П 3 ст 170

Содержание

П.3 ст.170 НК РФ

Суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях:

пп.1 передачи имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклада по договору инвестиционного товарищества или паевых взносов в паевые фонды кооперативов, а также передачи недвижимого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 года № 275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций». (В редакции Федеральных законов от 21.11.2011 № 328-ФЗ; от 28.11.2011 № 336-ФЗ)

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации (в том числе участника договора инвестиционного товарищества — управляющего товарища) в порядке, установленном настоящей главой. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав. (В редакции Федеральных законов от 28.11.2011 № 336-ФЗ; от 27.11.2017 № 351-ФЗ)

Положения настоящего подпункта не применяются в отношении передачи имущества, нематериальных активов, имущественных прав акционерным обществом, которое создано в целях реализации соглашений о создании особых экономических зон и 100 процентов акций которого принадлежит Российской Федерации, в уставный капитал хозяйственных обществ, созданных с участием такого акционерного общества в указанных целях, являющихся управляющими компаниями особых экономических зон; (Абзац введен — Федеральный закон от 27.11.2017 № 351-ФЗ)

пп.2 дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи, за исключением: операций, предусмотренных подпунктами 16 — 18 пункта 2 стати 146 настоящего Кодекса; операции, предусмотренной подпунктом 1 настоящего пункта; выполнения работ (оказания услуг) за пределами территории Российской Федерации российскими авиационными предприятиями в рамках миротворческой деятельности и осуществления международного сотрудничества в разрешении международных проблем гуманитарного характера в рамках Организации Объединенных Наций (в отношении воздушных судов, двигателей и запасных частей к ним); передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц; передачи имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), договора инвестиционного товарищества или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества. (В редакции Федеральных законов от 27.07.2010 № 217-ФЗ; от 28.11.2011 № 336-ФЗ; от 23.07.2013 № 216-ФЗ; от 28.12.2016 № 463-ФЗ; от 27.11.2017 № 351-ФЗ; от 04.06.2018 № 143-ФЗ; от 12.11.2018 № 414-ФЗ)

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи.

При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2, 26.3 и 26.5 настоящего Кодекса суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы. (В редакции Федерального закона от 24.11.2014 № 366-ФЗ)

(Абзац утратил силу — Федеральный закон от 27.11.2017 № 335-ФЗ)

пп.3 в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном настоящим Кодексом, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Суммы налога, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий). (В редакции Федерального закона от 21.07.2014 № 238-ФЗ)

Положения настоящего подпункта распространяются на налоговых агентов, указанных в пункте 8 статьи 161; (Абзац введен — Федеральный закон от 27.11.2017 № 335-ФЗ)

(Подпункт введен — Федеральный закон от 26.11.2008 № 224-ФЗ)

пп.4 изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

Восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;

дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. (В редакции Федерального закона от 27.11.2017 № 335-ФЗ)

Положения настоящего подпункта распространяются на налоговых агентов, указанных в пункте 8 статьи 161 настоящего Кодекса; (Абзац введен — Федеральный закон от 27.11.2017 № 335-ФЗ)

(Подпункт введен — Федеральный закон от 19.07.2011 № 245-ФЗ)

пп.5 (Подпункт введен — Федеральный закон от 19.07.2011 № 245-ФЗ; утратил силу — Федеральный закон от 24.11.2014 № 366-ФЗ)

пп.6 получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение ранее понесенных затрат на приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав и (или) на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, если иное не предусмотрено настоящим подпунктом.

В случае получения налогоплательщиком субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение части ранее понесенных затрат на приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав восстановлению подлежат сумма налога, принятая к вычету по указанным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам, имущественным правам, и (или) сумма налога, уплаченного при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в соответствующей доле.

Указанная доля определяется как отношение суммы субсидий и (или) бюджетных инвестиций, за счет которых были возмещены затраты на приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав, к общей стоимости указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав с учетом предъявленных налогоплательщику и фактически уплаченных им при ввозе таких товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, сумм налога.

В случае получения субсидии на возмещение затрат по уплате сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, восстановлению подлежит сумма налога, ранее принятая к вычету, в размере полученной субсидии.

В случае, если при предоставлении субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение ранее понесенных затрат не определены конкретные товары (работы, услуги), в том числе основные средства, нематериальные активы, имущественные права, затраты на приобретение которых подлежат возмещению, восстановлению подлежит сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам, имущественным правам, принятая к вычету в течение календарного года, предшествовавшего году получения указанных субсидий и (или) бюджетных инвестиций, в соответствующей доле.

Доля, указанная в абзаце шестом настоящего подпункта, определяется исходя из суммы субсидий и (или) бюджетных инвестиций, полученных на возмещение затрат, в общей величине совокупных расходов (с учетом предъявленных налогоплательщику и фактически уплаченных при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, сумм налога) на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, осуществленных в течение календарного года, предшествовавшего году получения указанных субсидий и (или) бюджетных инвестиций.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются единовременно в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 настоящего Кодекса.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы субсидий и (или) бюджетных инвестиций.

Положения настоящего подпункта не применяются в случае, если документами о предоставлении субсидий и (или) бюджетных инвестиций предусмотрено возмещение затрат на приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав без включения в состав таких затрат предъявленных сумм налога и (или) сумм налога, уплаченных при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией;

(Подпункт введен — Федеральный закон от 19.07.2011 № 245-ФЗ; в редакции Федерального закона от 27.11.2018 № 424-ФЗ)

пп.7 отсутствия у налогоплательщика раздельного учета затрат, указанного в абзаце шестом пункта 2.1 настоящей статьи.

Суммы налога по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, нематериальным активам, имущественным правам, принятые к вычету в календарном году за налоговые периоды начиная с налогового периода, в котором получены субсидии и (или) бюджетные инвестиции, подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде указанного календарного года в соответствующей доле.

Указанная доля определяется как отношение суммы субсидий и (или) бюджетных инвестиций с учетом положений абзаца четвертого настоящего подпункта к общей величине совокупных расходов (с учетом предъявленных налогоплательщику и фактически уплаченных им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, сумм налога) на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав, осуществленных в течение налоговых периодов, указанных в абзаце втором настоящего подпункта.

Положительная разница между суммой субсидий и (или) бюджетных инвестиций и суммой расходов при расчете доли в текущем календарном году не учитывается и прибавляется к сумме субсидий и (или) бюджетных инвестиций для целей расчета доли в следующем календарном году.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются единовременно в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 настоящего Кодекса.

(Подпункт введен — Федеральный закон от 27.11.2018 № 424-ФЗ)

(Пункт в редакции Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ)

Налоговый кодекс РФ (глава 21 Налог на добавленную стоимость)

◄ Предыдущая

143 145 145.1 146 147 148 149 150 151 153 154 155 156 157 158 159 160 161 162 162.1 163 164 165 166 167 168 169 170 171 172 173 174 174.1 176 176.1 177

Следующая ►

Статья 170 НК РФ. Порядок отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)

1. Суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, если иное не установлено положениями настоящей главы, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных «пунктом 2» настоящей статьи. (в ред. Федеральных законов от 06.08.2001 «N 110-ФЗ», от 22.07.2005 «N 119-ФЗ», от 27.11.2010 «N 306-ФЗ»)

2. Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:

1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога; (в ред. Федерального «закона» от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

3. Суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях:

1) передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном настоящей главой. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав;

2) дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в «пункте 2» настоящей статьи, за исключением операции, предусмотренной «подпунктом 1» настоящего пункта; выполнения работ (оказания услуг) за пределами территории Российской Федерации российскими авиационными предприятиями в рамках миротворческой деятельности и осуществления международного сотрудничества в разрешении международных проблем гуманитарного характера в рамках Организации Объединенных Наций (в отношении воздушных судов, двигателей и запасных частей к ним); передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав «правопреемнику» (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц; передачи имущества участнику «договора простого товарищества» (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества. (в ред. Федерального «закона» от 27.07.2010 N 217-ФЗ)

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со «статьей 264» настоящего Кодекса.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в «пункте 2» настоящей статьи.

При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с «главами 26.2» и «26.3» настоящего Кодекса суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

Положения настоящего пункта не применяются в отношении налогоплательщиков, переходящих на специальный налоговый режим в соответствии с «главой 26.1» настоящего Кодекса;

3) в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном настоящим Кодексом, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. (пп. 3 введен Федеральным «законом» от 26.11.2008 N 224-ФЗ)
(п. 3 в ред. Федерального «закона» от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

4. Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: (в ред. Федерального «закона» от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с «пунктом 2» настоящей статьи — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость; (в ред. Федерального «закона» от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

принимаются к вычету в соответствии со «статьей 172» настоящего Кодекса — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; (в ред. Федерального «закона» от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. (в ред. Федерального «закона» от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. (в ред. Федерального «закона» от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. (в ред. Федерального «закона» от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается. (в ред. Федерального «закона» от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным «статьей 172» настоящего Кодекса. (в ред. Федерального «закона» от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

В целях расчета пропорции, указанной в «абзаце пятом» настоящего пункта, в отношении финансовых инструментов срочных сделок принимаются стоимость финансовых инструментов срочных сделок, предполагающих поставку базисного актива, определяемая по правилам, установленным «статьей 154» настоящего Кодекса, при условии отгрузки (передачи) базисного актива соответствующих финансовых инструментов срочных сделок в налоговом периоде, сумма чистого дохода, полученного налогоплательщиком в текущем налоговом периоде по финансовым инструментам срочных сделок в результате исполнения (прекращения) обязательств, не связанных с реализацией базисного актива (в том числе полученные суммы вариационной маржи и премий по контракту), включая суммы денежных средств, которые должны быть получены по таким обязательствам в будущих налоговых периодах, если дата определения (возникновения) соответствующего права требования по финансовым инструментам срочных сделок имела место в текущем налоговом периоде. (абзац введен Федеральным «законом» от 25.11.2009 N 281-ФЗ)

При расчете пропорции, указанной в «абзаце пятом» настоящего пункта, организации, осуществляющие клиринговую деятельность на рынке ценных бумаг (деятельность по определению (сверке) обязательств по заключаемым на биржевых торгах и (или) торгах организаторов торговли на рынке ценных бумаг гражданско-правовым договорам, предметом которых является товар или иностранная валюта финансовых инструментов срочных сделок, а также по обеспечению и (или) контролю их исполнения (далее в настоящем Кодексе — клиринговые организации), не учитывают сделки с ценными бумагами, финансовыми инструментами срочных сделок, иные сделки, по которым такая клиринговая организация является стороной в целях осуществления их клиринга, а также сделки, совершаемые клиринговой организацией в целях обеспечения исполнения обязательств участников клиринга. (абзац введен Федеральным «законом» от 25.11.2009 N 281-ФЗ)
(п. 4 в ред. Федерального «закона» от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

5. Банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет. (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 «N 166-ФЗ», от 06.08.2001 «N 110-ФЗ»)

6. Исключен. — Федеральный «закон» от 29.05.2002 N 57-ФЗ.

7. Организации, не являющиеся налогоплательщиками либо освобождаемые от исполнения обязанностей налогоплательщика, и индивидуальные предприниматели имеют право включать в принимаемые к вычету в соответствии с «главами 25», «26.1» и «26.2» настоящего Кодекса расходы суммы налога, которые были исчислены и уплачены ими в бюджет при исполнении обязанностей налогового агента в соответствии с «пунктом 2 статьи 161» настоящего Кодекса, в случаях возврата товаров продавцу (в том числе в течение действия гарантийного срока), отказа от них, изменения условий либо расторжения соответствующих договоров и возврата сумм авансовых платежей. (п. 7 введен Федеральным «законом» от 17.05.2007 N 85-ФЗ).

Обязанность восстанавливать НДС: соотношение положений п. 3 ст. 170 и п. 2 ст. 171 НК РФ и новации в их применении (Шинкарев В.В.)


Сомнения в правильности такого прямолинейного подхода усиливают отдельные решения, которые, очевидно, противоречат выводам о закрытости перечня операций, при которых следует восстановить НДС, и выносятся судами в случаях, когда применение вычетов и невосстановление НДС, по мнению суда, приведет к явному неосновательному обогащению налогоплательщика, или, в современной терминологии налогового права, получению им необоснованной налоговой выгоды.
Так, в 2014 г. Конституционный Суд РФ не усмотрел нарушения конституционных прав гражданки Л.С. Ковязиной в ситуации, когда налоговый орган обязал ее восстановить и уплатить в бюджет ранее принятые к вычету суммы НДС в случае, который не назван в п. 3 ст. 170 НК РФ.

Ранее дело Л.С. Ковязиной рассматривалось в суде общей юрисдикции и в кассационной инстанции <3>. Как следует из Кассационного определения, Л.С. Ковязина, подав в декабре 2009 г. заявление о прекращении деятельности в качестве индивидуального предпринимателя, не восстановила в IV квартале 2009 г. ранее принятый к вычету НДС по основному средству — нежилому помещению, которое продолжила сдавать в аренду на возмездной основе, уже не являясь плательщиком НДС. Суд, со ссылкой на подп. 3 п. 2 и подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, признал правомерным требование налогового органа восстановить в IV квартале 2009 г. ранее принятые к вычету суммы НДС, поскольку заявительница, приняв НДС к вычету в I квартале 2008 г., продолжила использовать имущество в качестве лица, не являющегося плательщиком НДС.
———————————
<3> Решение Кирово-Чепецкого районного суда Кировской области от 04.10.2011 и Кассационное определение судебной коллегии по гражданским делам Кировского областного суда от 15.12.2011 по делу N 33-4172.
Другой пример. При рассмотрении спора об обязанности восстановить ранее принятый к вычету НДС при возврате имущества при применении двусторонней реституции в решении по делу N А71-9500/2013 (Постановление ФАС Уральского округа от 30.06.2014 N Ф09-3773/14) суд, руководствуясь подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, пришел к выводу, что если налогоплательщик получил налоговые вычеты по приобретенному имуществу до признания судом сделки недействительной, то исполнение решения суда в части возврата имущества влечет для налогоплательщика обязанность восстановления суммы НДС. Разрешая спор в пользу налогового органа, суд указал, что налоговые обязательства, связанные с недействительностью сделки, возникают у налогоплательщика на дату вступления в законную силу решения суда; стороны недействительной сделки вносят исправления в учет и подают уточненные декларации за тот период, в котором состоялась эта сделка; все корректировки делаются в месяце признания сделки недействительной. Такой подход основан на том, что юридически недействительная сделка считается несостоявшейся, поэтому все учетные операции, связанные с ней, ошибочны; поскольку в учете и расчете налогов были допущены ошибки, их нужно исправлять путем подачи уточненных деклараций (ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ). При этом суд отметил, что отсутствие в решении налогового органа ссылки на положения ст. 170 НК РФ при наличии выводов об обязанности налогоплательщика восстановить ранее исчисленный к вычету налог и выставить в адрес продавца соответствующий счет-фактуру не может быть признано существенным нарушением требований ст. 101 НК РФ, не нарушает прав плательщика и не влечет признание решения налогового органа недействительным. Определением Верховного Суда РФ от 09.10.2014 N 309-КГ14-2300 налогоплательщику было отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ.
Аналогичный вывод об обязанности восстановить ранее принятые к вычету суммы НДС в ситуации, которая не поименована в п. 3 ст. 170 НК РФ, был сделан при рассмотрении дела N А48-6754/05-2 (Постановление ФАС Центрального округа от 19.05.2006). Суд указал, что при выбытии основных средств, срок полезного использования которых не истек на момент их списания, ранее принятая к вычету сумма НДС (в данном случае — в части недоамортизированной стоимости основных средств) подлежит доначислению.
Тем не менее это редкие исключения, а не правило. Большинство судов отказывали в восстановлении НДС на том основании, что причина выбытия имущества не указана в п. 3 ст. 170 НК РФ. Однако два решения, вынесенные в 2014 г., свидетельствуют о том, что говорить об окончательно и бесповоротно сложившейся судебной практике еще рано.
Отменяя решения налоговых органов, суды рассматривают требование о восстановлении ранее принятых к вычету сумм НДС как возложение на налогоплательщика дополнительной, не предусмотренной законом обязанности, а не как требование вернуть неосновательно полученные доходы (выгоду).
При таком подходе право на применение вычетов в момент приобретения товаров становится безусловным и зависит не от реального использования этих товаров впоследствии, а от того, утверждал ли налогоплательщик (пусть и ошибочно) в момент применения вычетов о приобретении их для налогооблагаемых операций и включена ли операция, в результате которой произошло выбытие или использование приобретенных товаров, в перечень операций, при совершении которых установлена обязанность восстанавливать НДС. Такое положение стимулирует применять вычеты в любой ситуации.
Между тем возмещение НДС из бюджета по операциям, которые не ведут к возникновению налоговой базы по НДС, противоречит как правовой, так и экономической природе этого налога.
НДС и другие налоги, как следует из определения налогов, приведенного в ст. 8 НК РФ, предназначены для финансирования бюджетных расходов. Применение вычетов в отсутствие уплаты налога в бюджет ведет к необоснованному «субсидированию» операций, которым посчастливилось не попасть в перечень операций, при совершении которых установлено требование о восстановлении налога. Однако расходование средств из бюджета регулируется бюджетным законодательством. В нашем случае такое «субсидирование» не предусмотрено в утвержденном бюджете и производится за счет НДС, уплаченного в бюджет более добросовестными, но менее удачливыми налогоплательщиками.
Кроме того, вычеты не являются самостоятельным элементом налогообложения. Применение вычетов — это часть порядка исчисления налога (ст. 17 НК РФ). Вычетов по НДС, существующих самостоятельно и никак не связанных с последующей операцией по уплате налога в бюджет, не бывает.
Так же как расходы по налогу на прибыль признаются для каждой отгруженной партии товаров, так и вычеты по НДС соответствуют конкретной партии отгруженных товаров.
Если общее правило для большинства налогов — это применение вычетов (признание расходов) в момент определения налоговой базы и исчисления налога, то в качестве исключения из этого порядка вычеты по НДС можно применить до момента определения налоговой базы и исчисления той суммы налога, из которой можно вычесть «входной» НДС.
Вдумчивый читатель может спросить: а как же общехозяйственные расходы? Разве применение вычетов (списание расходов) по общехозяйственным расходам или основным средствам не свидетельствует об отсутствии прямой связи вычетов, применяемых по товарам или услугам общехозяйственного назначения, с последующей реализацией выпускаемой продукции (перепродаваемых товаров)? Здесь необходимо отметить, что проблема правильного (экономически обоснованного) распределения расходов (часто называемых общехозяйственными), не связанных с определенными видами деятельности или связанных одновременно со всеми операциями предприятия, является фундаментальной проблемой не только налогообложения, но и расчета себестоимости и прибыли, безубыточности и рентабельности, а также бухгалтерского учета, финансов и экономической науки в целом. И именно невозможность связать такие затраты с какой-то конкретной операцией не дает включить подобные расходы в себестоимость (расходы) при отгрузке конкретной партии товаров. Поэтому такие расходы распределяются либо в том периоде, в котором имели место, либо равномерно в течение длительного периода времени (амортизация). Соответственно, именно этот случай является исключением из общего правила, и все выше- и нижеизложенное к общим расходам не относится.

Необходимо вспомнить, что с момента введения НДС в 1992 г. и до 1995 г. включительно вычеты применялись только при использовании в производстве (списании) приобретенных товаров или при их реализации <4>, а торговые организации вообще не могли применить вычеты <5>, поскольку определяли налоговую базу как торговую наценку. Соответственно, проблема проверки использования товаров после применения вычетов и восстановления НДС появилась только после предоставления налогоплательщикам права на льготный порядок применения вычетов. Вначале — в 1995 г., когда вместо момента использования приобретенных товаров в производстве налогоплательщикам было предоставлено право применять вычеты по всем приобретенным товарам сразу, если они были приняты к учету и оплачены. Затем — в 2006 г., когда требование об оплате тоже было исключено, и сейчас для применения вычетов достаточно принять товары к учету. Эти послабления предоставлялись налогоплательщикам для увеличения оборотных средств и снижения расходов на ведение учета. Существующий сейчас период времени («лаг»), когда вычеты уже предоставлены (применены), но товары еще не реализованы (не использованы) и хранятся на складе, не означает, что вычеты по НДС стали самостоятельным элементом налогообложения и существуют в налогообложении отдельно от налоговой базы и исчисления исходя из этой базы суммы налога, которая уменьшается на сумму вычетов.
———————————
<4> См.: ст. 7 Закона РСФСР от 06.12.1991 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» (в ред. Закона РФ от 16.07.1992 N 3317-1), п. 19 Инструкции Госналогслужбы России от 09.12.1991 N 1 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» (в ред. от 15.05.1995).
<5> См.: п. 3 ст. 4 Закона РСФСР от 06.12.1991 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость».
В соответствии с экономическим определением НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат на их приобретение (производство). Поэтому из суммы налога, предъявленной к оплате своим покупателям, налогоплательщики вычитают сумму НДС, предъявленную им поставщиками при приобретении материальных ресурсов. Вычитание же при отсутствии суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (пусть и в будущем), т.е. вычитание из нуля, ведет к появлению отрицательных деклараций, на основании которых государство обязано перечислить денежные средства на расчетный счет налогоплательщика. Временное возникновение отрицательных деклараций, если хозяйственная деятельность налогоплательщика нерегулярна, возможно. Однако возмещение расходов на оплату НДС поставщикам, тем налогоплательщикам, которые не создают добавленной стоимости и не собираются уплачивать обратно в бюджет большую (чем возмещенная) сумму НДС при реализации приобретенных товаров или произведенной из них продукции, смысла не имеет.
Единственное исключение из этого правила — применение ставки НДС 0%. Эта ставка, означающая условное начисление налога (т.е. типичный пример юридической фикции), применяется для поддержания отечественных экспортеров только потому, что во всех странах мира тоже применяется освобождение от НДС экспортных поставок в сочетании с возмещением (в Китае — частичным возмещением) экспортерам «входного» НДС. Без такого возмещения наши экспортеры стали бы полностью неконкурентоспособными на зарубежных рынках. Ставка НДС 0% применяется также при оказании услуг в области космической деятельности и некоторых других операциях. Однако все экспортеры создают добавленную стоимость и новые рабочие места, платят налог на прибыль и обеспечивают поступление в страну валютной выручки.
Но необходима ли такая же дорогостоящая поддержка за счет общественных средств иных налогоплательщиков? Например, некоторые налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, предусматривающие освобождение их от обязанностей плательщика НДС, целенаправленно используют схему, основанную на указанном пробеле в законодательстве, для необоснованного получения вычетов, заведомо зная, что использовать приобретенные товары в облагаемой деятельности и уплачивать НДС они не будут. Следует ли производить возмещение из бюджета при списании испорченных товаров или их необъяснимой утрате сверх разумных или обусловленных технологией производства норм, при списании убытков от вложений в недостроенные объекты, которые не могут быть достроены в связи с неустранимыми нарушениями, допущенными застройщиками, а также всем, кто должен на основании решения суда вернуть незаконно полученное имущество? Суммы убытков от таких операций превышают десятки, а возможно, и сотни миллиардов рублей. Следует ли изымать из бюджета 18% от суммы списанных в результате неэффективной деятельности убытков для компенсации таким налогоплательщикам? И как следует обосновывать право на получение такой компенсации?
Можно ли предположить, что, возлагая на налогоплательщика обязанность восстановить НДС в момент начала использования для оказания медицинских услуг медицинского оборудования, приобретенного для перепродажи <6> (по которому были применены вычеты), законодатель или судебные органы считали, что справедливость требует восстановить НДС (потому что медицинские услуги от НДС освобождены), одновременно полагая, что если требовать от налогоплательщика произвести восстановление НДС после изъятия из оборота и уничтожения партии контрафактного алкоголя с поддельными акцизными марками <7>, то такое восстановление ранее принятых к вычету сумм НДС приведет к ущемлению законных прав этого налогоплательщика? Ответить на эти вопросы каждый читатель может для себя сам.
———————————
<6> См., напр.: Постановление ФАС Дальневосточного округа от 31.01.2011 N Ф03-9484/2010 по делу N А73-3954/2010, в котором налогоплательщика обязали восстановить ранее принятые к вычету суммы НДС.
<7> См., напр.: Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.06.2011 по делу N А03-7972/2010, по которому решение налогового органа с требованием произвести восстановление НДС по партии уничтоженного контрафактного алкоголя было отменено судом.
Помимо защиты законных интересов налогоплательщиков, реализуемой в том числе путем трактовки всех сомнений в пользу налогоплательщика как более слабой стороны, следует одновременно учитывать и необходимость соблюдения баланса между общественными и частными интересами. В рассматриваемом случае интересы общества связаны с необходимостью возмещения НДС налогоплательщику при невыполнении основного условия такого возмещения.
Поэтому в случае выбытия имущества в результате операций (событий), не перечисленных в норме о восстановлении, вполне уместно говорить не о закрытом перечне операций, а о необходимости применения правил о восстановлении НДС, установленных п. п. 2 или 3 ст. 170 НК РФ для выполнения общих требований об использовании товаров в облагаемой деятельности, т.е. об аналогии закона, применение которой предусмотрено ч. 6 ст. 13 АПК РФ.
Помимо указанных норм, в качестве аналогии может быть использована практика применения п. 3 ст. 172 НК РФ, в соответствии с которой в случае использования товаров, при приобретении которых были применены вычеты, для совершения операций, облагаемых по ставке НДС 0%, налогоплательщик производит восстановление ранее принятых к вычету сумм налога (до даты сбора пакета документов, подтверждающих факт экспорта), несмотря на отсутствие прямой нормы, обязывающей его восстанавливать НДС, аналогичной положениям п. 3 ст. 170 НК РФ <8>.
———————————
<8> Необходимо отметить, что попытки ввести такую норму предпринимались в 2011 г. (см.: Федеральный закон от 19.07.2011 N 245-ФЗ), однако в 2015 г. она была исключена из НК РФ (см.: Федеральный закон от 24.11.2014 N 366-ФЗ), что не препятствовало до 2011 г. и не препятствует сейчас обязывать налогоплательщиков-экспортеров восстанавливать ранее принятые к вычету суммы НДС экспортерам, а судам признавать такие требования законными.
Также в качестве аналогии можно использовать практику, сложившуюся в отношении вычетов при применении налогоплательщиками льготного порядка определения налоговой базы, предусматривающего освобождение от уплаты НДС при получении авансов для выполнения работ, длительность производственного цикла которых превышает 6 месяцев (самолеты, суда, турбины, реакторы и прочее сложное оборудование) (п. 13 ст. 167 НК РФ), и применение вычетов только при реализации готовой продукции <9>, когда судами делался вывод, что налогоплательщик в принципе не имел права применять вычеты.
———————————
<9> См.: Постановление ФАС Поволжского округа от 08.12.2011 по делу N А72-1570/2011, по которому Определением ВАС РФ от 09.06.2012 N ВАС-3991/12 отказано в передаче дела для пересмотра в порядке надзора; Постановление АС Поволжского округа от 27.08.2015 N Ф06-26670/2015 по делу N А72-12081/2014 и др.
Такой подход позволяет сделать следующие выводы.
Если на момент приобретения известно, что товары не будут использованы для операций, признаваемых объектом налогообложения, — вычеты применять нельзя.
Ошибочно принятые к вычету суммы следует сторнировать — исключить из книги покупок и декларации.
Если при приобретении товаров предполагается использование их в операциях, облагаемых НДС, то применение вычетов правомерно.
Если в период до фактического использования товаров существуют сомнения в назначении товаров, то при проведении в этом периоде налоговой проверки обязанность по доказыванию того, что использование в облагаемой деятельности приобретенных товаров не предполагалось, возлагается на налоговый орган.
Если в определенный момент становится ясно, что приобретенные для использования в облагаемой деятельности товары не будут использованы в облагаемой деятельности, то налогоплательщик должен восстановить ранее принятую к вычету сумму налога в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ или п. 8 ст. 145 и п. 8 ст. 145.1 НК РФ.
Если товар выбыл (не был и не будет использован) в результате операции, не признаваемой объектом обложения НДС, но такая операция прямо не указана в п. 3 ст. 170 НК РФ, то подлежит применению ч. 6 ст. 13 АПК РФ о необходимости применения норм права, регулирующих сходные отношения (аналогия закона), либо об общих началах и смысле законов (аналогия права). При этом наиболее очевидная аналогия закона — это норма п. 3 ст. 170 НК РФ и положения п. 8 ст. 145 и п. 8 ст. 145.1 НК РФ. Кроме того, можно учитывать практику применения п. 3 ст. 172 НК РФ, а в качестве аналогии права — общие правила применения вычетов, установленные п. 2 ст. 171 НК РФ.

Необходимо отметить, что предложенный порядок не является единственно возможным. Наличие очевидных злоупотреблений привело к появлению и альтернативных подходов к этой проблеме.
Так, принципиально иное решение предложено в п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, в котором сделан вывод, что если в ходе судебного разбирательства налогоплательщик не представил доказательств, что выбытие его имущества имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и т.п.), без передачи его третьим лицам, а налоговым органом доказано, что такое выбытие чрезмерно, то судам надлежит исходить из наличия у налогоплательщика обязанности исчислить налог по правилам, установленным п. 2 ст. 154 НК РФ для случаев безвозмездной реализации имущества.
Но следует учитывать, что этот вывод Пленума ВАС применим только к ограниченному числу случаев, имеющих признаки злоупотреблений.
Любопытно, что такой же подход, но в отношении всех операций с товарами, не связанных с ведением бизнеса, например в отношении их использования, потребления, применения, закреплен в Директиве ЕС от 28.11.2006 N 2006/112/ЕС «Об общей системе налога на добавленную стоимость» — основном нормативном документе, регламентирующем применение НДС в странах Европейского союза. В Директиве отсутствуют нормы о восстановлении НДС, зато выбытие имущества, по которому применены вычеты, рассматривается как налогооблагаемая операция — «поставка товаров с целью получения прибыли, если НДС по этим товарам или их составляющим подлежал полному или частичному вычету» <10>.
———————————
<10> Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax. Art. 16. URL: http://eur-lex.europa.eu/legal-content/en/TXT/?uri=CELEX:32006L0112 (дата обращения: 16.12.2016).
Отметим также, что исчисление налога, подлежащего уплате при совершении операций, облагаемых НДС, мало отличается от восстановления НДС: в учете обе операции отражаются одинаково — в книге продаж.
В свою очередь, Минфин и ФНС России предложили применение другого механизма. Если операция, в результате которой происходит выбытие имущества, при приобретении которого применены вычеты, не поименована в п. 3 ст. 170 НК РФ, то в момент, когда становится ясно, что товары (работы, услуги) не будут использованы в облагаемых НДС операциях, налогоплательщик должен уточнить вычеты, представив декларацию по НДС, в которой из общей суммы вычетов исключена ранее принятая к вычету сумма налога <11>.
———————————
<11> В частности, см. письма: ФНС России от 21.04.2014 N ГД-4-3/7606; Минфина России от 08.04.2014 N 03-07-15/15870 (о восстановлении НДС, уплаченного при ввозе товаров и подлежащего возврату таможенными органами по решению суда), от 09.10.2013 N 03-07-10/42063 (о восстановлении НДС, ранее принятого к вычету при передаче Российской Федерации имущества при расторжении инвестиционного договора по решению уполномоченного органа), от 19.03.2015 N 03-07-11/15015 (о восстановлении НДС, ранее принятого к вычету по имуществу, выбывшему в связи с порчей) и др.

Ст. 170 НК РФ (2017): вопросы и ответы

Ст. 170 НК РФ: официальный текст

Скачать статью 170 НК РФ

Ст. 170 НК РФ: вопросы и ответы

Ст. 170 НК РФ регулирует отнесение НДС к затратам, проведение вычетов и восстановление налога при различных обстоятельствах хозяйственной жизни субъектов. В настоящей статье рассмотрим эти ситуации в деталях.

Чему посвящена статья 170 НК РФ?

Что изменено в статье 170 НК РФ в 2015 — 2017 годах?

В каких случаях восстанавливают НДС (п. 3 ст. 170 НК РФ)?

Как восстанавливают НДС по недвижимости?

Что происходит с НДС при обнаружении брака (п. 3 ст. 170 НК РФ)?

Что делать с НДС при списании сырья по окончании срока годности?

Как восстанавливают НДС при проведении СМР по ОС?

Что делать с НДС при переходе с ОСНО на УСН?

Что происходит с НДС при возврате товара?

Каковы действия руководства фирмы для ведения раздельного учета НДС?

О чём говорится в п. 4 ст. 170 НК РФ?

Как произвести подсчет 5%?

Когда ИФНС требует восстановить НДС?

Как учитывать НДС на ОСН с ЕНВД?

Что будет с НДС при благотворительности?

Чему посвящена статья 170 НК РФ?

В рассматриваемой статье описывается ряд действий по НДС с формированием затрат при производстве и продаже продукции, оказании услуг и выполнении работ. Входящий в стоимость покупаемых товаров НДС в общем случае не участвует в расходах для подсчета прибыли. Описанные же в п. 2 ст. 170 НК РФ случаи представляют исключение.

Здесь действует другое правило — учет НДС в стоимости товаров, ОС и НМА. Возмещение и вычет по нему не производят. К таким случаям можно отнести операции по покупке товаров:

  • не подверженных обложению НДС;
  • на территории, не принадлежащей РФ;
  • свободных от НДС (ст. 145 НК РФ).

Кроме того, в п. 2 ст. 170 НК РФ включены операции, совпадающие с требованиями п. 2 ст. 146 НК РФ, а также некоторые банковские операции.

Список случаев восстановления НДС, принятого к вычету, описан в п. 3 ст. 170 НК РФ.

П. 4 ст. 170 НК РФ устанавливает принципы отдельного учета для облагаемых и освобожденных от взимания НДС случаев, когда одна часть предъявленного НДС используется в качестве вычета, а другая идет на повышение стоимости товара. В таких случаях в учетную политику закладывают расчет пропорции между этими частями (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Как посчитать пропорцию в доходах дочерних обществ, см. в статье «Доходы от участия в «дочках» и раздельный учет по НДС».

Что изменено в статье 170 НК РФ в 2015 — 2017 годах?

С 01.01.2015 согласно закону «Об изменениях в НК РФ» от 24.11.14 № 366-ФЗ:

  1. Отменен подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ: восстанавливать НДС по операциям со ставкой 0% законодатель посчитал излишним.
  2. Предпринимателям при применении патента нужно воссоздать НДС. Это относится к налогу, вычет которого произвели в периоде (абз. 5 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ), предшествующем переходу ИП на патент. Ранее в формулировке данного абзаца значились только УСН и ЕНВД. Воссоздание НДС настоятельно рекомендует и Минфин (письмо от 12.05.14 № 03-07-14/22144).

С 01.01.2016 вступили в силу изменения, внесенные законом «О внесении изменений…» от 28.11.2015 № 326-ФЗ:

  1. В подп. 5 п. 4.1 добавлен абзац, текст которого указывает на дополнительные виды операций, не учитываемых при определении стоимости ценных бумаг.
  2. В п. 5 текст в части особенностей применения дополнен отсылкой к новому п. 5.1.
  3. Введен новый п. 5.1, посвященный особенностям отнесения на затраты налога клиринговыми организациями, совершающими операции по выполнению функций центрального контрагента.

В 2016 году законом «О внесении изменений…» от 03.07.2016 № 242-ФЗ в подп. 2 и 3 п. 4.1, подп. 1 и 3 п. 5.1 внесены редакционные правки, связанные с заменой определения «финансовые инструменты срочных сделок» на «производные финансовые инструменты».

С 01.07.2017 законом «О внесении изменений…» от 30.11.2016 № 401-ФЗ скорректирован порядок восстановления НДС при получении бюджетных субсидий. Подробнее см. .

В каких случаях восстанавливают НДС (п. 3 ст. 170 НК РФ)?

Восстановить НДС, принятый к вычету, можно (п. 3 ст. 170 НК РФ):

  1. При передаче в уставный капитал обществ или в виде паевого взноса в кооператив имущества, НМА, прав. НДС по ОС и НМА восстанавливают пропорционально их остаточной стоимости по балансу.
  2. По товарам, ОС, НМА в операциях, не облагаемых НДС. Восстановленный НДС учитывают в составе прочих расходов.
  3. Если фирма или ИП переходит с ОСН на УСН или ЕНВД. При переходе на ЕСХН НДС не восстанавливают. ИП также восстанавливает налог при переходе на ПСН.
  4. При частичной предоплате товаров. Восстановление также производят, если имеется возврат полученных средств из-за изменения договорных положений. См. также «Предоплату по расторгнутому договору перенесли на новый – покупатель восстанавливает авансовый НДС».
  5. При уменьшении цены поставленного товара или его количества.
  6. При наличии субсидий из бюджета для возмещения стоимости полученного товара. При этом до 1 июля 2017 г. речь идет о субсидиях лишь из федерального бюджета, а с 01.07.2017 — из бюджета любого уровня.

О том, когда еще может оказаться нужным восстановление налога, читайте в материале «Скидка ”за объем” может потребовать восстановления НДС».

Как восстанавливают НДС по недвижимости?

Особый порядок восстановления НДС по недвижимости существует с 01.01.2006. Он предполагает, что при капстроительстве или покупке недвижимости, используемой в дальнейшем в операциях, не облагаемых НДС, нужно восстанавливать налог. Это касается и строительных работ при использовании этих объектов в аналогичных операциях. Исключением является недвижимость, введенная в эксплуатацию 15 лет назад и более. Это правило распространяется также на объекты, построенные и эксплуатируемые до 2006 года.

НДС восстанавливают по окончании каждого года, начиная с года первоначальной амортизации недвижимости. Восстанавливаемую величину НДС определяют из расчета 1/10 от суммы, принятой к вычету, в определенной пропорции. Она рассчитывается с учетом соотношения стоимости товаров, не облагаемых НДС, к общей стоимости проведенной отгрузки за год. Рассчитанный НДС засчитывают в прочие расходы для уменьшения дохода (прибыли).

В ст. 170 НК не прописан порядок этого восстановления в случае, если здание стали применять в производстве, которое не подлежит обложению НДС, а амортизация уже начислялась (например, 4 года). Здесь наиболее вероятными действиями является восстановление НДС в течение последующих 6 лет.

Если по объектам был вычет, а затем их стали частично использовать в не облагаемых НДС операциях, то налог нужно восстановить (письмо Минфина от 23.10.2007 № 03-07-08/308). Восстановление делают в периоде начала применения объекта в необлагаемых НДС операциях, рассчитывая сумму налога в пропорции к остаточной стоимости и учитывая восстановленную сумму в составе прочих расходов (абз. 3 и 4 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

О порядке восстановления НДС, уплаченного за объект недвижимости, который сразу предполагается использовать как в облагаемых, так и не облагаемых налогом операциях, читайте .

О различиях в порядке восстановления налога для разных ситуаций читайте в статье «Порядок восстановления НДС, ранее принятого к вычету».

Что происходит с НДС при обнаружении брака (п. 3 ст. 170 НК РФ)?

Ситуации выявления брака могут быть следующими:

  • Брак выявлен в процессе приемки товара от поставщика. В этом случае возврат бракованного материала осуществляют, не отражая его приход в учете, и вопрос о восстановлении НДС не возникает.
  • Брак выявлен после оприходования товара, когда НДС по нему уже принят к вычету. Поставщик согласен его заменить или вернуть деньги. Возврат товара поставщику — это операция, оформляемая так же, как и реализация, т. е. с накладной и счетом-фактурой, в которых выделяется НДС, хотя это и делается по стоимости поставки. НДС восстанавливать в этом случае тоже не нужно.
  • Брак выявлен после оприходования товара и вычета НДС по нему, но его возврат поставщику по каким-либо соображениям не делается, а принимается решение об утилизации брака. Ст. 170 не указывает такую ситуацию в качестве обязывающей к восстановлению налога. Однако Минфин России считает, что налог восстановить необходимо, поскольку списание не относится к операциям, облагаемым НДС (письмо от 19.03.2015 № 03-07-11/15015). Суды в таких случаях занимают противоположную позицию, указывая на то, что НК РФ не содержит такой обязанности (определения ВАС РФ от 15.03.2011 № ВАС-2416/11 и от 25.11.2010 № ВАС-14097/10).

Подробнее о различиях в позициях Минфина и судебных органов по этому вопросу читайте в материале «Порядок восстановления НДС при списании товара».

Что делать с НДС при списании сырья по окончании срока годности?

Допустим, закончился срок годности сырья, из которого изготавливают лекарственные средства. В этом случае его нужно списать и утилизировать, потому что оно более не пригодно для производства. Однако при покупке сырья вычет НДС был совершен. В связи с уничтожением сырья напрашивается вывод о том, что НДС воссозданию не подлежит.

Список случаев, когда нужно восстановить НДС, приведен в п. 3 ст. 170 НК РФ. По мнению судов, в связи с тем, что операция по уничтожению сырья не приводится в п. 2 и п. 3 ст. 170 НК РФ, НДС восстанавливать нет необходимости (постановление 9-го арбитражного апелляционного суда от 24.10.2012 № 09АП-30416/2012). Однако налоговики настаивают на обязательном восстановлении НДС.

Поэтому стоит понимать, что в данном вопросе могут быть разногласия с налоговиками. При отсутствии у фирмы желания спорить с ИФНС в арбитражном суде восстановленный НДС заносят в прочие расходы (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Как восстанавливают НДС при проведении СМР по ОС?

При проведении строительно-монтажных работ (СМР) для реконструкции недвижимости изменяется первоначальная стоимость. При этом НДС в затратах на СМР и покупаемые материалы для реконструкции принимается к вычету. В случае использования для необлагаемых операций отремонтированного здания НДС по СМР и использованным материалам следует восстановить (п. 2 ст. 170 НК РФ). Это возможно, если:

  • здание амортизировано не полностью;
  • с момента передачи здания в эксплуатацию прошло менее 15 лет.

Фирма, аналогично действиям с недвижимостью, должна ежегодно в течение 10 лет фиксировать в декларации сумму восстановленного НДС. При расчете берется доля от 1/10 части суммы НДС, принятой к вычету при окончании строительства. Ее определяют по результатам года. Долю считают путем деления стоимости отгруженных товаров, не облагаемых НДС, на общую стоимость реализованного имущества по итогам года.

Финансисты рекомендуют включать в общую стоимость суммы от продажи ОС, ценных бумаг и других активов (письмо Минфина от 10.03.05 № 03-06-01-04/133). Восстановленный НДС включают в прочие расходы (ст. 264 НК РФ).

Восстановление НДС не производят, если ОС:

  • переданы в пользование безвозмездно по договору;
  • по решению руководителей фирмы:
    • подверглись консервации на срок более 3 месяцев;
    • реконструируются более 12 месяцев.

В этом случае величину восстановленного НДС определяют по формуле:

где:

НДСв — НДС к восстановлению;

НДСвыч — НДС из стоимости СМР, материалов и услуг при реконструкции;

К1 — количество лет, после которых амортизацию не начисляют;

К2 — количество лет, оставшихся до 10;

Д — доля в стоимости товаров, не облагаемых НДС, по отношению к общей стоимости.

Что делать с НДС при переходе с ОСНО на УСН?

При использовании фирмой общего налогообложения с последующим переводом его на режим УСН меняется порядок взимания НДС. При переходе на УСН его восстанавливают в периоде, предшествующем переходу (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Величина налога при этом совпадает с суммой НДС, которая была вычтена при его расчете в том периоде. По ОС и НМА она пропорциональна их остаточной стоимости по балансу без переоценки (письмо Минфина от 01.04.10 № 03-03-06/1/205). Это значение отражают на счете 91 «Прочие расходы», что приводит к снижению прибыли.

В незавершенном производстве такой фирмы могут быть МПЗ, использованные при изготовлении продукции, но на момент перехода на УСН не сданные заказчику. Вычет по НДС не привязан к конкретным реализуемым изделиям, его осуществляют при поступлении МПЗ на склад фирмы. Это означает, что сумму НДС с МПЗ в незавершенных изделиях при переходе на УСН не восстанавливают. Восстановлению подлежит налог с МПЗ на складе.

Правда, ИФНС по этому вопросу имеет другую точку зрения. Так, в письме ФНС от 24.11.05 № ММ-6-03/988@ (которому Минюстом отказано в регистрации) говорится, что нужно восстанавливать НДС по приобретенным МПЗ как использованным, так и не использованным в производстве. Поскольку вопрос остается спорным, фирма должна принять по этому поводу самостоятельное решение.

О том, как произвести восстановление НДС, см. в статье «Порядок восстановления НДС при переходе на УСН (нюансы)».

А о том, в каких ситуациях налог восстанавливать не потребуется, читайте в материале «Когда переход на УСН не потребует восстановления НДС».

Что происходит с НДС при возврате товара?

Возврат купленного товара покупателем ставит перед продавцом вопрос о НДС. Если этот товар не будет использован в дальнейшем для продажи по причине обнаруженных дефектов, то Минфин считает, что НДС должен быть восстановлен и уплачен в бюджет, и это следует сделать в период принятия возвращенного товара к учету. Однако при ознакомлении с п. 3 ст. 170 НК РФ мы увидим, что в нём оговорены все возможные случаи восстановления НДС. Данную ситуацию к ним отнести нельзя. Поэтому арбитражные суды считают, что фирма может не восстанавливать НДС.

Каковы действия руководства фирмы для ведения раздельного учета НДС?

Ст. 170 НК РФ не расшифровывает методику и перечень мер для организации раздельного учета. Компании должны сами позаботиться об их разработке и оформлении в учетной политике. Все рекомендации главного бухгалтера следует довести до работников. Стоит понимать, что нарушение принятого порядка действий может привести к проблемам и даже штрафам.

Имеется несколько вариантов для раздельного учета по НДС:

  • использование субсчетов к счету 19;
  • оприходование товаров по группам обложения НДС.

Очень желательно использовать именно субсчета к счету 19 НДС, по которым можно отражать данные по разным операциям с НДС, в том числе с разными ставками. Отсутствие качественного учета не позволяет производить вычет и включение НДС в расходы для расчета прибыли.

Для распределения НДС по облагаемым и необлагаемым операциям исчисляют пропорцию по стоимости отгруженных товаров за квартал или год. Обычно берут за основу предыдущий период, поскольку в текущем может не быть полных данных по стоимости.

Разработка положений о раздельном учете в фирме должна быть основана на первичных документах (например, счетах-фактурах), приказах об отнесении конкретных товаров к тому или иному виду обложения налогом (постановление ФАС Уральского округа от 25.08.08 № Ф09-5940/08-С2).

О методике ведения раздельного учета НДС читайте в статье «Как ведется раздельный учет по НДС (принципы и методика)?».

См. также «Восстановление сумм НДС за периоды без раздельного учета».

О чём говорится в п. 4 ст. 170 НК РФ?

В п. 4 ст. 170 НК РФ рассматриваются вопросы причисления НДС к той или иной категории, которая зависит от применяемого вида обложения НДС.

Так, этой нормой предусмотрены следующие операции:

  • свободные от НДС — производится включение налога в стоимость (п. 2 ст. 170 НК РФ);
  • облагаемые НДС — применяется вычет (ст. 172);
  • совмещенные — категории НДС используют в пропорции, зависящей от записанной фирмой в учетной политике схемы, которая должна учитывать положения п. 4.1.

Фирма не сможет произвести вычет налога и включить в расходы при отсутствии его учета по категориям налогообложения (письмо Минфина от 11.11.09 № 03-07-11/296). Фирма может не разделять НДС по категориям, если операции, не предусматривающие НДС, составляют 5% от суммарной величины ее расходов (письмо Минфина от 29.12.08 № 03-07-11/387). Тогда весь налог подлежит вычету (ст. 172 НК РФ).

Для обеспечения сопоставимости показателей следует исключить из них НДС. Порядок подсчета расходов НК РФ не приведен, поэтому фирме нужно включить в учетную политику положение об оценке расходов и расчете 5%.

О раздельном учете читайте в статье «Минфин уточнил, как считать пропорцию для раздельного учета «входного» НДС».

Как произвести подсчет 5%?

Важность 5% (п. 4 ст. 170 НК РФ) характеризуется тем, что при наличии необлагаемых операций, не превышающих данного значения в сумме общих операций, весь входной НДС в фирме подлежит вычету (ст. 172 НК РФ). Вести отдельный учет НДС при этом не нужно.

Расчет 5% следует также закрепить в налоговой политике фирмы. По предлагаемому в письмах ФНС (от 13.11.08 № ШС-6-3/827/@) и Минфина (от 29.12.08 № 03-07-11/387) порядку расчета нужно учесть сумму всех расходов полного цикла от производства до продажи товара. Пропорцию определяют с учетом сопоставимости результатов, т.е. без НДС. Отношение стоимости затрат на не облагаемые НДС операции ко всей стоимости расходов и даст искомое значение.

Судебные органы считают, что правило 5% не зависит от вида осуществляемой налогоплательщиком деятельности и, таким образом, распространяется на всех налогоплательщиков (постановление президиума ВАС РФ от 21.06.2012 № 2676/12).

ФНС считает применение 5% неверным, когда компания занимается производством и торговлей (письмо ФНС от 22.03.11 № КЕ-4-3/4475). Решение при этом остается за компанией и ее возможностями отстоять свою правоту в суде.

Пример:

При проверке дилера по продаже автомобилей инспекторы ФНС исключили расходы по реализации автомобилей. В результате этого показатель в 5% был значительно превышен. Но инспекторы не учли следующего:

  1. Дилер не только уполномочен продавать автомобили, но и выполняет их гарантийный ремонт и обслуживание перед продажей.
  2. Кроме этого, он обеспечивает их техобслуживание (ТО) после истечения гарантийного срока.

Суд, оценив специфику работы дилера, посчитал ошибочным исключение входящих в реализацию автомобилей расходов (постановление ФАС СЗО от 22.12.10 № А56-29465/2010).

Если вы реализуете товары (работы, услуги) за границу, рекомендуем ознакомиться с материалом «Правило 5%» применимо при реализации ТРУ за пределами РФ».

Когда ИФНС требует восстановить НДС?

К таким случаям относятся операции по имуществу, которое невозможно использовать далее или передать другой организации. В том числе это такие операции, как:

  • недостача;
  • хищение;
  • утрата в результате пожара или разгула стихии;
  • списание МПЗ или ОС в результате:
    • брака, обнаруженного в материале или готовом изделии;
    • потери товарного вида;
    • завершения срока амортизации;
    • износа;
    • ликвидации;
  • уничтожение после завершения срока годности.

Восстановление НДС производят в том квартале, когда произошли вышеперечисленные действия с имуществом.

Об одной из ситуаций, когда ИФНС требует такого восстановления, читайте в материале «Часть ОС сдали в металлолом — нужно восстановить НДС-вычет».

Однако практика арбитражных судов говорит, что случаи, когда это необходимо делать, оговорены в п. 3 ст. 170 НК РФ, и этот список окончательный. Если ИФНС требует восстановить НДС в вышеперечисленных ситуациях, можно обжаловать ее действия в суде. Суд с большой долей вероятности может признать их незаконными.

Можно привести такие решения судов:

Как учитывать НДС на ОСН с ЕНВД?

В случае использования фирмой двух этих режимов налогообложения нужно вести раздельный учет НДС. Поступающие товары для того и другого видов деятельности учитывают по-разному. В этом случае в фирме при разработке учетной политики надо учесть необходимость ежеквартального расчета НДС с определением пропорции по каждому виду налогообложения, чтобы данный расчет позволял обеспечить достоверные данные по НДС по вычету.

Рассмотрим несколько вариантов распределения ТМЦ по видам деятельности:

  1. Поступающие товары могут четко относиться к одному из видов деятельности в связи с цикличностью закупок (например, помесячно). В этом случае, если материалы приобретены для деятельности по ОСН, то к вычету принимают весь НДС по поступившему товару, а в книге покупок производится фиксация счета-фактуры. Если же закупленные товары предназначены для деятельности по ЕНВД, то НДС полностью включают в стоимость материалов, а регистрацию счета-фактуры не производят.
  2. При закупке материалов с одновременным их использованием для 2 видов деятельности часть материалов подпадает под вычет, а часть — под восстановление НДС. Здесь уже нужен раздельный учет. Если он не ведется, то в ИФНС нужно подавать уточненную декларацию по НДС (письмо Минфина от 06.12.06 № 03-04-15/214). По этому разъяснению принятые в большем объеме к вычету суммы НДС могут быть восстановлены в квартале, когда товары были использованы для деятельности по ЕНВД.
  3. Если на начало периода нет возможности установить, в каком именно виде деятельности будет использован материал, то нужно определить его фактическое использование по окончании квартала. При этом определяют и суммы НДС по каждому виду деятельности.

Что будет с НДС при благотворительности?

Заниматься благотворительностью может любая организация, в том числе и коммерческая. Минфин РФ уточняет, что законодательство не налагает запрета на частные компании в части оказания безвозмездной помощи (письмо Минфина РФ от 30.06.2004 № 26-12/43525).

Входной НДС по имуществу, которое передается на благотворительность или используется для выполнения работ (оказания услуг) в благотворительных целях, к вычету не принимается и учитывается в стоимости переданного имущества (работ, услуг) (письмо Минфина от 10.05.2012 № 03-07-07/49).

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Источник: Журнал «Строительство: Бухгалтерский учет и налогообложение»

На вопрос отвечает Е. Н. Вихляева, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса

Вопрос

С 1 октября 2014 года абз. 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ действует в новой редакции, согласно которой суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий). Прокомментируйте данное нововведение.

📌 Реклама Отключить

В прежней редакции этого абзаца было сказано об обязанности восстановления суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Теперь в нем дополнительно указано на то, что размер восстанавливаемой суммы НДС определяется с учетом условий договора. Таким образом, если договором предусмотрено, что сумма ранее перечисленного аванса засчитывается в оплату отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) не полностью, а частично, то НДС восстанавливается тоже не с полной величины аванса, а лишь с той его части, которая «погашена» отгрузкой.

Добавим: нововведение касается только сделок, стороны которых договорились о том, что аванс засчитывается в счет оплаты отгрузки не полностью, а поэтапно.

📌 Реклама Отключить

Кроме этого, как отмечается в Письме Минфина РФ от 28.11.2014 № 03‑07‑11/60891, новый порядок восстановления сумм НДС покупателем и применения вычетов продавцом применяется в отношении товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (выполненных, оказанных, переданных) с 1 октября 2014 года. При этом суммы налога с сумм оплаты, частичной оплаты, восстановленные покупателем и принятые к вычету продавцом в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 170 и п. 6 ст. 172 НК РФ в редакции, действующей до 1 октября 2014 года, повторно покупателем не восстанавливаются (продавцом к вычету не принимаются).

Проиллюстрировать нововведение можно следующим примером.

Пример

В соответствии с заключенным договором купли-продажи строительных материалов ООО «Подрядчик» в январе 2015 года перечислило продавцу аванс в размере 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.). Договором предусмотрено, что аванс покрывает 40% стоимости каждой отгрузки, оставшаяся часть оплачивается покупателем в безналичном порядке.

📌 Реклама Отключить

В этом же месяце ООО «Подрядчик» получило стройматериалы на сумму 59 000 руб. (в том числе НДС – 9 000 руб.). В их оплату была зачтена часть аванса в сумме 23 600 руб. и 35 400 руб. перечислено на расчетный счет продавца.

В феврале 2015 года стоимость приобретенных стройматериалов составила 47 200 руб. (в том числе НДС – 7 200 руб.). В счет их оплаты зачтено 18 880 руб. ранее перечисленного аванса и 28 320 руб. перечислено в безналичном порядке.

В январе ООО «Подрядчик» при наличии выставленного продавцом счета-фактуры вправе воспользоваться вычетом «авансового» НДС в размере 18 000 руб.

Приняв к учету строительные материалы и получив от продавца «отгрузочный» счет-фактуру (или УПД со статусом «1»), ООО «Подрядчик» может принять к вычету еще 9 000 руб. налога. При этом НДС должен быть восстановлен в размере 3 600 руб. (23 600 / 118 х 18).

📌 Реклама Отключить

В феврале сумма вычета будет равна 7 200 руб., размер налога, подлежащего восстановлению, – 2 880 руб. (18 880 / 118 х 18).

У продавца зеркальная ситуация. В силу обновленной редакции п. 6 ст. 172 НК РФ вычеты сумм авансового НДС производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий). Следовательно, при отгрузке продавец вправе принять к вычету только ту часть авансового налога, которая соответствует части аванса, относимой по условиям договора в счет оплаты конкретной отгрузки.

Если вернуться к условиям примера, то получится, что в январе продавец:

📌 Реклама Отключить

  • начислит авансовый НДС в сумме 18 000 руб. и отгрузочный НДС в размере 9 000 руб. (эти же суммы, как было сказано выше, покупатель вправе принять к вычету);
  • примет к вычету часть ранее начисленного авансового НДС в размере 3 600 руб. (эту же сумму покупатель восстанавливает).

Соответственно, в феврале продавец, отразив реализацию, начислит налог в сумме 7 200 руб. и примет к вычету часть авансового НДС в размере 2 880 руб.

Таким образом, принцип зеркальности соблюдается.

В аналогичном порядке производится восстановление и вычет авансового НДС по договорам подряда, предусматривающим условие о частичном зачете аванса в оплату стоимости выполненных подрядчиком работ.

От редакции

До 1 октября 2014 года в вопросе восстановления НДС существовала не­определенность. Налоговые органы настаивали на том, что порядок восстановления НДС не привязан к условиям гражданско-правового договора между сторонами сделки, предусматривающим определенный порядок зачета авансовых платежей в уплату отгруженных товаров (работ, услуг). Причем судьи нередко поддерживали эту точку зрения (определения ВАС РФ от 14.04.2014 № ВАС-3565/14 по делу № А12-12139/2013, от 22.05.2012 № ВАС-5972/12 по делу № А51-11444/2011, от 01.03.2012 № ВАС-1851/12 по делу № А65-1814/2011, Постановление ФАС УО от 31.01.2014 № Ф09-14356/13 по делу № А07-4617/2013). В то же время существовал и противоположный подход: частичное восстановление сумм «авансового» НДС исходя из условий гражданско-правовой сделки (договора подряда, поставки, купли-продажи) не противоречит положениям пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ (Определение ВС РФ от 24.11.2014 № 304-КГ14-3718). Теперь оснований для разночтений нет. Порядок определения восстанавливаемой суммы установлен однозначно, что позволит снизить количество налоговых споров.