и в течение какого периода ожидается переход экономики в стадию устойчивого развития.

Для расчета будущих чистых денежных потоков в целях определения стоимости использования требуется определение будущих доходов и расходов. При прогнозировании будущих доходов в условиях кризиса следует учитывать ожидаемое уменьшение объема спроса и цен продаж. Подсчет будущих расходов требует принятия во внимание изменение обменных курсов валют, цен закупок. Очевидно, что в кризисной ситуации претерпевают изменения и расходы на финансирование. Так, в нашей стране ставки по кредитам значительно увеличились в конце 2008 г. (только ставка рефинансирования составила 13 %, а коммерческие банки выдают кредиты под 17–20 %). Для подготовки обоснованного расчета будущих чистых денежных потоков следует проводить анализ чувствительности и различных сценариев.

В условиях кризиса изменяется и значение ставки дисконтирования, используемой для дисконтирования будущих чистых денежных потоков. Обычно расчет ставки дисконтирования в целях проверки активов на обесценение производится на основе оценки капитальных активов (CAPM) или средневзвешенной стоимости капитала (WACC). Расчет ставки дисконтирования должен быть сделан с учетом всех рисков, не принятых во внимание при определении чистых денежных потоков. К исходным параметрам ставки дисконтирования относится расчет стоимости заемного капитала. Сейчас в нашей стране цена заемного капитала, как уже отмечалось, выросла. Кроме того, из-за роста неопределенности требуется более тщательный анализ соответствия процентной ставки рыночной ставке для актива (единицы, генерирующей денежные средства), включающий в себя исследование кредитных рейтингов с учетом текущего состояния рынка; текущей стоимости заемного капитала для данной компании; текущей рыночной стоимости заемного капитала для сопоставимых компаний. При расчете соотношения собственного и заемного капитала следует сделать корректировку, если рыночная стоимость заемного капитала не равна его балансовой стоимости.

Кризисная ситуация требует также проверки логичности изменения стоимости использования с даты последней проверки, сопоставления стоимости использования с полученными предложениями о приобретении актива (единицы, генерирующей денежные средства). Подчеркнем, что проверка активов на обесценение, прежде всего, в условиях кризиса может быть нежелательна для самой компании, так как пересмотр прогнозов денежных потоков в сторону их уменьшения неблагоприятно влияет на отношения с банками и условия займов. Но для экономики в целом необходимо, чтобы банки могли правильно оценивать состояние заемщика. То есть в конечном счете сокрытие обесценения активов негативно скажется и на самой компании (в результате коллапса банковской системы).

Все отмеченные выше трудности не означают отказа от проверки активов на обесценение, а, наоборот, подчеркивают ее значимость для получения более реальной оценки активов компании в условиях кризиса, а также указывают на необходимость совершенствования правил проверки.

Заключение

Проблема оценки реальной стоимости активов компании в настоящее время как никогда актуальна. Эта проблема существует давно, но в условиях кризиса проявились ее новые грани. В связи с этим необходимо уточнение правил определения справедливой стоимости активов и порядка проверки активов на обесценение в системах учета и отчетности. Для предоставления более достоверной информации всем заинтересованным пользователям (в том числе государственным органам, банкам, внутренним пользователям для целей упреждающего управления) в РСБУ следует ввести проверку соответствующих активов на обесценение, установить требование раскрытия информации о чувствительности сделанных в формах отчетности оценок, расчетных значениях иных оценок, причинах существенных расхождений между ними. Подобные комплексные сведения позволят лицам, принимающим решения, наилучшим образом оценить реальную стоимость активов предприятия.

Отмечено только наиболее важное влияние на систему учета и отчетности – влияние внешних пользователей, хотя некоторое незначительное влияние могут оказывать и внутренние пользователи, что, например, можно проиллюстрировать принятием поправок к переклассификации финансовых инструментов в МСФО в 2008 г.

Для внеоборотных активов.

МСФО 40, п. 36.

Если только компания не составляет финансовую отчетность в формате МСФО или не подготавливает подобную информацию в рамках управленческого учета.

При измерении стоимости от использования согласно МСФО 36 прогноз денежных потоков следует делать, основываясь на самых последних утвержденных финансовых бюджетах на период, не превышающий 5 лет, за исключением случаев, когда более продолжительный период может быть обоснован.

Павлова С., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

С 1 января 2018 года (начиная с составления отчетности 2018 года) бюджетные учреждения в своей деятельности применяют положения ФСБУ «Обесценение актива». Приказами Минфина РФ от 31.03.2018 № 64н и 66н инструкции № 157н и 174н дополнены счетом 0 114 00 000 «Обесценение нефинансовых активов».

Трактовка понятия «обесценение актива»

Обесценение актива – это снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с владением (использованием) таким активом (нормальным физическим и (или) моральным износом), сопряженное со снижением ценности актива (п. 5 ФСБУ «Обесценение актива»).

Признаки обесценения актива выявляются субъектом учета в рамках инвентаризации активов и обязательств, проводимой им в целях обеспечения достоверности данных годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, путем анализа наличия любых признаков, указывающих на возможное обесценение актива (далее – тест на обесценение, признаки обесценения) (п. 6 ФСБУ «Обесценение актива»). Таким образом, по общему правилу впервые признаки обесценения активов будут определяться в учреждении при проведении инвентаризации, осуществляемой в целях составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2018 год. Однако орган исполнительной власти, выполняющий функции и полномочия учредителя (далее – учредитель), может попросить подведомственное учреждение провести оценку признаков обесценения актива и раньше, не дожидаясь наступления сроков составления годовых отчетных форм.

Классификация признаков обесценения актива

ФСБУ «Обесценение актива» устанавливает внешние и внутренние признаки обесценения актива.

К внешним признакам обесценения актива относятся (п. 7 ФСБУ «Обесценение актива»):

  • существенные (долгосрочные – более периода, за который осуществляется планирование деятельности субъекта учета) изменения в законодательстве РФ, внешней и внутренней политике, экономике, технологиях, которые произошли в течение отчетного года или произойдут в ближайшем будущем и которые неблагоприятно влияют (окажут влияние) на деятельность субъекта учета;

  • значительное снижение справедливой стоимости актива за отчетный год по сравнению со снижением справедливой стоимости актива в результате его эксплуатации и (или) устаревания (нормального физического и (или) морального износа);

  • отсутствие либо значительное снижение потребности в продукции, работах, услугах, обеспечиваемых активом.

К внутренним признакам обесценения актива относятся (п. 8 ФСБУ «Обесценение актива»):

  • моральное устаревание и (или) физическое повреждение актива, снижающие его полезный потенциал;

  • существенные долгосрочные изменения в степени и (или) способе использования актива, которые произошли в течение отчетного периода или ожидаются в ближайшем будущем и которые неблагоприятно повлияют на деятельность субъекта учета (например, консервация (простой) актива, принятие решения о прекращении или реструктуризации деятельности субъекта учета, в которой используется актив, принятие решения о выбытии актива ранее ожидаемого срока владения и (или) использования такого актива субъектом учета, принятие решения о существенном уменьшении срока полезного использования актива);

  • принятие решения о приостановлении создания объекта имущества на неопределенный срок;

  • значительное ухудшение финансовых (экономических) результатов использования актива либо появление данных, указывающих, что финансовые (экономические) результаты использования актива ухудшатся по сравнению с ожиданиями.

Алгоритм действий при определении размера обесценения актива

Итак, при проведении инвентаризации перед составлением годовой отчетности:

1. Комиссия устанавливает, имели ли место в отношении инвентаризируемых активов признаки их обесценения.

2. После обнаружения признаков обесценения актива и исходя из их влияния на стоимость актива комиссией принимается решение о необходимости определения справедливой стоимости такого актива (п. 10 ФСБУ «Обесценение актива»). Одновременно оценивается необходимость корректировки в отношении актива оставшегося срока его полезного использования (п. 13 ФСБУ «Обесценение актива»).

3. Определяется справедливая стоимость актива, корректируется срок полезного использования актива, в отношении которого были выявлены признаки обесценения.

4. Определяется убыток от обесценения актива. Для этого остаточная стоимость актива уменьшается на справедливую стоимость и на затраты по выбытию актива. Здесь же отметим, что убыток от обесценения актива признается как уменьшение остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату до его справедливой стоимости, определенной согласно принятому субъектом учета решению об определении справедливой стоимости актива за вычетом затрат на выбытие такого актива, но не более остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату.

5. Определенный расчетным путем убыток от обесценения актива признается в учете на годовую отчетную дату (п. 15 ФСБУ «Обесценение актива»). Установленная справедливая стоимость актива сопоставляется с остаточной стоимостью актива и уменьшается на объем затрат по выбытию такого актива (на затраты на демонтаж, предпродажную подготовку актива, затраты на юридические услуги и др.). Решение о признании убытка от обесценения актива, являющегося государственным (муниципальным) имуществом, принимается в порядке, аналогичном для принятия решения о списании такого имущества, установленного в соответствии с законодательством РФ.

6. После признания убытка от обесценения актива норма амортизационных отчислений по активу корректируется в связи с принятым субъектом учета решением о корректировке в отношении актива оставшегося срока его полезного использования таким образом, чтобы равномерно распределить пересмотренную остаточную стоимость актива на протяжении оставшегося срока его полезного использования с учетом его корректировки (п. 16.2 ФСБУ «Обесценение актива»).

Обратите внимание: в случае если по результатам анализа выявленных признаков обесценения актива субъектом учета принимается решение об учете актива на забалансовых счетах, в дальнейшем проведение теста на обесценение такого актива не осуществляется (п. 14 ФСБУ «Обесценение актива»).

Отражение убытка от обесценения актива в учете

Для формирования в денежном выражении информации о начисленном убытке от обесценения основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов и хозяйственных операций, отражающих изменения убытка от обесценения, применяются следующие группы счетов:

  • 0 114 10 000 «Обесценение недвижимого имущества учреждения»;

  • 0 114 20 000 «Обесценение особо ценного движимого имущества учреждения»;

  • 0 114 30 000 «Обесценение иного движимого имущества учреждения»;

  • 0 114 60 000 «Обесценение непроизведенных активов».

Счета, используемые в учете при отражении убытка от обесценения актива, даны в п. 67.6 – 67.8 Инструкции № 174н. Приведем их ниже:

Дебет

Кредит

Начислены убытки от обесценения основных средств

0 401 20 274

0 114 00 000

Принят к учету убыток от обесценения нефинансовых активов при получении объектов основных средств:

в рамках передачи между головным учреждением, обособленными подразделениями (филиалами)

0 304 04 000

0 114 00 000

в рамках безвозмездной передачи

0 401 10 189

0 114 00 000

в рамках внутреннего перемещения объекта учета при его отнесении (исключении) к (из) категории особо ценного движимого имущества

0 401 10 172
0 114 00 000

0 114 00 000
0 401 10 172

Списана сумма убытков от обесценения нефинансовых активов при выбытии объекта:

вследствие передачи объекта в рамках расчетов между головным учреждением, обособленными подразделениями (филиалами) (операция оформляется извещением (ф. 0504805))

0 114 00 000

0 304 04 000

вследствие передачи объекта органу власти, государственному (муниципальному) учреждению (операция совершается на основании извещения (ф. 0504805))

0 114 00 000

0 401 20 241

вследствие реализации (продажи) объекта, безвозмездной его передачи, а также выбытия объекта на основании принятого решения об их списании, при передаче объектов основных средств в неоперационную (финансовую) аренду

0 114 00 000

0 101 00 000

В случае выбытия объекта операции, отражающие убыток от его обесценения, также подлежат списанию посредством совершения бухгалтерской записи по дебету счета 0 114 00 000 в корреспонденции с кредитом счета 0 101 00 000. Такая корреспонденция счетов включена в п. 12 Инструкции № 174н в операции, отражающие выбытие актива по следующим основаниям:

  • выбытие помимо воли учреждения (при выявленных недостачах, хищениях, фактах уничтожения основных средств при террористических актах);

  • уничтожение, разрушение, приведение объекта в негодность вследствие стихийных бедствий (иных бедствий, природного явления, катастрофы);

  • продажа;

  • выбытие части объекта;

  • выбытие объекта по иным основаниям, а также при принятии решения о прекращении эксплуатации объекта учета, в том числе по причине физического, морального износа.

Здесь же отметим, что при отражении операций по разукомплектации объекта основного средства, являющегося единицей инвентарного учета, на счетах бухгалтерского учета также отражаются операции по обесценению актива:

Дебет

Кредит

Уменьшена первоначальная (балансовая) стоимость в результате совершения операции по разукомплектации объекта

0 401 10 172

0 101 00 000

Уменьшена сумма начисленной амортизации на объект, подвергнувшийся разукомплектации

0 104 00 000

0 401 10 172

Уменьшен размер обесценения актива

0 114 00 000

0 401 10 172

Приняты к учету новые объекты, полученные в результате разукомплектации:

принят к учету объект

0 101 00 000

0 401 10 172

отражена сумма начисленной на объект амортизации

0 401 10 172

0 104 00 000

отражен размер обесценения актива

0 401 10 172

0 114 00 000

Пример 1.

В ходе инвентаризации перед составлением годовой отчетности комиссией было выявлено ухудшение экономических результатов от использования оборудования. Комиссия установила, что это связано с устареванием оборудования. Обозначенный факт является признаком обесценения актива. Используя метод рыночных цен, комиссия установила, что справедливая стоимость объекта равна 265 000 руб. Балансовая стоимость оборудования – 870 000 руб. Остаточная стоимость оборудования – 348 000 руб. Сумма начисленной на него амортизации – 522 000 руб. Поскольку справедливая стоимость меньше остаточной стоимости (предположим, что затраты на выбытие актива учреждение нести не будет), в данной ситуации имеется убыток от обесценения актива – 83 000 руб. Учет оборудования производится по коду вида деятельности 4.

На счетах бухгалтерского учета убыток от обесценения актива отразится так:

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Начислены убытки от обесценения основных средств

4 401 20 274

4 114 34 412

83 000

Пример 2.

Продолжим условия примера 2. Спустя 6 месяцев оборудование вышло из строя, и в учреждении было принято решение о его выбытии. Списание оборудования по причине невозможности дальнейшей эксплуатации было согласовано с учредителем. На момент списания в учете имеются следующие данные:

– балансовая стоимость оборудования – 870 000 руб.;

– сумма начисленной на объект амортизации – 609 000 руб.;

– остаточная стоимость – 261 000 руб.;

– ущерб от обесценения актива – 83 000 руб.

На счетах бухгалтерского учета операции по выбытию объекта отразятся так:

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Списана остаточная стоимость выбываемого объекта

4 401 10 172

4 101 34 410

178 000

Списана сумма начисленной на объект амортизации

4 104 34 410

4 101 34 410

609 000

Списан убыток от обесценения актива

4 114 34 412

4 101 34 410

83 000

Здесь же отметим: ФСБУ «Обесценение актива» установлено, что в определенных случаях можно восстановить убыток от обесценения актива. Так, п. 18 данного стандарта гласит: восстановление убытка от обесценения актива осуществляется субъектом учета в случае выявления признаков, указывающих на то, что убыток от обесценения актива, признанный в предыдущих периодах, больше не существует или снизился (далее – признаки снижения убытка от обесценения актива). Выделяют внешние и внутренние признаки снижения убытка от обесценения актива.

К внешним признакам снижения убытка от обесценения актива (в том числе до нуля) относятся (п. 19 ФСБУ «Обесценение актива»):

  • существенные долгосрочные изменения в законодательстве РФ, внешней и внутренней политике, экономике, технологиях, которые произошли в течение отчетного периода или произойдут в ближайшем будущем и которые благоприятно оказывают влияние на деятельность субъекта учета;

  • значительное увеличение справедливой стоимости актива за отчетный период;

  • восстановление либо значительное увеличение потребности в продукции, работах, услугах, обеспечиваемых активом.

К внутренним признакам снижения убытка от обесценения (в том числе до нуля) активов относятся (п. 20 ФСБУ «Обесценение актива»):

  • появление данных о том, что эксплуатационные характеристики актива стали или станут значительно лучше, чем ожидалось;

  • существенные долгосрочные изменения в степени и (или) способе использования актива, которые произошли в течение отчетного периода или ожидаются в ближайшем будущем и которые благоприятно повлияют на деятельность субъекта учета;

  • принятие решения о возобновлении создания актива или доведения его до состояния, пригодного для использования;

  • появление данных, показывающих, что финансовые (экономические) результаты владения (использования) актива значительно улучшились или улучшатся по сравнению с ожиданиями;

  • существенное снижение затрат на приобретение, эксплуатацию или обслуживание актива по сравнению с теми, что были первоначально запланированы.

Инструкция № 174н не содержит бухгалтерскую запись, отражающую снижение убытка от обесценения актива. Полагаем, что такая операция будет отражаться по дебету счета 0 401 20 274 и кредиту счета 0 114 00 000 методом «красное сторно».

* * *

В завершение отметим:

1. Снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с владением (использованием) таким активом (нормальным физическим и (или) моральным износом), связанное со снижением ценности актива, называется обесценением актива.

2. По общему правилу впервые признаки обесценения активов будут определяться в учреждении при проведении инвентаризации в целях составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2018 год.

3. Уменьшение остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату до его справедливой стоимости, установленной согласно принятому субъектом учета решению об определении справедливой стоимости актива за вычетом затрат на выбытие такого актива, но не более остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату признается убытком от обесценения актива и подлежит отражению в учете.

4. Убыток от обесценения актива отражается с помощью счета 0 114 00 000 «Обесценение нефинансовых активов».

5. Операции по счету 0 114 000 000 прописаны в п. 67.7 – 67.8 Инструкции № 174н.

Документ

Приказ Минфина России от 13.12.2019 № 229н

2 марта 2020 г. вступили в силу изменения в федеральный стандарт «Обесценение активов», утв. приказом Минфина России от 31.12.2016 № 259н (далее – СГС «Обесценение активов»). Они применяются при формировании учетной политики и показателей бухгалтерского учета с начала 2020 г. Поправки носят технический характер, отдельные формулировки изложены более корректно.

Уточнен один из внешних признаков обесценения активов

До вступления в силу приказа Минфина России от 13.12.2019 № 229н одним из внешних факторов обесценения активов было значительное снижение справедливой стоимости актива за отчетный год по сравнению со снижением справедливой стоимости актива в результате его эксплуатации и (или) устаревания (нормального физического и (или) морального износа).

Эта норма уточнена. Внешний признак обесценения активов, предусмотренный пп. «б» п. 7 СГС «Обесценение активов», применяется только в отношении нефинансовых активов, которые учитываются по справедливой стоимости.

Справедливая стоимость – это оценка, соответствующая цене, по которой может быть осуществлен переход права собственности на актив между независимыми сторонами сделки. Общий порядок и методы ее определения содержатся в пп. 52 – 60 федерального стандарта «Концептуальные основы», утв. приказом Минфина России от 31.12.2016 № 256н, п. 25 инструкции, утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее – Инструкция № 157н).

В общем случае по справедливой стоимости учитываются:

  • основные средства и непроизведенные активы, приобретенные в обмен на иные активы, кроме денежных средств (их эквивалентов). Исключения составляют случаи, когда обменная операция не носит коммерческий характер или когда справедливую стоимость полученного и переданного актива невозможно надежно оценить (п. 21 СГС «Основные средства», утв. приказом Минфина России от 31.12.2016 № 257н, п. 38 СГС «Непроизведенные активы», утв. приказом Минфина России от 28.02.2018 № 34н);
  • основные средства, нематериальные активы, непроизведенные активы, приобретенные путем необменной операции (безвозмездно). Исключения – активы, полученные от собственника (учредителя), иной организации бюджетной сферы (пп. 22 – 24 СГС «Основные средства», пп. 25, 29 Инструкции № 157н, пп. 30 – 32 СГС «Непроизведенные активы»);
  • объекты учета аренды на льготных условиях (п. 26 федерального стандарта «Аренда», утв. приказом Минфина России от 31.12.2016 № 258н).

Уточнена формулировка п. 14 СГС «Обесценение активов»

Имущество, которое соответствует критериям актива, должно учитываться на балансе учреждения, оно не может учитываться на счете 02 «Материальные ценности на хранении». В связи с этим из п. 14 СГС «Обесценение активов» исключено упоминание об учете актива на забалансовых счетах.

Если учреждением принято решение, что объект бухгалтерского учета не соответствует критериям актива и подлежит учету на забалансовом счете 02 (п. 335 Инструкции № 157н), тест на обесценение в отношении такого объекта не осуществляется.