П 3 168 НК РФ

1. При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 настоящего Кодекса) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

В случае получения налогоплательщиком (налоговыми агентами, указанными в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 настоящего Кодекса) сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории Российской Федерации, налогоплательщик (налоговые агенты, указанные в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 настоящего Кодекса) обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму налога, исчисленную в порядке, установленном пунктом 4 статьи 164 настоящего Кодекса.

Положения настоящего пункта не применяются при реализации товаров, указанных в абзаце первом пункта 8 статьи 161 настоящего Кодекса, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, а также при реализации указанных товаров физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями.

2. Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком (налоговыми агентами, указанными в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 настоящего Кодекса) покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 настоящей статьи цен (тарифов).

3. При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При исчислении суммы налога в соответствии с пунктами 1 — 3 статьи 161 настоящего Кодекса налоговыми агентами, указанными в пунктах 2 и 3 статьи 161 настоящего Кодекса, составляются счета-фактуры в порядке, установленном пунктами 5 и 6 статьи 169 настоящего Кодекса.

При изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 настоящего Кодекса.

4. В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой.

Абзац второй утратил силу с 1 января 2009 г.

5. При реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, освобожденными в соответствии со статьей 145 настоящего Кодекса от исполнения обязанностей налогоплательщика, счета-фактуры составляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)».

При реализации налогоплательщиками товаров, указанных в абзаце первом пункта 8 статьи 161 настоящего Кодекса, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок таких товаров налогоплательщик составляет счета-фактуры, корректировочные счета-фактуры без учета сумм налога. При этом в указанных счетах-фактурах, корректировочных счетах-фактурах делается соответствующая надпись или ставится штамп «НДС исчисляется налоговым агентом».

6. При реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, сумма налога не выделяется.

7. При реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные пунктами 3 и 4 настоящей статьи, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Комментарий к Ст. 168 НК РФ

В соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в п. п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к уплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС.

В случае получения налогоплательщиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории Российской Федерации, налогоплательщик обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму НДС, исчисленную в порядке, установленном п. 4 ст. 164 НК РФ.

Согласно п. 5 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, освобожденными в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика, счета-фактуры составляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)». Если же такой налогоплательщик, уступив просьбе покупателя, выделит в счете-фактуре НДС, этот налог придется перечислить в бюджет. Этого требует п. 5 ст. 173 НК РФ. Если организация в такой ситуации откажется от уплаты НДС, ей грозит штраф. Согласно ст. 122 НК РФ налогоплательщик за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога будет оштрафован в размере 20% от неуплаченных сумм налога. А если нарушение совершено умышленно, штраф составит 40% от неуплаченных сумм налога.

ФНС России обратила внимание, что в силу положений п. п. 6 и 7 ст. 168 и п. 5 ст. 173 НК РФ возникает вопрос о необходимости уплаты в бюджет НДС на том основании, что налогоплательщик при осуществлении деятельности сам определял соответствующую сумму налога расчетным путем, получал ее от покупателей в составе цены за товары и отражал ее в налоговой декларации.

В связи с указанным ФНС России разъяснила, что п. 6 ст. 168 НК РФ предписывает включать в цену (тариф) товара (работы, услуги) при его реализации населению сумму НДС, не выделяя эту сумму на выставляемых ярлыках, ценниках, а также в чеках и в других документах, выдаваемых покупателю, а п. 7 ст. 168 НК РФ приравнивает выдачу покупателю кассового чека или иного документа установленной формы при реализации товаров за наличный расчет населению к исполнению общих требований по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур, предусматривающих выделение в счете-фактуре отдельной строкой соответствующей суммы налога (Информация ФНС России «О разъяснении актуальных вопросов по НДС, возникающих при рассмотрении жалоб налогоплательщиков», текст которой приведен в соответствии с публикацией на сайте http://www.nalog.ru по состоянию на 18 августа 2014 г.).

Таким образом, согласно мнению ФНС России розничные продавцы считаются выполнившими предъявляемые к плательщикам НДС требования по выставлению счета-фактуры даже без выделения суммы данного налога в цене товара, а потому вправе претендовать на налоговые вычеты, которые компенсируют включение соответствующих сумм налога в цену поставленного им товара, в дальнейшем реализуемого непосредственно населению.

При этом предписания ст. 168 НК РФ, в том числе ее п. п. 6 и 7, адресованы именно плательщикам НДС и не содержат оговорок о возможности их распространения на лиц и на операции, которые от уплаты этого налога освобождены в силу закона.

Пункты 6 и 7 ст. 168 НК РФ не дают оснований для вывода о том, что приравненная для целей обложения налогом на добавленную стоимость к выставлению счетов-фактур выдача покупателям кассовых чеков (иных документов установленной формы) при розничной реализации товаров (работ, услуг) обязывает продавца таких товаров (работ, услуг) как плательщика единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности исчислять и уплачивать НДС.

Плательщики ЕНВД не признаются по общему правилу плательщиками НДС. Вместе с тем п. 5 ст. 173 НК РФ возлагает обязанность по уплате налога на добавленную стоимость на лиц, не являющихся его плательщиками, или на плательщиков данного налога, освобожденных от исполнения обязанностей, связанных с его исчислением и уплатой, при условии выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы данного налога.

Как следует из позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении

от 3 июня 2014 г. N 17-П, положения п. п. 6 и 7 ст. 168 НК РФ и п. 5 ст. 173 НК РФ не должны пониматься в правоприменительной практике как допускающие признание лица, которое не является плательщиком НДС в силу абз. 3 п. 4 ст. 346.26 НК РФ и не выставляет покупателям счета-фактуры с выделенной в них суммой НДС, обязанным уплатить этот налог в бюджет только на том основании, что такое лицо, полагая необходимым использование общей системы налогообложения, указывало его в своей налоговой декларации, исчисляя при розничной реализации товаров (работ, услуг) сумму налога расчетным путем.

По результатам рассмотрения жалоб налогоплательщиков с учетом конкретных фактических обстоятельств и складывающейся судебной практики делается вывод, что реализация товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам с учетом налога на добавленную стоимость в результате неправильного применения налогоплательщиком общей системы налогообложения не порождает у них налогового обязательства перед государством и не влечет изъятия суммы налога в доход бюджета.

Одновременно, по мнению ФНС России, следует учитывать, что налоговое законодательство допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики, применения налоговых льгот или отказа от них, однако указанная диспозитивность не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

Такой подход при рассмотрении жалоб налогоплательщиков обусловлен разъяснениями,

отраженными в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 3 июня 2014 г. N 17-П.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

Е. Кубиев, МВА, САР

Профессиональный бухгалтер РК,

Профессиональный бухгалтер РФ

член ПОБ «Палаты профессиональных бухгалтеров РК»

директор ТОО «Almer Int.Pro.»

ВЫПИСЫВАЕТСЯ ЛИ СЧЕТ-ФАКТУРА НА ПЕНЮ И ШТРАФЫ ЗА НЕСОБЛЮДЕНИЕ УСЛОВИЙ ДОГОВОРА?

ТОО занимается строительством зданий, дорог, мостов, бурением, состоит на учете по НДС. Выписывается ли счет-фактура на пеню и штрафы по несоблюдению условий договора? Каким документом это оформляется?

Положения ГК. В соответствии со статьей 293 Гражданского кодекса неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законодательством или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков.

Положения НК. Согласно пункту 1 статьи 263 Налогового кодекса счет-фактура является обязательным документом для всех плательщиков НДС, если иное не установлено настоящей статьей. В соответствии с пунктом 2 данной статьи плательщик НДС обязан при осуществлении оборотов по реализации товаров, работ, услуг выписать получателю указанных товаров, работ, услуг счет-фактуру, если иное не установлено настоящей статьей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 231 Налогового кодекса Оборот по реализации товаров означает:

1) передачу прав собственности на товар, в том числе:

продажу товара;

продажу предприятия в целом как имущественного комплекса;

отгрузку товара, в том числе в обмен на другие товары, работы, услуги;

безвозмездную передачу товара;

передачу товара работодателем работнику в счет заработной платы;

передачу заложенного имущества (товара) залогодателем в случае невыплаты долга;

1-1) экспорт товара;

2) отгрузку товара на условиях рассрочки платежа;

3) передачу имущества в финансовый лизинг;

4) отгрузку товара по договору комиссии;

6) возврат товара в таможенной процедуре реимпорта, вывезенного ранее в таможенной процедуре экспорта.

Согласно пункту 2 статьи 231 Налогового кодекса Оборот по реализации работ, услуг означает любое выполнение работ или оказание услуг, в том числе безвозмездное, а также любую деятельность за вознаграждение, отличную от реализации товара, в том числе:

1) предоставление имущества во временное владение и пользование по договорам имущественного найма;

2) предоставление прав на объекты интеллектуальной собственности;

3) выполнение работ, оказание услуг работодателем работнику в счет заработной платы;

4) уступка прав требования, связанных с реализацией товаров, работ, услуг, за исключением авансов и штрафных санкций;

5) согласие ограничить или прекратить предпринимательскую деятельность;

6) предоставление кредита (займа, микрокредита).

Как видно из вышесказанного, выставление неустойки (штрафов, пени) не подходит под понятие реализация товаров, работ, услуг, так как не является деятельностью.

Выводы. Таким образом, при взыскании неустойки (штрафа, пени) налогоплательщик не обязан выписать счет-фактуру на данную неустойку (штраф, пени).

Штрафные санкции могут быть оформлены Соглашением о неустойке в соответствии со статьей 294 Гражданского кодекса, Справкой-расчетом, письмом к должнику, а также может быть выписан счет на оплату.

Гражданское законодательство не регулирует налоговые правоотношения, участниками которых выступают стороны договора. Однако в некоторых случаях нарушение публично-правовой обязанности по выставлению счетов-фактур может иметь вполне определенные частноправовые последствия. Правда, верность такого подхода четко законодателем не урегулирована, а ВАС РФ не утверждена.

Нередко в текстах граж­­данско-правовых договоров можно увидеть условия об ответственности сторон за неисполнение обязательств публично-правового характера, например, за несвоевре­менное или ненадлежащее выставление счетов-фактур с выделенной суммой налога на добавленную стоимость поставщиком в адрес покупателя. И если у последнего возникли имущественные потери из-за допущенного контрагентом нарушения (налоговый орган отказал в вычете «входного» НДС), являющийся плательщиком НДС покупатель порой обращается к поставщику с требованием возместить ему соответствующую сумму налога или выплатить договорную неустойку.

Действующим законодательством правомерность подобного рода требований напрямую не подтверждается, но и запрета на их предъявление в законодательстве нет. Потому у компаний и предпринимателей, оказавшихся в рассмотренной ситуации, возникают закономерные вопросы. Должен ли продавец платить договорную неустойку за ненадлежащее и (или) несвое­­временное оформление счетов-фактур, и вправе ли покупатель требовать такую неустойку? Может ли покупатель потребовать от продавца возмещения убытков, причиненных вследствие неправильного оформления счетов-фактур, по которым налоговым органом отказано в применении налогового вычета по НДС? В настоящее время искать на них ответы можно лишь в судебной практике.

Запрета на неустойку за несвоевременное и (или) ненадлежащее оформление счетов-фактур в законе нет

Под неустойкой понимается способ обеспечения исполнения обязательств, при котором должник обязан уплатить кредитору определенную законом или договором денежную сумму в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности, в случае просрочки исполнения (п. 1 ст. 330 ГК РФ). Порядок исчисления денежной суммы, составляющей неустойку, может быть различным: в виде процентов от суммы договора или его неисполненной части, в твердой сумме, выраженной в денежных единицах, и т.д.

Неустойка может быть установлена в виде штрафа или пеней. В большинстве случаев штраф устанавливается либо в виде процентов от цены договора, либо в виде фиксированной суммы, определяемой по соглашению сторон. Пени устанавливаются в случае просрочки исполнения обязательства и определяются в процентах к сумме обязательства, не исполненного в установленный срок.

Кроме того, различают договорную и законную неустойку. Договорная неустойка, которая как раз может обеспечивать исполнение обязанности поставщика выставить счет-фактуру покупателю, представляет собой предусмотренную в договоре денежную сумму, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства.

Согласно принципу свободы договора, закрепленному в п. 2 ст. 1 и п. 1, 4 ст. 421 ГК РФ, граждане и юридические лица свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе догово­ров, в том числе путем определения условий договора по своему усмотрению, за исключением случаев, когда соответствующее условие предписано законом или иным правовым актом. Таким образом, для разрешения вопроса о допустимости включения в договор гражданско-правового характера условия о неустойке за ненадлежащее оформление и (или) несвоевременное оформление счета-фактуры необходимо определить, не противоречит ли такое условие действующему законодательству. В действующем законодательстве такой запрет не закреплен, потому логично сделать вывод, что санкции за ненадлежащее и (или) несвоевременное оформление счетов-фактур могут быть предусмотрены гражданско-правовым договором. Однако такое толкование приведенных норм ГК РФ не однозначно.

Дело в том, что гражданское законодательство не применяется к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, если иное не предусмотрено законодательством (п. 3 ст. 2 ГК РФ).

Забегая вперед, скажем, что именно указанное положение (п. 3 ст. 2 ГК РФ) вносит неопределенность в вопрос о правомерности включения в гражданско-правовой договор условий, о которых идет речь в настоящей статье.

Судьи не видят нарушений в договорных неустойках за просрочку выставления счетов-фактур

Судебной практики, которая подтверждает правомерность условия договора об уплате неустойки за несвоевременное оформление (представление) счета-фактуры, крайне мало. В числе этих немногочисленных дел — дело № А65-9864/2012, рассмотренное Арбитражным судом Республики Татарстан в первой инстанции в 2012 г. По первоначальному иску общество обратилось в суд с требованием признать недействительными ряд пунктов договора поставки, одним из которых была предусмотрена неустойка в случае непредставления поставщиком покупателю надлежащим образом оформленного счета-фактуры.

Суд первой инстанции, частично отказывая в удовлетворении заявленных требований и руководствуясь положениями п. 3 ст. 2 ГК РФ и п. 1 ст. 169 НК РФ, решил, что выставление счета-фактуры является исполнением налогового обязательства. Гражданское законодательство, в том числе и институты имущественной ответственности за неисполнение обязательств и обеспечение исполнения обязательств, не применяются к налоговым правоотношениям. Следовательно, является неправомерным включение в гражданско-правовой договор условий о гражданско-правовой ответственности за неисполнение налогового обязательства. Иного правила законодательством для данного случая не установлено (решение от 06.08.2012 по указанному делу).

Однако суды апелляционной и кассационной инстанций не согласились с указанным выводом арбитражного суда. Договором было предусмот­рено, что в случае непредставления поставщиком покупателю надлежаще оформленного счета-фактуры поставщик обязан уплатить неустойку в фиксированном размере за каждый день просрочки. При этом покупатель вправе приостановить оплату по догово­ру и получение товара от поставщика. Кроме того, покупатель в одностороннем порядке вправе был уменьшить суммы платежей за товар на сумму штрафных санкций, подлежащих уплате поставщиком. Выводы суда первой инстанции о признании перечисленных условий недействительными Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд и ФАС Поволжского округа посчитали основанными на ошибочном толковании норм права и не противоречащими принципу свободы договора. Перечисленные условия определяют порядок расчетов между сторонами по гражданско-правовому до­говору и не нарушают норм гражданского законодательства (постановление ФАС Поволжского округа от 29.07.2013 по указанному делу). Отметим, что кассационным судом дело было направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции, который прекратил производство по делу в связи с утверждением мирового соглашения (Определение Арбитражного суда Рес­публики Татарстан от 26.09.2013 по указанному делу).

В другом деле, рассматривавшемся Арбитражным судом Ханты-Мансийского автономного округа, общество с ограниченной ответственностью обратилось в суд с требованием о взыскании неустойки по договору на оказание автотранс­портных услуг. В то же время ответчик заявил встречный иск о взыскании договорной неустойки за нарушение первоначальным истцом сроков выставления счетов-фактур. Суд первой инстанции удовлетворил встречный иск частично, апелляционная инстанция согласилась с выводом о правомерности требований, изменив подлежащую взысканию сумму (постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 14.02.2013 по делу № А75-6948/2012). Договором между сторонами был предусмотрен порядок и сроки выставления счетов-фактур исполнителем, а также его ответственность за нарушение данных сроков. Штраф за нарушение срока предоставления счета-фактуры подлежит исчислению исходя из суммы, подлежащей оплате по счету-фактуре, за каждый такой случай.

Аналогичный вывод содержится в постановлениях Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.10.2013 № 09АП-32624/2013-ГК по делу № А40-95423/2012 и от 16.01.2012 № 09АП-32926/2011-АК по делу № А40-48916/11-11-403.

Резюмируя содержание приведенных выше судебных актов, можно сказать, что суды в конкретных случаях признают правомерным условие о договорной неустойке, которое предусмат­ривает выплату:

  • пеней за каждый день просрочки исполнения обязанности по выставлению счета-фактуры;
  • штрафа за нарушение срока выставления счета-фактуры за каждый случай такой просрочки.

В то же время стоит учитывать, что ВАС РФ еще не сформировал судебную практику по рассматриваемому вопросу. Потому существует вероятность применения некоторыми судами на основании п. 3 ст. 2 ГК РФ иного правового подхода, согласно которому неправомерно включать в гражданско-правовые договоры условия о гражданско-правовой ответственности за несвоевременное выставление счетов-фактур.

Неопределенность относительно законности штрафов за ненадлежащие счета-фактуры сохраняется

Что касается возможности включения в договор условия о выплате неустойки за ненадлежащим образом оформленные счета-фактуры, то, исходя из приведенных ранее положений ст. 329, 330 и 431 ГК РФ, также можно сделать вывод о том, что данное условие может быть включено в договор гражданско-правового характера. Однако судебных актов, подтверждающих или опровергающих этот вывод, обнаружить не удалось.

Вместе с тем существуют судебные акты по делам с иным предметом, выводы которых весьма актуальны для дел по спорам о правомернос­ти условия о договорной неус­тойке за ненадлежащее оформление счетов-фактур. К таким делам относится, например, дело № А63-8054/2007-С2-14, которое рассмотрел Арбитражный суд Ставропольского края. В нем арендодатель требовал взыскания, в том числе неустойки (пеней), за просрочку платежа по договору аренды. В этом договоре стороны установили обязанность арендодателя свое­временно представлять счета-фактуры арендатору.

Ответчик просил уменьшить сумму неустойки, ссылаясь на то, что просрочка в погашении арендной платы произошла по вине арендодателя, который выставил неправильно оформленный счет-фактуру, не указав КПП продавца, а также расшифровку подписей руководителя организации и главного бухгалтера.

ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 27.05.2008 № Ф08-2872/2008 по данному делу отметил, что неуказание в счете-фактуре информации, не предусмотренной п. 5 и 6 ст. 169 «Счет-фактура» НК РФ, не свидетельствует о его ненадлежащем оформлении. Логика суда кассационной инстанции понятна, ведь согласно абз. 3 п. 2 ст. 169 НК РФ невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. 5 и 6 указанной нормы НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету сумму НДС, предъявленную продавцом. Иными словами, в этом случае счет-фактура является надлежаще оформленным при указании сведений содержащихся в п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ.

Вместе с тем ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 16.03.2009 по делу № А56-24513/2008 со схожими фактическими обстоятельствами указал, что нарушения при оформлении счета-фактуры, вытекающие из публичных отношений, не могут повлиять на исполнение сторонами преду­смотренных договором обязательств гражданско-правового характера. Суд заключил, что нарушения в оформлении счета-фактуры не могут освобождать ответчика от обязанности уплатить неустойку, предусмотренную договором гражданско-правового характера.

Однако, основываясь на принципе свободы договора и на приведенной судебно-арбитражной практике, мы склоняемся к тому, что условие об уплате неустойки при выставлении ненадлежащее оформленных счетов-фактур является допустимым для договора гражданско-правового характера. Но при этом до формирования единообразного подхода к решению этого вопроса в судебной практике рекомендуем учитывать судебно-арбитражную практику соответствующего судебного округа.

Отказ в вычете из-за счета-фактуры с ошибками влечет убытки для покупателя-налогоплательщика

Как известно, плательщики НДС имеют право уменьшать общую сумму налога на сумму налоговых вычетов (ст. 166, п. 1 ст. 171 НК РФ). По общему правилу вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов (абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ).

Такие налоговые вычеты производятся, в частности, на основании счетов-фактур (абз. 1 п. 1 ст. 172 НК РФ). Именно на основании счетов-фактур, отвечающих требованиям п. 5, 6 ст. 169 НК РФ, покупатель принимает предъявленные продавцом суммы НДС к вычету (п. 1, 2 ст. 169 НК РФ). Невыполнение указанных требований не может являться основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога, предъявленных продавцом (абз. 3 п. 2 ст. 169 НК РФ).

При решении вопроса о том, могут ли быть суммы налога, в вычете которого отказано из-за ненадлежаще оформленных счетов-фактур, признаны убытками покупателя, необходимо обратиться к гражданско-правовому понятию убытков. Под ними понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода) (п. 2 ст. 15 ГК РФ). Лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере (п. 1 ст. 15 ГК РФ).

Проанализировав приведенные выше нормы права, можно сделать следующий вывод: если продавец неправильно оформил счета-фактуры и по этой причине покупателю было отказано в применении налоговых вычетов по НДС, выделенному в данных счетах-фактурах, то такая сумма налога является для покупателя убытком, и он вправе требовать ее возмещения от продавца. Исключение составляет случай, когда ошибка заключается в указании неправильной ставки налога (18% вместо 0%), но об этом будет сказано далее.

Судебная практика при решении обозначенной проблемы не отличается единообразием. Можно выделить два подхода в применении судами положений гражданского и налогового законодательства, касающихся ответственности продавца за неправильное оформление счетов-фактур, по которым покупателю было отказано в применении налоговых вычетов по НДС.

Первый подход отражен в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.03.2011 по делу № А70-1837/2010, в котором судьи, пусть и косвенно, но высказались за возможность взыскания суммы вычета по НДС, потерянного для покупателя, в пользу последнего с продавца. Правда, итоговое решение данный вывод не подтверждает: в удовлетворении заявленных требований о взыскании причиненных убытков было отказано, но лишь потому, что истец не обращался в налоговые органы и не заявлял соответствующие суммы НДС к вычету. В этой связи суды исходили из того, что истцом не доказано причинение убытков. Однако в текс­те постановления нет оговорок о том, что суммы «отказных» вычетов не относятся к убыткам в гражданско-правовом смысле.

Второй подход иллюстрируют постановления ФАС Уральского округа от 27.04.2010 № Ф09-2837/10-С2 по делу № ­А07-14206/2009, Девятого арбит­ражного апелляционного суда от 17.11.2010 № 09АП-24143/2010-ГК по делу № А40-27346/10-24-238, Шестнадцатого арбит­ражного апелляционного суда от 29.12.2008 по делу № А63-5504/08-С3-18. В указанных судебных актах содержатся выводы о том, что гражданско-правовые нормы, регулирующие возмещение причиненных убытков, не применимы к налоговым отношениям, регулирующим возможность возмещения покупателем НДС. При этом заявленные истцами к взысканию в качестве убытков суммы НДС убытками по смыслу ст. 15 ГК РФ не являются.

На наш взгляд, такой подход нельзя назвать бесспорным. Дело в том, что Президиум ВАС РФ в постановлении от 09.04.2009 № 16318/08 по делу № А40-37607/07-51-379 признал сумму НДС, излишне уплаченного продавцу покупателем из-за ошибочной ставки налога, неосновательным обогащением продавца. А следовательно, оценил данную сумму с точки зрения гражданского, а не только налогового права. В данном деле продавец вместо 0% указал в счете-фактуре ставку налога 18%, в связи с чем в вычете «входного» НДС налоговый орган покупателю отказал. Данное обстоятельство покупатель посчитал основанием для возврата продавцом излишне уплаченной суммы НДС, определяя ее как неосновательное обогащение (ст. 1102 ГК РФ).

Президиум ВАС РФ в обозначенном постановлении пришел к выводу, что, поскольку особых правил о возврате излишне уплаченных сумм по договору об оказании услуг законодательство не предусматривает, из существа спорных правоотношений невозможность применения правил о неосновательном обогащении не вытекает, и к данным правоотношениям следует применять нормы о неосновательном обогащении. Следовательно, спорный НДС, рассчитанный контрагентом и уплаченный налогоплательщиком по ставке, не предусмотренной законом, является излишне (ошибочно) уплаченным, а потому подлежит возврату контрагентом.

По нашему мнению, концепция правового подхода, изложенная в указанном выше постановлении Президиума ВАС РФ, применима и в случаях предъявления покупателем к продавцу требований о взыскании убытков, полученных в результате законного отказа налогового органа в применении налоговых вычетов по НДС, если такой отказ основан на ненадлежащим образом оформленных счетах-фактурах продавца. Но, учитывая отсутствие сформированной ВАС РФ судебной практики по рассмотрению данной категории споров, есть риск, что некоторые суды будут исходить из того, что спорные суммы убытками по смыслу ст. 15 ГК РФ не являются. Тем покупателям, которые получили отказ в вычете НДС из-за ошибки в ставке налога, допущенной продавцом в счете-фактуре, повезло: о том, каким образом квалифицировать данные суммы, Президиум ВАС РФ высказался. Эту позицию, кстати, уже активно восприняли суды округов (см., например, постановления ФАС Московского округа от 26.08.2013 по делу № А40-8631/11-98-69, Восточно-Сибирского округа от 03.04.2013 по делу № А19-11926/2012, Поволжского округа от 31.01.2013 по делу № А72-2384/2012 и т.д.).