Передача неотделимых улучшений

Передача арендодателю неотделимых улучшений, отражение в учете

ИА ГАРАНТ

Организацией заключен договор аренды помещения. В помещении арендатор планирует осуществить неотделимые улучшения, которые будут произведены с согласия арендодателя и в дальнейшем переданы ему. Арендатор получит компенсацию от арендодателя. Передача арендодателю неотделимых улучшений будет производиться непосредственно после их осуществления. Стоимость передаваемых улучшений засчитывается в счет арендной платы.

Каким образом в бухгалтерском и налоговом учете отразить данные операции у арендатора?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Неотделимые улучшения, осуществленные арендатором, не учитываются им в составе основных средств.

Передача улучшений арендодателю облагается НДС. При этом НДС, предъявленный поставщиками (подрядчиками) при осуществлении работ, арендатор вправе принять к вычету.

Компенсация, полученная от арендодателя, учитывается арендатором в целях налогообложения прибыли в составе выручки от реализации. Одновременно в составе расходов возможно учесть затраты на осуществление улучшений.

Обоснование вывода:

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).

В силу ст. 623 ГК РФ арендатор может за счет собственных средств и с согласия арендодателя производить улучшения арендованного имущества, которые могут быть отделимыми и неотделимыми. Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью. Неотделимые улучшения по окончании срока аренды должны быть переданы арендодателю. При этом неотделимыми считаются такие улучшения, которые нельзя отделить без вреда для имущества.

Из ряда судебных решений следует, что в качестве неотделимых улучшений могут рассматриваться:

  • устройство полов кафельной плиткой ((постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 27.10.2010 N 08АП-7561/2010, 08АП-7620/2010) или линолеумом (постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.08.2011 N А09-4224/2010);

  • устройство стен, перегородок, проемов, перекрытий, инженерных коммуникаций (постановления ФАС Поволжского округа от 29.03.2012 N А49-2569/2010, Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2011 N 09АП-16360/2011-АК и 09АП-16362/2011-АК);

  • отделочные работы, направленные на изменение характеристик помещения, в помещении, ранее не предназначенном для этих целей;

  • систему безопасности, систему кондиционирования и вентиляции, кабельную систему (постановления ФАС Центрального округа от 07.04.2011 N Ф10-1189/11, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.08.2016 N 17АП-9508/16, Десятого арбитражного апелляционного суда от 17.07.2013 N 10АП-5618/13).

Бухгалтерский учет

Согласно абзацу 2 п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее — ПБУ 6/01), п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение N 34н), капитальные вложения в арендованные объекты основных средств (далее — ОС) учитываются в составе ОС. В соответствии с п. 47 Положения N 34н законченные капитальные вложения в арендованные объекты ОС зачисляются организацией-арендатором в собственные ОС в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды. При этом с учетом абзаца 4 п. 5 ПБУ 6/01 такие активы стоимостью более 40 000 рублей за единицу должны отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности только в составе ОС.

ПБУ 6/01 не уточняет, какие конкретно капитальные вложения в арендованные объекты учитываются в составе ОС арендатора (отделимые или неотделимые, возмещаемые или невозмещаемые). Значит, неотделимые улучшения, произведенные арендатором, должны быть включены им в состав собственных ОС.

В то же время в п. 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее — Методические указания), говорится, что в составе ОС учитываются только те капитальные вложения в арендованные объекты ОС, которые являются собственностью арендатора (смотрите также п.п. 10, 35 Методических указаний). С учетом положений ст. 623 ГК РФ можно сделать вывод, что арендатор может учитывать как объекты ОС и амортизировать только отделимые улучшения.

Представители Минфина России, руководствуясь исключительно ПБУ 6/01, придерживаются позиции, что произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект ОС (в том числе неотделимые) учитываются арендатором в составе ОС до их выбытия в соответствии с договором аренды. С учетом положений п. 29 ПБУ 6/01 под выбытием указанных капитальных вложений можно также понимать окончание договора аренды или возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений (письма Минфина России от 17.09.2015 N 03-05-05-01/53344, от 01.04.2014 N 03-05-05-01/14322, от 19.02.2014 N 03-05-05-01/6958, от 13.12.2012 N 03-03-06/1/651, от 03.11.2010 N 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 N 03-05-05-01/46).

Вы уточнили, что передача улучшений будет производиться непосредственно после их осуществления. В такой ситуации, на наш взгляд, условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01 и необходимые для отражения актива в составе основных средств, выполняться не будут.

В п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее — Методические указания), указывается, что если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов.

На основании изложенного полагаем, что в учете организации-арендатора могут быть сделаны следующие записи:

Дебет 08 Кредит 10 (60, …)
— осуществлены расходы в виде неотделимых улучшений арендованного имущества;

Дебет 19 Кредит 60
— учтен НДС, предъявленный подрядчиком и поставщиками материалов;

Дебет 68 Кредит 19
— НДС принят к вычету;

Дебет 60 Кредит 51
— произведена оплата подрядчику;

Дебет 76 Кредит 08
— списана стоимость неотделимых улучшений, компенсируемая арендодателем;

Дебет 76 Кредит 68, субсчет «НДС»
— начислен НДС со всей стоимости неотделимых улучшений;

Дебет 60 Кредит 76
— компенсация учтена в оплату аренды.

Если Ваша организация примет решение рассматривать передачу неотделимых улучшений арендодателю как операцию по их реализации, то считаем, что в учете арендатора будут сделаны следующие записи:

Дебет 08 Кредит 10 (60, …)
— осуществлены расходы в виде неотделимых улучшений арендованного имущества;

Дебет 19 Кредит 60
— учтен НДС, предъявленный подрядчиком и поставщиками материалов;

Дебет 68 Кредит 19
— НДС принят к вычету;

Дебет 60 Кредит 51
— произведена оплата подрядчику;

Дебет 62 Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— отражен прочий доход от реализации;

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 08
— списаны расходы на осуществление неотделимых улучшений;

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 68, субсчет «НДС»
— начислен НДС;

Дебет 60 Кредит 62
— компенсация учтена в оплату аренды.

НДС

В силу п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом налогообложения НДС.

При этом реализацией признаются передача на возмездной основе (в том числе обмен) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

При передаче арендатором неотделимых улучшений арендодателю право собственности на них не переходит, поскольку неотделимые улучшения в силу закона являются собственностью последнего.

Однако, по мнению представителей финансового ведомства, если арендатор в соответствии с договором аренды осуществляет операции по передаче (на возмездной или безвозмездной основе) арендодателю неотделимых улучшений, то такие операции признаются объектом налогообложения НДС. При этом чиновники считают, что арендатор фактически передает арендодателю не улучшения как объект, а результат выполненных работ (смотрите, например, письма Минфина России от 25.11.2014 N 03-07-11/59765, от 25.02.2013 N 03-07-05/5259, от 24.01.2013 N 03-07-05/01, от 26.07.2012 N 03-07-05/29).

Аналогичное мнение в ряде случаев высказывают и судьи (смотрите, например, постановление АС Западно-Сибирского округа от 23.06.2016 N Ф04-2228/16 по делу N А27-19349/2015).

Вместе с тем в арбитражной практике встречается и противоположная позиция (смотрите, например, постановление АС Московского округа от 03.09.2014 N Ф05-9531/14 по делу N А40-105354/2013.

Исчислить НДС организации-арендатору следует на дату передачи по акту улучшений арендодателю (п.п. 3, 16 ст. 167 НК РФ).

Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Поэтому НДС, предъявленный подрядчиком и (или) поставщиками материалов, выполнявшим работы в арендованном помещении, принимается к вычету в том налоговом периоде, когда результаты выполненных работ будут приняты к учету на счет 08 (смотрите также письма Минфина России от 06.04.2016 N 03-07-11/19544, от 20.11.2015 N 03-07-РЗ/67429).

Налог на прибыль

В соответствии с абзацем 1 п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты ОС в форме неотделимых улучшений, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (абзац 5 п. 1 ст. 256, абзац 4 п. 1 ст. 258 НК РФ).

На основании п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения в арендованные объекты основных средств амортизируются в следующем порядке:

  • капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ;

  • капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Таким образом, амортизации у арендатора подлежат только те неотделимые улучшения, которые не возмещаются арендодателем. Данная точка зрения нашла отражение, например, в письмах Минфина России от 13.05.2013 N 03-03-06/2/16376, от 04.02.2013 N 03-03-06/2/2269.

Если неотделимые улучшения производятся будущим арендатором до заключения договора аренды, то начать исчисление амортизации арендатор вправе с момента заключения и в течение срока действия договора аренды (письмо Минфина России от 21.11.2012 N 03-03-06/1/601).

Однако в данном случае передача неотделимых улучшений будет производиться непосредственно сразу после их осуществления.

В этой связи мы считаем, что по аналогии с бухгалтерским учетом осуществленные улучшения не подлежат учету арендатором в составе амортизируемого имущества.

В письме Минфина России от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215 указывается, что сумма полученного возмещения расходов на создание неотделимых улучшений арендованного имущества учитывается арендатором для целей налогообложения прибыли в составе выручки от реализации.

Следовательно, сумма полученной арендатором компенсации подлежит учету в целях налогообложения в составе выручки от реализации.

Мы считаем, что одновременно организация-арендатор также вправе учесть расходы, понесенные на осуществление улучшений, в том периоде, в котором будет осуществлена передача неотделимых улучшений арендодателю.

Наше мнение подтверждается как в разъяснениях финансового ведомства, так и в судебных решениях.

В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 28.09.2009 N А32-1571/2009-56/26 судьи посчитали, что арендатор при отражении выручки от реализации неотделимых улучшений должен отразить расходы по осуществлению данных улучшений в составе материальных расходов согласно пп. 1 и 6 п. 1 ст. 254 НК РФ и вправе учесть данные расходы единовременно в полном размере после того, как передаст улучшенное имущество арендодателю.

В постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2014 N 11АП-23288/13 суды пришли к выводу, что, поскольку арендатор фактически осуществляет затраты, связанные с созданием объекта, который впоследствии реализуется арендодателю, арендатор учитывает в составе доходов от реализации сумму компенсации, выплаченной арендодателем, а в составе расходов — затраты, понесенные в связи с созданием неотделимых улучшений арендованного имущества.

В письме Минфина России от 13.12.2012 N 03-03-06/1/651 указывается, что если договором предусмотрена обязанность возмещения арендодателем стоимости получаемых улучшений имущества, то такие затраты могут быть учтены арендатором для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя в соответствии с главой 25 НК РФ, при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина

Ответ прошел контроль качества

При аренде офисных помещений и иных объектов основных средств, особенно, если такая аренда носит долгосрочный характер, арендаторы нередко осуществляют вложения в эти основные средства, не принадлежащие им на праве собственности.

Делается это в целях приведения арендуемого имущества к тому состоянию, в котором оно наиболее полно будет соответствовать потребностям арендатора и особенностям его хозяйственной деятельности.

Расходы на арендуемые основные средства могут осуществляться в виде ремонта, дооборудования, достройки, реконструкции и т.п.

В соответствии с положениями ст.623 ГК РФ, произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

📌 Реклама Отключить

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.

Так что же называют улучшением имущества?

Улучшениями считаются качественные изменения объекта, увеличивающие ценность имущества, которые направлены:

  • на усовершенствование имущества,
  • улучшение его технических характеристик и свойств,
  • расширение функциональных возможностей
  • и т.п.

При этом следует учитывать, что в результате осуществления ремонта никаких новых качеств у объекта не появляется, его технические характеристики не улучшаются, а следовательно, ремонт нельзя считать улучшением арендованного имущества. 📌 Реклама Отключить

Таким образом, улучшениями арендованного имущества могут быть признаны:

  • достройка,
  • дооборудование,
  • модернизация,
  • реконструкция,
  • техническое перевооружение объекта.

Отделимые улучшения – это те изменения имущества, которые можно демонтировать/изъять, не причинив при этом ущерба имуществу арендодателя. Неотделимые улучшения — это те изменения арендованного имущества, осуществленные арендатором за счет собственных средств, которые не могут быть демонтированы/изъяты без причинения вреда имуществу арендодателя.

Бухгалтерии предприятия-арендатора нередко приходится поломать голову над тем, как с максимальной выгодой для компании учесть такие расходы и при этом минимизировать налоговые риски.

В статье будут рассмотрены особенности учета неотделимых улучшений арендованного имущества, в том числе — в расходах для целей налога на прибыль, а так же — некоторые нюансы начисления и возмещения НДС, начисления налога на имущество.

📌 Реклама Отключить

Содержание договора аренды.

Перед тем как заняться улучшениями арендуемого имущества, следует внимательнейшим образом ознакомиться с договором его аренды.

В соответствии с п.2 ст.623 ГК РФ, в случае, когда арендатор произвел:

  • за счет собственных средств и с согласия арендодателя

улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды

При этом, на основании п.3 ст.623 ГК РФ, стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором:

  • без согласия арендодателя,

возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Если в договоре аренды ничего про неотделимые улучшения не сказано, либо есть условие о том, что улучшения проводятся только с письменного разрешения арендодателя, компании стоит обратиться за таким письменным разрешением до того, как приступать к улучшениям имущества.

📌 Реклама Отключить

Однако, порой арендатор попадает в ситуацию, в которой получить письменное согласие арендодателя на улучшения имущества практически невозможно (особенно часто это случается при аренде федерального имущества).

При этом, улучшения арендуемого имущества необходимы для нормальной деятельности компании.

Соответственно, варианты учета неотделимых улучшений будут разниться в зависимости от того, согласен ли арендодатель на их проведение и будет ли впоследствии возмещать арендатору расходы на их проведение.

Рассмотрим эти ситуации подробнее.

Неотделимые улучшения выполнены за счет арендатора в соответствии с договором и/или с письменного согласия арендодателя.

  1. Арендодатель согласен с улучшениями и с возмещением стоимости улучшений, произведенных арендатором.

Улучшения арендованного имущества, которые выполнены с согласия арендодателя с последующим возмещением их стоимости, признаются амортизируемым имуществом в соответствии с п.1 ст.256 НК РФ. 📌 Реклама Отключить

При этом, такие расходы учитываются в соответствии с п.1 ст.258 НК РФ:

  • капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем.

Соответственно, у арендатора не происходит уменьшения расходов в целях налога на прибыль в виде амортизационных отчислений.

В данном случае арендатор не будет являться собственником произведенных улучшений арендованного имущества на основании п.4 ст. 623 ГК РФ:

  • Улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.

В соответствии с мнением Минфина, выраженным в его Письме от 13.12.2012г. №03-03-06/1/651, расходы арендатора, связанные с улучшениями арендуемого имущества, в случае, если они возмещаются арендодателем, рассматриваются как расходы, произведенные в процессе выполнения работ для арендодателя: 📌 Реклама Отключить

«Таким образом, в случае если арендатор осуществляет неотделимые улучшения арендованного имущества с согласия арендодателя, что должно быть отражено в договоре аренды имущества либо в дополнении к указанному договору, и арендодатель возмещает арендатору понесенные им расходы, то указанные затраты могут быть учтены арендатором для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя, в соответствии с гл. 25 Кодекса при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 Кодекса.»

В бухгалтерском учете расходы на улучшение арендованного имущества, возмещаемые арендодателем, учитываются в зависимости от того, когда по условиям договора (или дополнительного соглашения), данные улучшения передаются/переходят арендодателю.

Так, в соответствии с п.35 Приказа Минфина РФ от 13.10.2003г. №91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств», в случае, если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю:

📌 Реклама Отключить

  • затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов.

Однако, если в соответствии с условиями договора, неотделимые улучшения переходят в собственность арендодателя с возмещением их остаточной стоимости арендатору после прекращения договора, то такие неотделимые улучшения необходимо учитывать в составе ОС арендодателя до прекращения договора аренды.

  1. Арендодатель согласен с улучшениями, но возмещать их стоимость не намерен.

В соответствии с п.1 ст.256 НК РФ, капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты ОС в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом. 📌 Реклама Отключить

На основании п.1 ст.258 НК РФ, капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором:

  • в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

Амортизацию необходимо начислять с 1го числа месяца, следующего за месяцем ввода неотделимых улучшений в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете, в соответствии с п.5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», в составе основных средств учитываются также:

  • капитальные вложения в арендованные объекты ОС. 📌 Реклама Отключить

В соответствии с п.35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, в случае, если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные ОС являются собственностью арендатора:

  • затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств.

На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект.

Неотделимые улучшения выполнены за счет арендатора без письменного согласия арендодателя.

В действующем законодательстве не содержится прямого запрета на проведение улучшений арендуемого имущества без согласия арендодателя.

Однако, арендатор решившийся на такие улучшения должен осознавать, что в этом случае арендодатель вряд ли захочет возместить ему расходы.

📌 Реклама Отключить

Кроме того, в соответствии с положениями ст.622 ГК РФ, при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Соответственно, арендодатель вправе потребовать у арендатора приведения возвращаемого имущества в первоначальный вид, что так же повлечет за собой определенные расходы.

При этом, если все вышеуказанные расходы компания захочет принять в целях налогообложения налогом на прибыль, это повлечет за собой серьезные налоговые риски.

Ведь в соответствии с п.1 ст.256 НК РФ, амортизируемым имуществом признаются лишь те капитальные вложения в арендуемые объекты ОС (в форме неотделимых улучшений), которые произведены арендатором с согласия арендодателя.

📌 Реклама Отключить

Таким образом, у налогоплательщиков-арендаторов, которые произвели капитальные вложения в арендуемое имущество в виде неотделимых улучшений без согласия арендодателя, отсутствуют основания для признания расходов в целях налогового учета по налогу на прибыль.

Отсюда же вытекают налоговые риски, связанные с приемом к вычету входящего НДС:

Ведь если расходы на неотделимые улучшения не принимаются для целей налога на прибыль, то и доказать, что они были понесены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС в соответствии с НК РФ, будет не так просто.

Не смотря на то, что налог на прибыль и НДС законодательно напрямую не связаны между собой, проверяющие тщательно отслеживают подобные ситуации и НДС не будет ими принят к вычету с очень большой вероятностью.

Даже если налогоплательщик готов отстаивать свою позицию в суде, гарантии, что он сможет доказать свою правоту, никто не даст, так как в аналогичных ситуациях суды далеко не всегда принимают сторону налогоплательщика.

📌 Реклама Отключить

Таким образом, наименее рискованным вариантом будет являться следующий:

  • Расходы на неотделимые улучшения не учитываются в целях налога на прибыль.
  • Входящий НДС не принимается к вычету.

При этом, необходимо помнить, что в соответствии с пп.2 п.1 ст.146 НК РФ, объектом налогообложения НДС признается:

  • передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

То есть, если улучшения арендованного имущества осуществляются собственными силами и расходы по этим улучшениям не учитываются в целях налога на прибыль, то налогоплательщику необходимо начислить и уплатить НДС со стоимости произведенных им работ. 📌 Реклама Отключить

Соответственно, НДС к вычету, образовавшийся при выполнении таких работ, можно будет принять к вычету, уменьшив таким образом сумму налога к уплате.

В бухгалтерском учете, т.к. п.5 ПБУ 6/01 не содержит каких либо ограничений по учету капитальных вложений в арендованные объекты ОС, улучшения арендованного имущества учитываются в их составе, если выполняются все условия, перечисленные в п.4 ПБУ 6/01:

  • объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
  • объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; 📌 Реклама Отключить
  • организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
  • объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Стоимость таких объектов, так же как и собственных ОС, погашается путем начисления амортизации в соответствии с п.17 ПБУ 6/01.

При этом срок амортизации можно установить исходя из срока договора аренды улучшаемого имущества (п.20 ПБУ 6/01).

В случае, если по окончании договора аренды, арендатором осуществляется передача неотделимых улучшений арендодателю без возмещения последним их стоимости, то такую передачу можно рассматривать, как безвозмездную передачу ОС.

НДС с неотделимых улучшений, как с безвозмездной передачи от арендатора арендодателю.

В соответствии с разъяснениями, данными Минфином в своем Письме от 26.07.2012г. №03-07-05/29, согласно п.1 ст.146 НК РФ, объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации работ на территории РФ, в том числе на безвозмездной основе. 📌 Реклама Отключить

В связи с этим, передача арендатором арендодателю результатов работ, в том числе произведенных с привлечением подрядных организаций, по улучшению арендованного имущества, неотделимых без вреда для данного имущества, является объектом налогообложения НДС.

Соответственно, если по данным неотделимым улучшениям ранее не был принят НДС к вычету (например, при их осуществлении без согласия с арендодателем), то в момент начисления НДС с безвозмездной передачи, его можно будет принять к вычету и уменьшить налог к уплате.

Налог на имущество с неотделимых улучшений.

Налог на имущество уплачивается арендодателем, произведшим неотделимые улучшения, в том случае, если такие улучшения приняты им на баланс в качестве объектов ОС.

В соответствии с разъяснениями Минфина, данным в том числе в Письме от 13.12.2012г. №03-03-06/1/651:

📌 Реклама Отключить

Согласно п.1 ст.374 НК РФ, объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов ОС в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст.378 и ст.378.1 НК РФ.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены ПБУ 6/01, а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, действующими в части, не противоречащей ПБУ 6/01.

В соответствии с п.5 ПБУ 6/01 в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.

📌 Реклама Отключить

Согласно п.29 ПБУ 6/01 стоимость объекта ОС, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Исходя из ПБУ 6/01 произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором до их выбытия.

Согласно разъяснениям, направленным в адрес ФНС России Письмом Минфина России от 24.10.2008г. №03-05-04-01/37, под выбытием указанных капитальных вложений среди прочего можно понимать возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений (за исключением случая возмещения стоимости произведенных арендатором улучшений арендованного имущества посредством установления соответствующей величины арендной платы).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, в том числе затраты на капитальное строительство, учитываются на счете бухгалтерского учета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

📌 Реклама Отключить

Сформированная первоначальная стоимость капитальных вложений в арендованные объекты основных средств, принятые в эксплуатацию и оформленные в установленном порядке, списывается со счета 08 в дебет бухгалтерского счета 01 «Основные средства».

Соответственно, произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект ОС в виде стоимости улучшений арендованного имущества (Письмо Минфина от 27.12.2012г. №03-05-05-01/80):

  • учитываются арендатором в составе ОС до их выбытия в рамках договора аренды и облагаются налогом на имущество организаций.

При этом, капитальные вложения, произведенные арендатором в арендованные объекты недвижимого имущества, возмещаемые арендодателем в полном объеме до ввода их в эксплуатацию:

  • не учитываются в составе ОС и не облагаются налогом на имущество организаций.

Особенности учета неотделимых улучшений арендованного имущества

Для ведения деятельности компании требуется помещение. Приобретать его нерентабельно, а потому обычно оно арендуется. В аренду берется не только недвижимость, но и другие объекты. К примеру, оборудование. Объекты имеют свойство изнашиваться, кроме того многие помещения дорабатываются под нужды организации.

Работы по изменению арендованного имущества называются улучшениями. Они подразделяются на отделимые и неотделимые. Первые можно демонтировать и изъять без ущерба для основного объекта. К ним относится приобретенная мебель, установленные осветительные приборы, аудио-система, покрытия, которые можно демонтировать и установить в другом месте. Неотделимые улучшения демонтировать нельзя. Учет их ведется в особом порядке.

Неотделимые улучшения объектов по ГК РФ

Неотделимые улучшения – это изменения имущества с целью его облагораживания и увеличения комфорта, которые нельзя изъять без ущерба. Регламентируются они статьей 623 ГК РФ. В ней прописан порядок возмещения затрат, возникших в связи с произведенными улучшениями. Рассмотрим примеры неотделимых изменений:

  • Пристройки к зданию.
  • Высаженные деревья, кустарники.
  • Установка забора.
  • Покраска авто, устранение царапин и сколов.
  • Ремонтные работы: поклейка обоев, покраска потолка, установка напольного покрытия.
  • Обновление дверных и оконных проемов, вентиляционных конструкций, потолочного покрытия, отопительной системы.
  • Прокладка электропроводки.

Предполагается, что неотделимые изменения перейдут во владение арендодателя после завершения срока договора аренды. В связи с этим возникает множество вопросов по поводу того, кто будет оплачивать проведенные работы.

Возмещаются ли неотделимые улучшения?

Порядок возмещения расходов оговорен в статье 623 ГК РФ. В ней указано, что затраты компенсируются, если арендодатель дал согласие на осуществление улучшений. Если же изменения производились без согласия, порядок возмещения трат отдается на усмотрение арендодателя.

Как доказать получение согласия?

Для того чтобы обязать арендодателя возмещать расходы, нужно доказать получение согласия от него на проведение изменений. Только в этом случае будут действовать положения статьи 623 ГК РФ. Часто арендодатель дает только устное согласие, но доказать его факт будет сложно. Желательно заключить дополнительное соглашение. Что делать, если никаких письменных соглашений получено не было? Доказать факт согласия арендодателя можно следующими способами:

  • Свидетельские показания.
  • Фото и видео.

ВАЖНО! Самое лучшее доказательство – соглашение между арендодателем и арендатором. Если этот документ есть, можно не сомневаться в том, что затраты будут возмещены через суд.

ВНИМАНИЕ! Арендатор должен будет доказать не только получение согласия, но и фактический размер затрат на улучшения. В этом помогут чеки, квитанции, договоры на оказание услуг.

Формы возмещения затрат

Порядок компенсации затрат на НУ обычно определяется совместно с арендодателем. Самыми распространенными являются следующие формы возмещения:

  • Оплата работ в момент их проведения. К примеру, выполняется ремонт. Все материалы закупаются арендодателем. Он же оплачивает услуги рабочих.
  • Включение трат в арендную плату. Размер арендной платы может быть уменьшен с целью возмещения. К примеру, руководитель снимает помещение с помесячной платой в размере 50 000 рублей. Был проведен ремонт стоимостью 30 000 рублей. Заключается дополнительное соглашение, по которому в течение 3 месяцев размер арендной платы будет равен 40 000 рублей. Через рассмотренный срок все траты арендатора таким образом будут компенсированы.
  • Оплата работ после завершения срока аренды. Возмещение выполняется только после того, как объект переходит обратно во владение арендодателя. По факту передачи средств составляется расписка.

ВАЖНО! Компенсация неотделимых улучшений может быть оговорена в самом договоре аренды. В документе указываются сроки погашения и дополнительные условия. Желательно прописать в договоре и форму возмещения.

Улучшения, осуществленные без согласия арендодателя

Если изменения были проведены без согласия арендодателя, траты компенсироваться не будут. Закон в данном случае полностью на стороне собственника объекта. Что делать арендатору? Желательно попробовать решить вопрос мирно, ведь не платить – право собственника, а не его обязанность.

Как выполняется налоговый учет у арендатора?

Ведение учета зависит от того, давал ли собственник разрешение на проведение работ:

  • Согласие было получено. Если стоимость изменений не возмещается, улучшения амортизируются на протяжении срока аренды согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ. Часть, которая не была амортизирована, не учитывается при начислении налога согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ. Если стоимость изменений возмещается, сумма, переданная арендодателем, включается в доход арендатора согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ. Траты на улучшения фиксируются в составе материальных расходов согласно подпунктам 1 и 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ.
  • Согласие не было получено. Изменения не подлежат амортизации. Стоимость работ не учитывается для обложения налогом. Все данные правила оговорены в пункте 1 статьи 256 НК РФ. Если улучшения перейдут в собственность арендодателя на безвозмездной основе, их стоимость не отражается в составе расходов согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ.

Рассмотрим некоторые особенности налогового учета:

  • Начисление амортизации происходит с 1 числа месяца по дату завершения договора аренды согласно пунктам 3 и 5 статьи 259.1 НК РФ. К примеру, улучшения были проведены 15 января. Амортизация будет начисляться не с этой даты, а с 1 февраля.
  • Дата введения улучшений должна быть подтверждена актами приема-сдачи работ и прочими документами. Данное правило оговорено в Письме Минфина от 21 августа 2009 года.
  • При начислении используется Классификация ОС. Если объект не присутствует в Классификации, нужно использовать положение пункта 6 статьи 258 НК РФ. В данном положении указано, что СПИ определяется на основании технических характеристик имущества и указаний производителя.
  • После прекращения действия договора арендатор может продолжить использование имущества, если арендодатель не возражает. Начисление амортизации продолжается, если договор аренды был пролонгирован. Если действие договора закончилось, был составлен передаточный акт для возобновления аренды, начисление не производится. Начисление прекращается 1 числа. К примеру, действие договора аренды закончилось 15 февраля. Начисление амортизации прекращается 1 марта.
  • Амортизационная премия в размере 10% и 30% не предоставляется арендатору в связи с тем, что НУ не остаются на его балансе. Принадлежат они арендодателю. Правила разъяснены в письме Минфина от 12 октября 2011 года.

Нормы, касающиеся неотделимых улучшений, содержатся в ГК РФ и НК РФ, а также письмах Минфина. Последние разъясняют вопросы, которые вызывают наибольшие сложности при начислении и отражении трат на изменения.