П 1 ст 81 НК

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 30 октября 2017 года N 03-05-04-02/71392

Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел обращение по вопросу применения при исчислении земельного налога повышающего коэффициента 2, установленного пунктом 15 статьи 396 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс), и сообщает следующее.
Согласно пункту 15 статьи 396 Кодекса в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, осуществляемого физическими лицами, исчисление суммы земельного налога (суммы авансовых платежей по земельному налогу) производится с учетом коэффициента 2 в течение трехлетнего срока строительства начиная с даты государственной регистрации прав на данные земельные участки вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости.
Таким образом, условием для применения при исчислении земельного налога коэффициента 2 является государственная регистрация права на земельный участок с видом разрешенного использования для жилищного строительства.
Учитывая изложенное, полагаем, что в отношении земельного участка с видом разрешенного использования для производственных целей, права на который зарегистрированы в Едином государственном реестре в 2010 году, при дальнейшем внесении изменений в сведения Единого государственного реестра недвижимости о разрешенном использовании данного земельного участка, предусматривающих жилищное строительство, коэффициент 2 при исчислении земельного налога не применяется.
Одновременно отмечаем, что Государственной Думой Федерального Собрания Российской Федерации принят в первом чтении проект N 27073-7 «О внесении изменений в статью 396 Налогового кодекса Российской Федерации», согласно которому исчисление суммы земельного налога (суммы авансовых платежей по земельному налогу) производится с учетом коэффициента 2 в течение трехлетнего срока начиная с месяца внесения в государственный кадастр недвижимости сведений об установлении (изменении) разрешенного использования земельного участка, предусматривающего жилищное строительство.

Директор Департамента
А.В.Сазанов

Электронный текст документа
подготовлен АО «Кодекс» и сверен по:
рассылка

Новая редакция Ст. 81 НК РФ

1. При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

2. Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи уточненной налоговой декларации.

3. Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки.

4. Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:

1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;

2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

5. Уточненная налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета.

Уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения.

6. При обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет в порядке, установленном настоящей статьей.

Уточненный расчет, представляемый налоговым агентом в налоговый орган, должен содержать данные только в отношении тех налогоплательщиков, в отношении которых обнаружены факты неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога.

Положения, предусмотренные пунктами 3 и 4 настоящей статьи, касающиеся освобождения от ответственности, применяются также в отношении налоговых агентов при представлении ими уточненных расчетов.

6.1. В случае, если участник договора инвестиционного товарищества — управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета (далее в настоящей статье — управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета), предоставил участникам договора инвестиционного товарищества копию уточненного расчета финансового результата инвестиционного товарищества, налогоплательщики, уплачивающие налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц в связи с их участием в договоре инвестиционного товарищества, обязаны подавать уточненную налоговую декларацию (расчет).

Уточненная налоговая декларация (расчет) должна быть представлена в налоговый орган по месту учета участника договора инвестиционного товарищества не позднее пятнадцати дней со дня, когда ему была передана копия уточненного расчета финансового результата инвестиционного товарищества.

При этом, если уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган в сроки, указанные в абзаце втором настоящего пункта, участник договора инвестиционного товарищества, не являющийся управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, освобождается от ответственности.

Если участник договора инвестиционного товарищества обжалует акты или решения налогового органа, которыми были изменены финансовые результаты инвестиционного товарищества, он обязан представить уточненную налоговую декларацию (расчет) не позднее пятнадцати дней со дня, когда вышестоящим налоговым органом было принято решение по результатам рассмотрения его жалобы.

7. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также в отношении уточненных расчетов сборов, страховых взносов и распространяются на плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов.

Комментарий к Статье 81 НК РФ

С 2007 г. в ст. 81 НК РФ появилось понятие «уточненная налоговая декларация». До этого времени такое понятие в Кодексе отсутствовало. Причем подача такой декларации — право, а не обязанность налогоплательщика.

Скажем, еще до недавнего времени чиновники Минфина России настаивали, что если у организации образовалась переплата, она обязана представить в налоговую инспекцию уточненную декларацию (см., например, Письмо от 15 февраля 2006 г. N 03-03-04/2/33). Хотя и в старой редакции Налоговый кодекс этого не требовал.

Кроме этого, в п. 1 ст. 81 НК РФ закреплена норма, согласно которой уточненная налоговая декларация, представленная после того, как истек установленный срок подачи декларации, не считается несвоевременно поданной. Таким образом, фискалы не имеют права привлекать к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ за подачу уточненной налоговой декларации после истечения установленного срока подачи декларации.

Вообще и до внесения поправок арбитражные суды приходили к выводу, что налоговым законодательством не предусмотрена ответственность за нарушение сроков представления уточненных налоговых деклараций (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 8 июля 2004 г. N А05-14671/03-19). К аналогичным выводам приходили суды в Постановлениях ФАС Центрального округа от 27 февраля 2004 г. N А68-АП-265/10-03, ФАС Уральского округа от 20 апреля 2000 г. N Ф09-347/2000-АК и др.

То есть п. 1 ст. 81 НК РФ окончательно закрепляет правовой подход, согласно которому обязанность представления налоговой декларации налогоплательщиком уже была исполнена в момент, когда была подана декларация, содержащая ошибочные данные. Сроков для представления уточненной декларации законодательство о налогах не содержит, поэтому факт подачи уточненной декларации за пределами срока для представления основной декларации не образует состава налогового правонарушения по ст. 119 НК РФ.

В п. 2 сказано, что если «уточненка» подается до того, как истек срок, отведенный Кодексом для сдачи отчетности, датой ее представления считается день, когда указанная декларация представлена в инспекцию.

Теперь к п. 3. Тут описана ситуация, когда уточненная декларация подана после того, как истек срок подачи налоговой декларации, но до того момента, как закончился срок, установленный для уплаты налога. В этом случае штрафов можно не опасаться, если уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки.

В п. 4 ст. 81 НК РФ закрепляется два основания для освобождения от ответственности в случае представления налоговой декларации после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, а именно:

— представление уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до подачи уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;

— представление уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Обратите внимание: что, если налогоплательщик уплатил сумму налога по уточненной декларации, а пеню — не уплатил… Правомерен ли штраф в таком случае? Единого мнения по этому вопросу нет. Так, одни специалисты считают, что штрафные санкции правомерны, другие — что штраф может быть наложен только за неуплату сумм налога, а не пеней. Нет единого мнения по этому вопросу и в арбитражной практике.

Скажем, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 27 мая 2003 г. по делу N А56-31662/02 указал, что в ст. 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату налогоплательщиком сумм налога. Как следует из материалов дела и установлено судебными инстанциями, налогоплательщик привлечен к ответственности «за неуплату в установленный законодательством о налогах и сборах срок доначисленной суммы пеней». Однако Налоговый кодекс Российской Федерации не предусматривает ответственности за такое деяние. Поэтому решение налоговиков было отменено.

Однако ранее все тот же ФАС Северо-Западного округа пришел к противоположному выводу. Вот как рассуждали в этом случае судьи. Согласно п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет применение к налогоплательщику ответственности в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.

Одновременно налоговым законодательством предусмотрена возможность освобождения налогоплательщика, совершившего указанное в этой статье нарушение, от ответственности, если он самостоятельно выявит допущенное нарушение, произведет перерасчет подлежавшей уплате за конкретный налоговый (отчетный) период суммы налога, исчислит пени за просрочку уплаты доначисленной в результате выявленной ошибки суммы налога, уплатит доначисленные суммы налога и пеней в бюджет, а после этого внесет исправления в ранее представленную декларацию путем подачи дополнительной (уточненной) декларации.

Только при исполнении всех перечисленных условий в совокупности налогоплательщик может быть освобожден от ответственности за недоплату налога по первоначально поданной декларации.

Несоблюдение одного из условий является основанием для взыскания штрафа в размере 20 процентов от суммы налога, не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок по первоначально поданной декларации из-за неправильного отражения в ней сведений, связанных с исчислением налога.

Поскольку налогоплательщиком в рассматриваемом случае не соблюдено одно из условий освобождения от ответственности, указанное в п. 4 ст. 81 НК РФ: об уплате в полном объеме пеней, начисленных за просрочку внесения в бюджет подлежащей доплате по уточненной декларации суммы налога, — решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ является правомерным. См. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.08.2002 г. N А56-5078/02.

Таким образом, в случае если налогоплательщик не уплатил пеню, достаточно тяжело предугадать решение суда. Так, первая позиция нашла свое отражение в следующих решениях арбитражных судов: Постановления ФАС Московского округа от 13 октября 2004 г. N КА-А41/9182-04, от 3 марта 2004 г. N КА-А41/1320-04, от 2 декабря 2003 г. N КА-А40/9649-03. Вторая позиция поддерживается следующими решениями: Постановления ФАС Северо-Западного округа от 19 января 2004 г. N А56-23948/03, от 23 декабря 2003 г. N А56-21110/03, ФАС Западно-Сибирского округа от 10 ноября 2004 г. N Ф04-7987/2004(6118-А27-33), от 6 сентября 2004 г. N Ф04-5483/2004(А75-3542-35).

Другой комментарий к Ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации

1. В пункте 1 ст. 81 Кодекса установлена обязанность налогоплательщика внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию в случаях самостоятельного обнаружения в поданной им налоговой декларации:

неотражения или неполноты отражения сведений;

ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

Внесение дополнений и изменений в налоговую декларацию, как следует из положений п. 2 — 4 комментируемой статьи, осуществляется путем подачи в налоговый орган соответствующего заявления.

Согласно позиции налоговых органов внесение дополнений и изменений налогоплательщиком в налоговую декларацию производится путем представления в налоговый орган корректирующей декларации за соответствующий налоговый период, в которой отражаются налоговые обязательства с учетом внесенных дополнений и изменений.

2. Согласно п. 6 ст. 80 Кодекса налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.

Пунктом 2 ст. 81 Кодекса установлено, что в случае, если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации производится до истечения срока подачи налоговой декларации, то эта налоговая декларация считается поданной в день подачи заявления.

3. Пункт 3 ст. 81 Кодекса определяет последствия подачи налогоплательщиком заявления о дополнении и изменении налоговой декларации в период после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога.

В таких случаях налогоплательщик освобождается от ответственности, если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации было сделано до момента, когда он узнал об одном из следующих обстоятельств:

об обнаружении налоговым органом в этой налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате;

о назначении выездной налоговой проверки.

О сроках уплаты налогов и сборов см. комментарий к ст. 57 Кодекса.

4. В пункте 4 ст. 81 Кодекса определены последствия подачи налогоплательщиком заявления о дополнении и изменении налоговой декларации после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога.

В этих случаях налогоплательщик освобождается от ответственности при выполнении одновременно двух условий:

заявление о дополнении и изменении налоговой декларации было сделано налогоплательщиком до момента, когда он узнал об одном из следующих обстоятельств: об обнаружении налоговым органом в этой налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате; о назначении выездной налоговой проверки;

до подачи заявления о дополнении и изменении налоговой декларации налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Пленум ВАС России в п. 26 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 разъяснил, что при применении положений п. 3 и 4 ст. 81 Кодекса, предусматривающих освобождение налогоплательщика от ответственности в случае самостоятельного обнаружения и исправления им в установленном указанными нормами порядке допущенных при составлении налоговой декларации ошибок, судам необходимо исходить из того, что в данном случае речь идет об ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 120 и ст. 122 Кодекса (см. комментарии к ст. 120 и 122 Кодекса).

С принятием части первой Налогового кодекса РФ более четкое правовое регулирование получил процесс внесения дополнений и изменений в налоговую декларацию. Указанному вопросу посвящена ст. 81 Налогового кодекса РФ (далее — Кодекс), в которой систематизирован порядок внесения изменений в декларацию и закреплены принципы освобождения налогоплательщика от ответственности.

Пункт 1 ст. 81 Налогового кодекса РФ гласит, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Прежде всего необходимо отметить, что ст. 81 Кодекса регламентирует порядок изменения (дополнения) уже представленной в налоговый орган декларации, поэтому ее применение не может быть связано с тем случаем, когда налогоплательщик не подавал соответствующей декларации вообще.

Указанной нормой впервые закреплены случаи, когда внесение изменений и дополнений в налоговую декларацию представляет собой особую обязанность налогоплательщика. Правовое регулирование их в отдельной норме, установление ответственности за ее неисполнение свидетельствуют об особом значении, которое придается законодателем этим ситуациям. К ним относятся неотражение или неполное отражение в налоговой декларации сведений и ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате. Ранее законодатель не определял соответствующее действие налогоплательщика ни как право, ни как обязанность.

В статье 81 Кодекса не упомянуты случаи, когда в поданной декларации не нашли полного отражения сведения или имеются ошибки, не приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Некоторые авторы разделяют точку зрения, изложенную в письме Минфина России от 14.07.04 N 03-03-05/3/59, в котором отмечено что подавать уточненную декларацию для исправления ошибки надо только в случае, когда произошло занижение налога. С этой точкой зрения, на первый взгляд, трудно не согласиться, однако необходимо учесть следующее.

Понятие «декларации» в п. 1 ст. 80 Кодекса определено как письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога. Обязанность подачи декларации также закреплена в подп. 4 п. 1 ст. 23 Кодекса. Требование добросовестности распространяется и на данную обязанность налогоплательщиков и подразумевает достоверное и правильное отражение сведений, предусмотренных декларацией. Отсюда вытекает необходимость подачи налогоплательщиком исправлений и дополнений при указании в первоначально поданной декларации любых неверных сведений. Поскольку о наличии обязательства налогоплательщик сообщает налоговому органу путем подачи декларации, постольку необходимо ее исправление и в указанном случае независимо от того, правильно ли определена сумма налога к уплате.

В данной статье не оговаривается, в какой форме должны быть внесены исправления в налоговую декларацию в конкретной ситуации. Из содержания п. 2 ст. 81 Кодекса следует, что должна подаваться дополнительная декларация вместе с заявлением о внесении исправлений.

Если прибегнуть к буквальному толкованию нормы, то можно сказать, что в случае внесения неверных сведений декларация должна быть изменена, в случае отсутствия каких-либо сведений — дополнена. При этом на практике налогоплательщики, как правило, в первом случае подают новую декларацию (уточненную), во втором случае по своему усмотрению подают декларацию в новой редакции либо только дополнительные данные по конкретной графе. В последнем случае при определении размера налогового обязательства данные по конкретному налоговому периоду необходимо сводить с данными по первоначально поданной и по дополнительной декларации. На мой взгляд, целесообразно вносить декларацию в новой редакции в любом случае, что значительно упрощает расчет налоговых обязательств в каждом налоговом периоде и для самого налогоплательщика, и для налоговых органов.

При применении положений п. 3 и 4 ст. 81 Кодекса речь идет об ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» и ст. 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога» Кодекса (на что указано Высшим Арбитражным Судом РФ в постановлении от 28 февраля 2001 г. N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»). На практике чаще всего оспаривается привлечение к ответственности по ст. 122 Кодекса.

Можно сказать, что в статье 81 Кодекса заложен принцип, по которому налогоплательщик несет ответственность за неверное указание сведений в декларации, послужившее причиной занижения сумм налога, подлежащих уплате в бюджет. Указанное следует из формулировки положений п. 3 и 4 ст. 81 Кодекса, предусматривающих освобождение налогоплательщика от ответственности только в случае самостоятельного обнаружения и исправления им в установленном указанными нормами порядке допущенных при составлении налоговой декларации ошибок. При этом само по себе неверное отражение сведений в налоговой декларации, не приведшее к неправильной уплате налога, не влечет ответственности согласно Налоговому кодексу РФ.

Исторически сложилось, что правовая регламентация рассматриваемой ситуации проходила по линии установления условий, при которых налогоплательщик освобождался от ответственности.

Указом Президента РФ от 8 мая 1996 г. N 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины» установлено, что технические ошибки при составлении и расчете налоговых платежей, самостоятельно выявленные налогоплательщиком и своевременно доведенные до сведения налоговых органов, не являются налоговыми правонарушениями (п. 13). Ранее процесс внесения исправлений в декларации регулировался только письмами Государственной налоговой службы РФ, которые в общем и выработали подход, закрепленный в данном Указе.

Практика применения данного Указа вызвала необходимость дальнейшей разработки понятий самостоятельности выявления ошибок и своевременности доведения сведений о них налоговым органам. В связи с этим Государственная налоговая служба РФ были приняты письмами от 28.06.96 N ПВ-6-09/450, от 27.10.98 N ШС-6-02/768 довела до сведения, что налогоплательщик освобождается от ответственности в случае, если самостоятельно и своевременно до проверки налоговым органом выявит ошибки, в результате которых в бюджет не были уплачены или неполностью уплачены суммы налогов и других обязательных платежей, и в установленном порядке внесет исправления в бухгалтерскую отчетность, в расчеты по налогам и платежам, произведет уплату причитающихся сумм.

В Кодексе условия освобождения от ответственности, разработанные в Указе и письмах налогового ведомства нашли свое законодательное закрепление и более детальную разработку. Исключено требование о внесении обязательных исправлений в бухгалтерскую отчетность, очевидно, это связано с более четким разграничением понятий налогового и бухгалтерского учета и отчетности. Внесено требование об обязательной уплате пени как условия освобождения от налоговой ответственности.

Некоторые авторы усматривают в вопросе уплаты пени в этом случае проблему, полагая, что требование об уплате пени в рассматриваемой ситуации приводит к наложению ответственности за неуплату пени. На мой взгляд, проблема здесь кажущаяся. Ее видимость возникает в том случае, когда налогоплательщик после срока уплаты налога и подачи декларации, но до проверки налогового органа выявил нарушение и внес в соответствующем порядке изменения в декларацию. При этом уплата налога была им произведена за счет числящейся на дату внесения изменений переплаты.

Применение ст. 81 Кодекса, таким образом, затрагивает вопросы о зачете сумм переплат по налогам.

Прежде всего, следует отметить, что арбитражные суды пришли к выводу, согласно которому при наличии у налогоплательщика задолженности по налогам и пеням, в том числе образовавшейся в результате подачи уточненных деклараций, налоговый орган самостоятельно должен направить подлежащую возмещению сумму налога на их погашение (если речь идет о переплате и задолженности перед одним и тем же бюджетом). Это следует из содержания ст. 78, 176 Налогового кодекса РФ. Подача налогоплательщиком соответствующего заявления в указанном случае признается судами необязательной. (СЗО от 11.05.04 N А05-12015/03-19, СКО от 13.07.04 N Ф08-3024/04). Главное, чтобы сумма налога на момент подачи исправленной декларации находилась в том бюджете, куда должен быть доплачен налог, и не была зачтена в счет иных налоговых задолженностей или не возвращена на счет налогоплательщика.

Вместе с тем, нельзя забывать, что переплата налога на момент подачи уточненных деклараций свидетельствует об уплате налога по уточненной декларации, но не имеет правового значения для определения момента возникновения задолженности по налоговому периоду, в котором допущена ошибка, поскольку моментом возникновения недоимки признается неуплата (неполная уплата) налога в установленный законодателем срок.

Пункт 4 ст. 81 Кодекса прямо предусматривает обязанность налогоплательщика по уплате пени до подачи заявления о внесении исправлений в налоговую декларацию. Ранее в указанных письмах налоговой службы содержались противоречивые указания для налоговых органов относительно пени. Письмами Госналогслужбы России от 10.05.95 N ВГ-4-14/17н, от 30.10.95 N ВГ-4-14/71н и от 20.03.1997 N 11-05/131 предусматривалось взыскание пени с налогоплательщиков в аналогичных ситуациях. В письмах от 28.06.96 N ПВ-6-09/450, от 27.10.98 N ШС-6-02/768 с налогоплательщиков пени рекомендовалось не взыскивать. Такое противоречие можно объяснить с имевшемся в тот период представлением о правовой природе пени как меры ответственности. Обязательная уплата пени, предусмотренная в ст. 81 Кодекса, логично вытекает из определенной Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 17.12.95 N 20-П правовой природы пени как компенсации потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. В статье 75 Кодекса пеня рассматривается как мера по обеспечению исполнения обязанности по уплате налога.

За неуплату налога налогоплательщик привлекается к ответственности при наличии оснований, предусмотренных ст. 122 Кодекса, которая не связывает факт наличия состава правонарушения с необходимостью уплаты пени. Статья 81 фактически регулирует отношения, связанные с понятием «явки с повинной», т.е. правонарушение имеет место, но о нем налогоплательщиком заявлено самостоятельно и устранены вредные последствия этого нарушения в форме уплаты налога и компенсационного платежа — пени. В административном, уголовном праве (ст. 4.2. КоАП РФ, ст. 61 УК РФ) сообщение о совершенном правонарушении или преступлении, устранение вредных последствий правонарушения являются смягчающими ответственность обстоятельствами, но не освобождают виновное лицо от ответственности.

Подводя итог, можно сказать, что в случае, когда налогоплательщик после срока уплаты налога и подачи декларации, но до проверки налогового органа выявил нарушение и внес в соответствующем порядке изменения в декларацию и уплатил налог за счет числящейся на дату внесения изменений переплаты, имеет место правонарушение, ответственность за которое предусмотрена ст. 122 Кодекса, но оно устранено налогоплательщиком. Требование об обязательной уплате пени как условия освобождения от налоговой ответственности, таким образом не приводит к ответственности за ее неуплату.

В статье 81 Кодекса идет речь о суммах налога, подлежащих уплате в бюджет (т.е., предусмотрены ошибки, искажающие определение в декларации сумм налога к уплате). Это означает, что при наличии неполной уплаты налога необходимо устанавливать, в правильной ли сумме был определен налог к уплате в первоначально поданной декларации, т.е. выявлять причинно-следственную связь между неуплатой налога и неправильным заполнением декларации.

Приведем конкретный пример.

Индивидуальный предприниматель Г. подал в налоговую инспекцию декларацию по НДС. При этом в декларации в разделе «Расчеты по НДС за налоговый период» подраздел, в котором должна исчисляться сумма налога к уплате в бюджет, а не к вычету, был назван «Налоговые вычеты». Но фактически по содержанию составляющих его строк предприниматель в нем указал сумму налога к уплате, исчислил ее. Декларация была подана своевременно, но налог предпринимателем не был уплачен. В дальнейшем предприниматель представил исправленную декларацию, что убедило налоговую инспекцию в его виновности в совершении правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 122 Кодекса. Налоговая инспекция провела камеральную проверку указанной декларации и начислила НДС к уплате, привлекла Г. к налоговой ответственности за неуплату НДС по ст. 122 Кодекса. Принимая решение и отказывая налоговой инспекции во взыскании штрафа, суд правильно указал, что первоначально поданная декларация содержала техническую ошибку, не повлиявшую на расчеты предпринимателя с бюджетом. Наличия причинно-следственной связи между ошибкой в декларации и неуплатой налога в бюджет налоговый орган не доказал.

Следует отметить, что случаи своевременного внесения изменений в декларацию до истечения срока подачи декларации и срока уплаты налога сложности не вызывают. Наибольшее количество конфликтов связано с применением п. 4 ст. 81 Кодекса, а именно, если уточненная налоговая декларация подается после истечения срока подачи декларации и срока уплаты налога. В последнем случае налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление сделано им до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 81 Кодекса, либо о назначении выездной налоговой проверки, при условии, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Для освобождения от ответственности по ст. 122 Кодекса необходимо соблюдение налогоплательщиком в совокупности всех условий, предусмотренных п. 4 ст. 81 Кодекса.

При внесении изменений в декларации по НДС прослеживается определенная негативная тенденция (особенно у крупных налогоплательщиков), заключающаяся в том, что исправления вносятся в декларации не в период совершения ошибки, а в наиболее выгодный для налогоплательщика, в смысле расчетов с бюджетом, период.

Из содержания ст. 54, 55, 57, 58 Налогового кодекса РФ следует, что сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, определяется по каждому конкретному налоговому периоду. Статья 80 этого же Кодекса характеризует налоговую декларацию как письменное заявление налогоплательщика о данных, связанных с исчислением и уплатой налога в налоговом периоде. Отсюда вытекает, что норма п. 1 ст. 81 Кодекса предусматривает внесение исправлений в ту декларацию, в которой допущены неотражение или неполнота сведений, ошибок, приведших к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Так, например. Общество в январе 2003 г. необоснованно поставило к вычету НДС по не введенным в эксплуатацию основным средствам, а в марте уменьшило налоговые вычеты на эту же сумму. В мае 2003 г. общество подало дополнительную декларацию, в которой указанные суммы НДС в декларации за март месяц были поставлены к уплате в бюджет и уплачена недоимка и пени. Налоговая инспекция доначислила НДС за январь и привлекла налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 122 Кодекса.

Принимая судебный акт, суд первой инстанции посчитал, что обществом соблюден порядок, установленный ст. 81 Кодекса и потому отказал налоговому органу во взыскании штрафа. При этом судом не было учтено, что налогоплательщиком была допущена ошибка в исчислении налогового обязательства в январе 2003 г., когда неверно определена сумма налога к уплате в бюджет и налог не был уплачен в соответствующей сумме именно в данном периоде, а исправления внесены не в периоде совершения ошибки. То, что налогоплательщик учел спорную сумму НДС в марте 2003 г. не может быть принято во внимание, поскольку им не была исправлена ошибка в исчислении налога в конкретном налоговом периоде.

Определенные сложности возникают в том случае, когда налогоплательщик ошибочно подал дополнительную декларацию и ошибочно указал большую сумму налога к уплате в бюджет, при этом не уплатив ее.

На мой взгляд, необходимо подать новую уточненную декларацию или хотя бы сделать заявление об ошибочной подаче исправленной декларации. В противном случае, если налогоплательщиком не уплачены недоимка и пени по дополнительной декларации, он правомерно может быть привлечен налоговым органом к ответственности без проверки оснований внесения изменений и дополнений по итогам камеральной проверки дополнительной декларации.

Так, например. Налогоплательщик подал дополнительную налоговую декларацию, согласно которой сумма налога должна быть доплачена в бюджет. При этом суммы недоимки и соответствующей пени не уплатил. Налоговая инспекция проводит проверку и привлекает его к ответственности по ст. 122 Кодекса. В суде налогоплательщик заявляет, что уточненная налоговая декларация была подана им ошибочно, исправить ее он забыл и основания, по которым внесены изменения в декларацию, являются спорными, без их проверки не могут быть взысканы соответствующие санкции и истребована сумма налога и пени.

Взыскивая с налогоплательщика штраф по ст. 122 Кодекса по иску налогового органа, суд указал, что до принятия решения налоговым органом налогоплательщик не подтвердил правильность первоначального исчисления налога путем представления соответствующей декларации и не сделал заявления об ошибочной подаче уточненной декларации.

Нормы п. 4 ст. 81 Кодекса носят императивный характер, и потому отсутствие на счетах налогоплательщика денежных средств, необходимых для уплаты налога по уточненной декларации, не освобождает его от ответственности, предусмотренной ст. 122 Кодекса.

Интерес представляет собой случай подачи уточненных налоговых деклараций после проведения выездной налоговой проверки, не выявившей нарушений в исчислении налога.

Прежде всего необходимо отметить, что Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на внесение исправлений в налоговые декларации, в том числе и в случае начала выездной налоговой проверки или после ее проведения. Сразу же оговоримся, что речь идет именно о ситуациях, регулируемых анализируемой нормой, т.е. при наличии занижения суммы налога вследствие неотражения или неполноты отражения сведений в декларации. Проведением налоговой проверки не устраняется обязанность по внесению изменений в налоговую декларацию, уплате соответствующей суммы налога. Привлечение налогоплательщика в такой ситуации к ответственности также возможно, поскольку это не связано с необходимостью проведения повторной выездной проверки.

Сложность возникает в случае внесения исправления в налоговую декларацию, уменьшающую сумму налога в бюджет, после проведения выездной налоговой проверки.

Представляется, что если указанное исправление производится до издания налоговым органом решения по акту проверки, внесение изменений в декларацию допускается, поскольку налоговый орган не утрачивает возможности проверить уточнения. Если же уже приято решение, то у налогового органа остается возможность проведения только камеральной налоговой проверки уточненной декларации. В данной ситуации открывается лазейка уклонения от уплаты налогов для недобросовестного налогоплательщика.

На мой взгляд, необходимо законодательное урегулирование проблемы путем установления предельных сроков расчетов с бюджетом или корректировки налоговых обязательств отчетного периода, в котором выявлены исправления (по аналогии с ч. 2 п. 1 ст. 54 Кодекса), возможности проведения налоговым органом повторной выездной проверки в случае подачи уточненной декларации.

Заслуживает внимание применение ст. 81 Кодекса в части обязательств по уплате НДС.

Появилась категория споров, когда налогоплательщик, подав уточненную декларацию, увеличивающую сумму налога к уплате в бюджет по НДС, ссылается на то, что дополнительно начисленная сумма налога фактически уплачена им, поскольку ранее (или одновременно) им была подана налоговая декларация по НДС по ставке 0%, в которой сумма налога указана к возмещению в большем размере, чем в обыкновенной декларации.

Практика окружных судов по данному вопросу была противоречивой. Одни суды полагали, что суммы НДС, предъявляемые к вычету, уплачиваются налогоплательщиком поставщикам, а не в бюджет. Другие — что НДС, числящийся к возмещению из бюджета на лицевом счете налогоплательщика, может быть зачтен в качестве доплаты налога по уточненной налоговой декларации. Первая позиция основывалась на постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 06.06.2000 N 9107/99 и это было оправданным, учитывая, что в 2000 г. не действовала часть вторая Налогового кодекса РФ. С 2001 г. вступила в законную силу гл. 21 Кодекса, регулирующая взимание налога на добавленную стоимость, и в настоящее время сформировалась судебная практика по ее применению.

В постановлении Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.12.04 N 3521/04 пришел к выводу о том, что по операциям, облагаемым налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0%, вычеты производятся в форме возмещения, на основании отдельной налоговой декларации и после проверки налоговой инспекцией представленных налогоплательщиком с декларацией документов на соответствие требованиям ст. 165 Налогового кодекса РФ.

В данном постановлении высшая судебная инстанция не отвергла возможности зачета документально подтвержденных сумм возмещения НДС в счет уплаты недоимки.

Из внимательного изучения указанного постановления, на мой взгляд, следует значимый для применения налоговой ответственности вывод о том, что если на момент подачи уточненной декларации по НДС у налогоплательщика имеется проверенная налоговым органом достоверная декларация с указанием к возмещению из бюджета суммы НДС по ставке 0%, то подлежащая уплате сумма налога в бюджет по уточненной декларации может быть исчислена с учетом подобных вычетов. Таким образом устранены противоречия судебной практики по данному вопросу.

Вопрос возникает, когда налоговый орган в нарушение ст. 176 Кодекса не проверил своевременно декларацию по НДС по ставке 0% и не принял какого-либо решения. Как правило, это связано с длительным получением документов по встречным проверкам. В таком случае следует иметь в виду положения ст. 176 Кодекса о том, что в случае, если налоговым органом в течение установленного этой статьей срока не вынесено решение об отказе и (или) заключение об этом не представлено налогоплательщику, налоговый орган обязан принять решение о возмещении на сумму, по которой не вынесено решение об отказе. Следовательно, после исследования вопроса о законности (незаконности) бездействия налогового органа суд может сделать вывод о том, что указанная сумма возмещения НДС подлежит зачету при установлении баланса расчетов с бюджетом.

Т.Н. Дорогина,
судья Федерального арбитражного суда
Северо-Кавказского округа

«Вестник Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа», N 5, сентябрь-октябрь 2005 г.