Право собственности переходит к покупателю

Милакова И. С., начальник отдела налогов и права департамента аудита,
«НКГ «2К Аудит-Деловые консультации»

Журнал «Учет в производстве» № 9, сентябрь 2010 г.

Предприятие может заключить с покупателем договор, по которому право собственности на продукцию переходит только после оплаты. Для организации это способ застраховаться от возможных неплатежей, ведь она вправе потребовать возврата товара, если должник своевременно не рассчитается…

Условия перехода права собственности на товар

Согласно пункту 1 статьи 223 Гражданского кодекса РФ, право собственности на товар переходит в момент его передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. В свою очередь, передачей товара признается его вручение покупателю или сдача перевозчику для отправки покупателю. Причем передачей товара признают и сдачу его в организацию связи для пересылки покупателю (ст. 224 Гражданского кодекса РФ).
Законодательство не запрещает сторонам самостоятельно устанавливать в договоре вариант перехода права собственности на товар и предусмотреть наиболее удобный и подходящий для них момент перехода этого права. Право собственности может перейти к покупателю в момент полной оплаты товара, после внесения частичной оплаты, размер которой дополнительно оговаривается в договоре, или непосредственно в момент поступления продукции на склад покупателя. Однако стороны должны обязательно это указать в договоре.

Отражение ситуации в бухгалтерском учете

Исходя из пункта 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», одним из условий признания выручки в бухгалтерском учете назван переход права собственности на товар к покупателю. В том случае, когда по условиям договора право собственности переходит к покупателю в особом порядке, отгрузку продукции отражают на счете 45 «Товары отгруженные». Этот счет используют, например, если покупатель приобретает право собственности после полной оплаты товара.

Если в срок, предусмотренный договором, полученный товар не будет оплачен, продавец имеет право потребовать его возврата.

Тогда в бухгалтерском учете записывают:

ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 43
– отгружена продукция, право собственности на которую еще не перешло к покупателю;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 68
– начислен НДС;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
– поступила оплата продукции от покупателя;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
– признана выручка от реализации на момент перехода права собственности к покупателю (оплата продукции);
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 45
– списана себестоимость отгруженной продукции;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 76
– отнесен на уменьшение выручки ранее начисленный НДС.

Налог на прибыль

Если организация применяет метод начисления, то выручка признается в момент перехода права собственности к покупателю (п. 3 ст. 271, ст. 39 Налогового кодекса РФ). Получается, что, установив особый переход права собственности, поставщик имеет возможность переносить момент признания выручки, а стало быть, и уплату налога до получения оплаты от покупателя? Однозначного ответа на этот вопрос чиновники не дают. Есть разъяснения, поддерживающие такой подход (письмо УФНС России по г. Москве от 21 ноября 2006 г. № 20-12/102011, письмо Минфина России от 20 июля 2006 г. № 03-03-04/1/598). А есть – его опровергающие (письмо Минфина России от 20 сентября 2006 г. № 03-03-04/1/667).
Судьи ВАС РФ считают, что организация все-таки может отсрочить момент признания налоговых доходов. Но только при соблюдении дополнительных условий. Мало предусмотреть особый переход права собственности на товар. Стороны должны обеспечить его сохранность (п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98).
То есть покупатель обязан принять меры по индивидуализации полученного товара, иными словами, отделить его от собственного. А вот продавец должен контролировать сохранность товара и его наличие у покупателя.
В противном случае условие договора о переходе права собственности в момент оплаты может быть признано формальным и неприменимым. Значит, положения договора об отложенном переходе права собственности на товар в данном случае не играют роли. Поэтому продавец должен учесть выручку от реализации в доходах в том периоде, когда продукция была передана покупателю.
Так что если организация хочет учесть выручку в тот момент, когда получит от покупателя оплату, необходимо обеспечить контроль за сохранностью товара на складе покупателя.

Налог на добавленную стоимость

Отсрочка передачи права собственности на отгружаемую покупателям продукцию не отодвигает момент определения базы по налогу на добавленную стоимость. Поскольку моментом ее определения служит наиболее ранняя из двух дат:

– день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг);

– день получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок продукции (выполнения работ, оказания услуг).
Такие правила прописаны в статье 167 Налогового кодекса РФ.
Иными словами, переход права собственности на товар в данном случае роли не играет.
Так что организации придется начислить НДС на дату отгрузки. При этом под датой отгрузки понимается день первого по времени составления первичного документа, который оформлен на имя покупателя (заказчика) или перевозчика для доставки товаров покупателю (письмо Минфина России от 18 апреля 2007 г. № 03-07-11/110).
Пример. ООО «Сники» реализует продукцию. Согласно условиям договора право собственности на нее переходит только после оплаты 70 процентов ее стоимости. Отгрузка партии продукции на 118 000 руб. произошла в сентябре, оплата в размере 70 процентов стоимости – в октябре.
В ноябре покупателем погашена оставшаяся часть стоимости.
Себестоимость продукции составляет 90 000 руб.
В бухгалтерском учете ООО «Сники» данные операции будут отражены следующим образом.
В сентябре 2010 года:

ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 43
– 90 000 руб. – отгружена продукция, право собственности на которую еще не перешло к покупателю;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по НДС»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 18 000 руб. – начислен налог на добавленную стоимость к уплате в бюджет с отгруженной продукции.
В октябре 2010 года:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
– 82 600 руб. – поступила оплата от покупателя за отгруженную продукцию в размере 70 процентов;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
– 118 000 руб. – отражена выручка от реализации продукции;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 45
– 90 000 руб. – списана себестоимость реализованной продукции;
ДЕБЕТ 90
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по НДС»
– 18 000 руб. – списан в уменьшение выручки ранее начисленный НДС.
В ноябре 2010 года:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
– 35 400 руб. – погашена задолженность за отгруженную продукцию (30%).

Произведен окончательный расчет.

Важно запомнить
По общему правилу право собственности на продукцию переходит с момента ее передачи продавцом. Но в договоре купли-продажи можно предусмотреть особый порядок перехода права собственности.
Выручка от реализации товара признается доходом от обычных видов деятельности. Для обобщения информации о наличии и движении отгруженных товаров, выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в учете, используют счет 45 «Товары отгруженные». НДС начисляют в момент физической отгрузки. ВАС РФ разрешил признавать выручку на дату перехода права собственности независимо от даты отгрузки. Но при этом до даты перехода права собственности покупатель должен учитывать продукцию продавца отдельно от собственных товаров, а поставщик – контролировать ее наличие и сохранность.

Ответ

В соответствии с пунктом 1 статьи 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Право собственности на товар переходит от продавца к покупателю с момента его передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (пункт 1 статьи 223 ГК РФ).

Согласно статье 491 ГК РФ в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товаров или наступления иных обстоятельств, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара.

В случаях, когда в срок, предусмотренный договором, переданный товар не будет оплачен или не наступят иные обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар, если иное не предусмотрено договором.

В соответствии с полученными пояснениями, рассматриваемый договор поставки предусматривает сохранение права собственности на товары за поставщиком до момента использования покупателем товаров, но не более 90 дней. Таким образом, не позднее 90 дней право собственности на поставленный товар перейдет к покупателю.

Бухгалтерский учет

Согласно пункту 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

-организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

-сумма выручки может быть определена;

-имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

-право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

-расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Таким образом, признание доходов от реализации имущества в целях бухгалтерского учета неразрывно связано с переходом права собственности на него.

Соответственно, по нашему мнению, признание доходов от реализации товаров должно производиться по дате перехода права собственности.

В соответствии с пунктом 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

-расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

-сумма расхода может быть определена;

-имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

На наш взгляд, учитывая условия сделки, критерии для признания расходов выполняются на дату отгрузки товара покупателю.

Вместе с этим, в соответствии с абзацем 2 пункта 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов).

Соответственно, отражение стоимости товаров в составе расходов должно производиться одновременно с признанием выручки от их реализации.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, признание выручки от реализации товаров, а также списание стоимости товаров в состав расходов должны производиться на дату перехода права собственности на эти товары к покупателю.

Вместе с этим, факт передачи товаров покупателю (до момента перехода права собственности на них) должен быть отражен в бухгалтерском учете Организации.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете предназначен счет 45 «Товары отгруженные».

Товары отгруженные учитываются на счете 45 по стоимости, складывающейся из фактической производственной себестоимости и расходов по отгрузке продукции (товаров) (при их частичном списании).

Дебетуется счет 45 в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция», 41 «Товары» в соответствии с оформленными документами (накладными, приемо-сдаточными актами и др.) по отгрузке готовых изделий (товаров) или передаче их для продажи на комиссионных началах.

Принятые на учет по счету 45 суммы списываются в дебет счета 90 «Продажи» одновременно с признанием выручки от продажи продукции (товаров) либо при поступлении извещения комиссионера о продаже переданных ему изделий.

Аналитический учет по счету 45 ведется по местам нахождения и отдельным видам отгруженной продукции (товаров).

Поскольку переход права собственности на товар происходит через какое-то время, товары, переданные покупателю, по нашему мнению, до момента признания реализации (перехода права собственности) подлежат отражению на счете 45 «Товары отгруженные».

Списание стоимости товаров в дебет счета 45 отражается, на наш взгляд, на основании документов, подтверждающих фактическую передачу товаров покупателю.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ) любой факт хозяйственной жизни организации оформляется первичным учетным документом.

Формы первичных учетных документов утверждает руководитель организации по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (пункт 4 статьи 9 Закона № 402-ФЗ).

Пунктом 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ установлен перечень обязательных реквизитов первичного учетного документа:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Согласно пункту 3 статьи 9 Закона № 402-ФЗ первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным — непосредственно после его окончания.

Таким образом, Организация операцию по передаче товара покупателю должна оформлять соответствующим первичным документом, форму которого Организация вправе утвердить самостоятельно (с учетом обязательных реквизитов, предусмотренных пунктом 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ).

При этом, по нашему мнению, Организация вправе использовать и унифицированные формы первичных документов, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132, в частности, товарную накладную (форма № ТОРГ-12).

Отметим, что товарная накладная применяется для оформления продажи (отпуска) товарно — материальных ценностей сторонней организации. Составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно — материальные ценности, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей.

Таким образом, товарная накладная подтверждает факт отпуска (передачи) товаров покупателю. При этом дата передачи товара покупателю и дата перехода к покупателю права собственности на него могут не совпадать.

Соответственно, в момент передачи товара покупателю у Организации возникает обязанность оформить соответствующий первичный документ на передачу товара — товарную накладную. Данный первичный документ будет являться основанием для отражения операции по выбытию товара со склада Организации, т.е. отражению на счете 45 «Товары отгруженные».

НДС

Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 — 11, 13 — 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Порядок определения дня отгрузки товаров нормами НК РФ прямо не установлен.

Минфин РФ в письме от 14.03.19 № 03-07-11/16880 привел следующие разъяснения:

«Согласно пункту 1 статьи 167 главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 — 11, 13 — 15 данной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав или день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии с пунктом 5 статьи 194 главы 22 «Акцизы» Кодекса сумма акциза по подакцизным товарам исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям по реализации подакцизных товаров, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду. При этом на основании пункта 2 статьи 195 Кодекса в целях главы 22 Кодекса дата реализации (передачи) подакцизных товаров определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров.

Пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичными учетными документами. При этом в соответствии с пунктом 2 данной статьи первичные учетные документы должны содержать в качестве обязательных реквизитов дату составления указанных документов и содержание факта хозяйственной жизни.

Таким образом, датой отгрузки (передачи) товаров в целях налога на добавленную стоимость и акцизов признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя или перевозчика для доставки товара покупателю независимо от момента перехода права собственности, установленного договором».

Кроме того, в письме Минфина РФ от 21.05.18 № 03-07-11/33947 было отмечено следующее:

«В случае реализации продавцом товаров, отгружаемых со склада его поставщика и доставляемых этим поставщиком покупателю, датой отгрузки товаров признается дата первичного документа, составленного продавцом на имя поставщика для доставки товара покупателю.

Таким образом, в целях налога на добавленную стоимость датой отгрузки (передачи) товаров, в том числе поименованных в пункте 8 статьи 161 Кодекса, отгружаемых со склада поставщика и доставляемых этим поставщиком покупателю, признается дата первичного документа, составленного продавцом на имя поставщика для доставки товара покупателю».

Таким образом, датой определения налоговой базы по НДС является дата отгрузки товаров.

Согласно пункту 3 статьи 163 НК РФ при реализации товаров выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара.

Соответственно, по нашему мнению, обязанность выставить счет-фактуру возникает у Организации на дату отгрузки товара покупателю, т.е. на дату оформления товарной накладной.

Учитывая изложенное выше, по нашему мнению, операции по реализации товара на условиях, указанных в вопросе, будут отражаться в бухгалтерском учете следующими записями:

-на дату отгрузки товара покупателю:

Дебет 45 Кредит 41 (43) – передан товар покупателю;

Дебет 76 ндс Кредит 68 – начислен НДС со стоимости отгруженного товара;

-на дату перехода права собственности на товар:

Дебет 62 Кредит 90 – признана выручка от реализации товара;

Дебет 90 Кредит 45 – списана стоимость проданных товаров;

Дебет 90 Кредит 76 ндс – отражен НДС, начисленный при отгрузке товаров.

Налог на прибыль

Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров.

В соответствии с пунктом 3 статьи 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Пунктом 1 статьи 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров признается соответственно передача на возмездной / безвозмездной основе права собственности на товары.

Учитывая изложенное, выручка от реализации товаров в целях исчисления налога на прибыль признается на дату перехода права собственности на товары.

Такой доход может быть уменьшен на стоимость приобретения товаров или расходов на изготовление продукции, т.е. на дату перехода права собственности на товар (подпункт 3 пункта 1 статьи 268, пункт 2 статьи 318 НК РФ).

Как следует из вопроса, покупатель будет забирать товар со склада Организации самовывозом. Соответственно, у Организации не возникает каких-либо расходов на доставку товара до склада покупателя. По нашему мнению, такие условия поставки товара не несут каких-либо неблагоприятных последствий для Организации.

Коллегия Налоговых Консультантов, 10 октября 2019 года

Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н.

Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 33н.

Назад в раздел

1. Договор является наиболее распространенным производным основанием возникновения права собственности на вещи. В п. 1 комментируемой статьи закреплено общее правило возникновения права собственности у приобретателя вещи по договору: оно связывается с передачей вещи (о передаче вещи см. комментарий к ст. 224).

2. Норма п. 1 комментируемой статьи диспозитивна. Стороны могут своим соглашением исключить ее применение либо установить иное условие о моменте перехода права собственности. К примеру, в договоре может быть предусмотрено отлагательное условие, с наступлением которого стороны связывают момент возникновения права собственности (ст. 157 ГК). Если право собственности на вещь еще не перешло к покупателю, т.е. договор не был исполнен, в случае его расторжения по какой-либо причине вещь остается у продавца.

3. Иной момент возникновения права собственности у приобретателя вещи может быть установлен законом. Например, по договору мены, если иное не предусмотрено законом или договором, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств по передаче соответствующих товаров обеими сторонами (ст. 570 ГК).

4. Пункт 2 устанавливает исключение из общего правила о моменте возникновения права собственности по договору: если товаром является недвижимая вещь, право собственности на нее возникает с момента его государственной регистрации в установленном порядке. Так, государственная регистрация права собственности на объекты недвижимости, тесно связанные с землей, осуществляется в соответствии с ФЗ от 13 июля 2015 г. N 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости».

5. Согласно п. 2 комментируемой статьи право собственности возникает у добросовестного приобретателя не только в том случае, когда вступило в законную силу решение суда об отказе в удовлетворении иска об истребовании имущества из чужого незаконного владения, но и тогда, когда прежний собственник в суд не обращался и основания для удовлетворения такого иска отсутствуют.

Важное значение имеет определение момента возникновения права собственности у приобретателя, поскольку именно с этого момента собственник вправе осуществлять правомочия по владению, пользованию и распоряжению приобретенным имуществом. С указанным моментом связано и решение вопроса о том, кто несет убытки, если имела место случайная (при отсутствии чьей-либо вины) гибель или порча передаваемого имущества.

По общему правилу право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Указанная норма имеет диспозитивный характер, и в договоре момент перехода права собственности может быть определен моментом достижения соглашения, моментом уплаты цены и т.д.

6. В случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации (например, переход права собственности на недвижимое имущество подлежит государственной регистрации), право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 223 ГК). При этом законодатель особо подчеркивает, что недвижимое имущество признается принадлежащим добросовестному приобретателю (пункт 1 статьи 302 ГК) на праве собственности с момента такой регистрации, за исключением предусмотренных статьей 302 ГК случаев, когда собственник вправе истребовать такое имущество от добросовестного приобретателя. Согласно указанной статье если имущество возмездно приобретено у лица, которое не имело права его отчуждать, о чем приобретатель не знал и не мог знать (добросовестный приобретатель), то собственник вправе истребовать это имущество от приобретателя в случае, когда имущество утеряно собственником или лицом, которому имущество было передано собственником во владение, либо похищено у того или другого, либо выбыло из их владения иным путем помимо их воли. Если же имущество приобретено безвозмездно от лица, которое не имело права его отчуждать, собственник вправе истребовать имущество во всех случаях.

С.П. Гришаев, Т.В. Богачева, Ю.П. Свит

Учет при реализации товаров с особым переходом права собственности

Организация реализует товары по договорам купли-продажи (поставки). Договором предусмотрен переход права собственности на товары после их оплаты. Как отразить реализацию в бухгалтерском и налоговом учете?

Юридические аспекты

В соответствии с п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

По общему правилу, установленному п. 1 ст. 223 ГК РФ, право собственности на товар по договору возникает с момента его передачи. В то же время, в договоре купли-продажи стороны могут предусмотреть, что право собственности на товары переходит от поставщика к покупателю не в момент их отгрузки, а, например, после того, как товары будут оплачены или доставлены в определенный пункт.

Согласно ст. 491 ГК РФ в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара.

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету

41

45

90

Типовые проводки

к счету 41: по кредиту

к счету 45: по дебету/по кредиту

к счету 90: по дебету/по кредиту

Выручка за реализованные товары признается в бухгалтерском учете доходом от обычных видов деятельности. Величина выручки определяется исходя из их договорной стоимости (п. п. 5, 6 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).

В бухгалтерском учете выручка признается при выполнении условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99. Одним из таких условий является переход права собственности на товары к покупателю (пп. «г» п. 12 ПБУ 9/99).

Таким образом, выручка от продажи будет признана в бухгалтерском учете только после того, как состоится переход права собственности на товар (в данном случае — оплата товара). До указанного момента организация выручку в учете не отражает.

До перехода права собственности на товар к покупателю организация-продавец продолжает учитывать товар на своем балансе. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, предназначен счет 45 «Товары отгруженные».

На дату получения оплаты организация признает в бухгалтерском учете выручку от продажи товаров и производит запись по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка», в корреспонденции с дебетом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Одновременно себестоимость проданных товаров списывается со счета 45 в дебет счета 90, субсчет «Себестоимость продаж».

Оценка себестоимости реализованных товаров (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) производится одним из способов, установленных п. 16 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».

Применение одного из указанных способов по группе (виду) товаров производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

Подробнее см. Учет реализации товаров за плату.

Исчисленный до момента реализации НДС может отражаться в бухгалтерском учете обособленно, например, в аналитическом учете по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

На дату перехода права собственности на товары к покупателю организация списывает сумму начисленного к уплате НДС со счета 76 в дебет счета 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость».

Документооборот

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются — лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ)). Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения бланков, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Первичные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных форм рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 6.30-2003 «Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов».

В Информации Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012 разъяснено, что обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (кроме Закона N 402-ФЗ). Это значит, что если использование унифицированной формы предусмотрено, например, ЦБ РФ (кассовые документы), Уставом автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта и постановлением Правительства РФ (транспортная накладная) и т.п., то их использование по-прежнему обязательно.

При продаже товаров оформляются:

— договор купли-продажи (поставки) с указанием на момент перехода права собственности на товар;

— накладная (может быть разработана на основе формы N ТОРГ-12, утвержденной постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132);

— товарно-транспортная накладная (форма N 1-Т утверждена постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78) при доставке автотранспортом. Наряду с ТТН применяется форма транспортной накладной (далее — ТН), утвержденная постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272;

— счет-фактура (утвержден постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Обратите внимание, что ФНС России выступила с инициативой о замене накладных и актов универсальным передаточным документом (УПД), составляемым на основе формы счета-фактуры, дополненной необходимыми реквизитами (см. письмо ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96). Такой документ, поступивший от поставщика, может служить как подтверждением выставленной суммы НДС, так и подтверждением факта поставки. УПД может быть использован одновременно как для оформления операций по передаче материальных ценностей в целях бухгалтерского учета, так и для подтверждения права на налоговый вычет по НДС и подтверждения затрат в целях исчисления других налогов.

Подробнее см. Учет реализации товаров за плату.

Пример товарной накладной ТОРГ-12

Пример товарно-транспортной накладной 1-Т

Пример транспортной накладной

Пример счета-фактуры

Примеры заполнения Универсального передаточного документа

Налогообложение

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

По общему правилу, закрепленному в п. 3 ст. 271 НК РФ, для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ (дата передачи права собственности на товары), независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в оплату.

Таким образом, если по условиям договора право собственности на товар переходит к покупателю после полной оплаты, то в налоговом учете выручка признается после оплаты товара.

В целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ при методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ.

Если право собственности на товар переходит в момент оплаты, то затраты можно признать только после того, как они будут осуществлены, то есть после оплаты и с учетом положений статей 318-320 НК РФ. Иными словами, стоимость товаров включается в состав расходов не раньше момента реализации.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из четырех способов.

Внимание

С 1 января 2015 года метод ЛИФО в целях налогообложения не применяется.

Подробнее см. Учет реализации товаров за плату.

НДС

Операции по реализации товаров на территории РФ признаются объектом налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача права собственности на эти товары.

Однако для целей исчисления НДС имеет значение момент определения налоговой базы, а не момент перехода права собственности (см. письмо УМНС по г. Москве от 06.03.2003 N 24-11/13100, постановления ФАС Дальневосточного округа от 16.01.2003 N Ф03-А51/02-2/2813, ФАС Поволжского округа от 20.02.2001 N А55-9730/00-8).

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

— день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

— день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В налоговом законодательстве не разъяснено понятие «отгрузка». В соответствии со ст. 11 НК РФ и п. 1 ст. 509 ГК РФ под отгрузкой для целей исчисления НДС следует понимать фактическую передачу товаров.

Таким образом, в целях исчисления НДС для поставщика не имеет значения, какой порядок перехода права собственности установлен в договоре. НДС в любом случае должен быть начислен в момент отгрузки (составления первого документа на отгрузку).

Налоговая база в данном случае определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

Пунктом 1 ст. 168 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму налога. Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки.

При определении суммы налога используемая ставка налога определяется в соответствии со ст. 164 НК РФ.

Пример

Организация отгрузила покупателю товары, право собственности на которые переходит к нему после оплаты. Договорная стоимость товаров составляет 59 000 руб. (в том числе НДС 9000 руб.), фактическая себестоимость — 37 000 руб.

В бухгалтерском учете данная операция отражается следующим образом:

Дебет

Кредит

Сумма, руб

Описание

45

41

37 000

отражена фактическая себестоимость отгруженных покупателю товаров, право собственности на которые не перешло

76, субсчет «НДС по отгруженным товарам»

68

9000

начислен НДС на стоимость отгруженных товаров

51

62

59 000

получена оплата от покупателя

62

90, субсчет «Выручка»

59 000

признана выручка от реализации товаров

90, субсчет «Себестоимость продаж»

45

37 000

списана себестоимость проданных товаров

90, субсчет «НДС»

76, субсчет «»НДС по отгруженным товарам»

9000

отражена сумма начисленного НДС

Возможные риски

В какой момент признается доход от реализации товаров, если договором предусмотрен особый порядок перехода права собственности?

Положительная практика

Если по условиям договора право собственности на товар переходит к покупателю после полной оплаты, то в налоговом учете выручка признается тоже только после оплаты товара. Аналогичный вывод сделан в письме Минфина России, в котором указано, что налогоплательщик в целях применения п. 3 ст. 271 НК РФ обязан руководствоваться условиями договора, предусматривающими особый момент перехода права собственности. Исключение из этого правила не допускается и в том случае, когда налогоплательщик готов пойти на более раннее признание доходов от реализации товаров.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(+) письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 9 ноября 2010 г. N 03-03-06/700 Об учете в целях налогообложения прибыли доходов от реализации имущества

(+) письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 20 июля 2006 г. N 03-03-04/1/598 О порядке признания даты реализации товаров при определении налоговой базы по налогу на прибыль

(+) письмо УФНС России по г. Москве от 21 ноября 2006 г. N 20-12/102011 О дате, на которую организация-поставщик, применяющая метод начисления, может признать доходы от реализации товаров по договору поставки, по условиям которого право собственности на товар переходит к покупателю на его складе, а доставка осуществляется за счет поставщика с привлечением перевозчика

Акты судебных органов:

(+) постановление ФАС Уральского округа от 12 декабря 2007 г. N Ф09-9778/07-С3

(+) постановление ФАС Московского округа от 13 января 2009 г. N КА-А40/12259-08

Отрицательная практика

Однако если с момента отгрузки и до момента перехода права собственности поставщик не контролирует наличие и сохранность товара у покупателя, товар нельзя отличить от собственного имущества покупателя и покупатель перепродает этот товар, то выручку от реализации товара у поставщика необходимо признавать именно на дату передачи товара. Такое мнение высказано Президиумом ВАС РФ и Минфином России.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(-) письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 20 сентября 2006 г. N 03-03-04/1/667 О признании выручки от реализации товаров в целях налогообложения прибыли на дату фактической передачи товара покупателям и выставления им расчетных документов, поскольку такой подход позволяет отразить фактические отношения, сложившиеся между продавцом и покупателем товара, полученного по договору купли-продажи с особым порядком перехода права собственности

Акты судебных органов:

(-) п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

Курмангазы Талжанов

Управляющий Партнер

Асан Табынбаев

Помощник юриста

Международная юридическая фирма

Integrites, Казахстан

Момент перехода права собственности
на товар по контракту и Инкотермс:
налоговые риски и налоговые последствия

Современная мировая экономика обеспечила бизнесу более широкий доступ к международным рынкам. Товары продаются в большем числе стран, большими объемами и в большем разнообразии. Но по мере возрастания объемов и сложности международных продаж увеличиваются возможности возникновения разногласий, когда договор купли-продажи составлен не должным образом. Зачастую стороны, заключающие контракт, не знакомы с различной практикой ведения торговли в соответствующих странах. Это может послужить причиной разногласий и затяжных судебных разбирательств.

Для разрешения этих проблем, Международная торговая палата опубликовала впервые в 1936 г. Правила толкования международных торговых терминов «Инкотермс» (Incoterms — International Commercial Terms). Инкотермс признаны в качестве международного стандарта таможенными органами и судами большинства стран во всем мире. Ссылка на Инкотермс в договоре купли-продажи четко определяет соответствующие обязанности сторон и уменьшает риск юридических трудностей. Инкотермс используют, главным образом, в тех случаях, когда товары поставляются через национальные границы, однако, иногда на них ссылаются в договорах купли-продажи даже при операциях на внутренних рынках.

Часто смысл Инкотермс понимают неправильно. Во-первых, их ошибочно относят скорее к договору перевозки, а не к купли-продажи. А во-вторых, иногда считают, что они предусматривают все обязательства, которые стороны могут включить в договор купли-продажи. Однако, Инкотермс имеют дело только с отношениями между продавцом и покупателем по договору купли-продажи. Правила Инкотермс обычно используются субъектами внешнеэкономической деятельности при сделках с иностранным участием. В качестве субъектов внешнеэкономической деятельности могут выступать юридические лица, физические лица Республики Казахстан и международные компании. Эти вышеуказанные лица в ходе торговли товарами и услугами заключают сделки, которые могут регулироваться гражданским кодексом Республики Казахстан если стороны пришли к согласию избрать в качестве применимого права — право Республики Казахстан. Однако стороны вправе использовать правила Инкотермс во избежание спорных ситуации в будущем. Международной торговой палатой подчеркивалось, что Инкотермс относятся только к отношениям между продавцами и покупателями в рамках договоров купли-продажи. Следует учитывать, что Инкотермс регулирует лишь самые основные условия поставки товаров, а не все обязательства сторон по договору международной купли-продажи в полном объеме. Указав соответствующую аббревиатуру, стороны избавляют себя от необходимости оговаривать эти детали в сделке. Необходимо учитывать, что, если при заключении контракта вы решили использовать правила Инкотермс, нужно оговорить это в самом тексте контракта. Например, «Поставка осуществляется на условиях CIP Алматы согласно Инкотермс 2000». Несмотря на то, что Инкотермс 2000 применяются уже довольно длительное время, во многих странах, например, в Беларуси, при заключении внешнеторговых контрактов иногда используют Инкотермс 1990 — новая редакция не отменяет предыдущую. Поэтому, чтобы избежать разногласий между продавцом и покупателем в толковании терминов, в тексте контрактов купли-продажи обязательно следует четко указывать, какую редакцию правил используют стороны сделки. Дело в том, что разные редакции типовых условий дают разные, порой взаимоисключающие толкования.

Инкотермс определяет момента исполнения продавцом обязанности по передаче товара покупателю и по переходу в этой связи с продавца на покупателя риска случайной утраты или повреждения товара. Хотя в общем виде это определено в диспозитивном правиле статьи 67 Венской конвенции (Конвенция ООН о договорах международной купли-продажи товаров от 11.04.1980г.) как момент сдачи товара первому перевозчику для передачи покупателю в соответствии с договором купли-продажи, однако использование различных способов перевозки и неодинаковое распределение сторонами контракта из взаимных обязанностей по доставке товара (что учитывается в цене товара) обусловили необходимость для удобства их использования в коммерческом обороте.

Условия Инкотермс не противоречат нормам ГК РК, однако не во всем совпадают с ними терминологически. Кроме того, данные правила не решают ряд важных вопросов, например, вопрос о моменте перехода права собственности.

Гражданский кодекс Республики Казахстан (ГК РК), предусматривают следующие моменты перехода права собственности на товар:

1) вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;

2) предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара.

В случаях, когда в договоре купли-продажи не предусмотрена обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное. В соответствии со статьей 238 ГК РК право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента передачи вещи, если иное не предусмотрено законодательными актами или договором.

Как известно, от решения вопроса перехода права собственности зачастую зависит порядок налогообложения. Так, при применении Инкотермс, участников внешнеэкономической деятельности могут подстерегать «налоговые ловушки» Однако подобных проблем можно избежать, если правильно составить внешнеторговый контракт. Например, стороны договорились, что поставка товара будет производиться на условиях DDP — поставка с оплатой пошлин. Это означает, что продавец обязан нести все риски и расходы, связанные с доставкой товара до места назначения, включая таможенные платежи и сборы в стране импортёра. В этом случае, к составлению договора необходимо отнестись с особым вниманием, так как общая сумма договора должна включать в себя стоимость товара, доставки, погрузки/разгрузки, услуг брокера по таможенному оформлению, услуг склада временного хранения (СВХ), таможенных платежей и налогов и т.д. В договоре каждая из перечисленных позиций должна быть выделена отдельной строкой со своей стоимостью, и в итоге сумма всех позиций должна составлять сумму договора. И это немаловажно, так как базой для исчисления таможенных платежей и налогов будет только стоимость товара и транспортные расходы в зависимости от условий поставки.

На основании Национального стандарта финансовой отчетности, утвержденного приказом Министра финансов РК от 31.01.2013 г. № 50 (НСФО), импортер в момент перехода к нему права собственности на товар, ставит его к себе на учет. По общему правилу, право собственности у приобретателя вещи возникает с момента ее передачи. К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее.

Вместе с тем в практике может возникнут следующая ситуация. К примеру, машина пересекла границу — одна дата, а компания-перевозчик выставляет счет-фактуру по факту прибытия — другая дата. Каким числом приходовать товар и как оплачивать НДС?

В соответствии с пунктом 5 статьи 57 Налогового кодекса Республики Казахстан (НК РК), учет товарно-материальных запасов в целях налогообложения осуществляется в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности. При определении даты совершения операции, каждая компания должна рассматривать все обстоятельства, связанные с международными деловыми сделками: условия поставки по договору купли-продажи и соответствующие НСФО (НСФО 3 «Запасы», НСФО 7 «Доходы»).

Согласно НСФО «Доходы», право собственности на товар появляется у покупателя, когда удовлетворяются следующие условия:

— продавец переводит на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с владением товаром;

— продавец не участвует в управлении и не контролирует проданный товар.

Из этого вытекает, что запасы (п.32, НСФО) следует приходовать на дату перехода права собственности к покупателю. До фактического поступления запасов на склад покупателя товары будут признаны у заказчика как запасы в пути.

Зачастую товар и оригиналы документов приходят позднее даты перехода права собственности на товар (например, при железнодорожных поставках на условиях DAF), поэтому бухгалтер приходует товар также позднее — датой его фактического поступления. Соответственно, начисляет НДС на дату оприходования.

Таким образом, признание актива на балансе будет произведено не на дату таможенного оформления, а на дату перехода права собственности на товар, для определения которой необходимо изучить условия поставки, оговоренные в договоре купли-продажи.

Инкотермс не регулирует налоговые правоотношения — он предназначен для определения порядка осуществления зарубежных поставок. В то же время, налоговые инспекции зачастую толкуют их смысл расширительно, проецируя на национальное налоговое законодательство. Такой подход в большинстве случаев является необоснованным, однако экспортерам и импортерам все же следует учитывать возможные налоговые последствия сделок, заключенных на стандартных условиях Инкотермс.

Использованные материалы:

1) «Конвенция ООН о договорах международной купли-продажи товаров от 11.04.1980 г.;

3) Кодекс Республики Казахстан О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс) от 10.12.2008 г. (с изменениями и дополнениями по состоянию на 17.11.2014г.);

4) Приказ Министра финансов РК от 31.01.2013 г. № 50 Об утверждении Национального стандарта финансовой отчетности;

5) Инкотермс — 2000 (ICC 560);

6) Составление внешнеторговых контрактов. А. Нурпеисов, начальник отдела организации таможенного контроля ДТК по Акмолинской области. Импорт — Экспорт. № 5 (72), май 2010 г.;

7) Применение Инкотермс при заключении внешнеторговой сделки. А. Нурпеисов, начальник отдела организации таможенного контроля ДТК по Акмолинской области. Импорт — Экспорт. № 7-8 (74-75), июль-август 2010 г.;

8) Применение Инкотермс при заключении внешнеторговой сделки. А. Нурпеисов, начальник отдела организации таможенного контроля ДТК по Акмолинской области. Импорт — Экспорт. № 10 (89), октябрь 2011 г.;

9) Как составить юридически грамотный внешнеэкономический контракт. Н.Гутковская, заместитель директора филиала АО «Акцепт-Терминал», г.Алматы. Импорт — Экспорт. № 10 (89), октябрь 2011 г.;

10) Инкотермс 1990 и особенности его применения.Н.Вилкова, профессор кафедры правовых дисциплин Всероссийской Академии внешней торговли. Хозяйства и право.

11) Налоговые оговорки в частноправовых внешнеэкономических контрактах: возможность, законодательное регулирование, практика и последствия. Артур Балтабеков, магистр права, начальник отдела научно-исследовательских работ НИИ финансового и налогового права. Практика налогообложения. 5 (78), Май, 2014 г.;

12) Включение инкотермс в договор купли-продажи. Бигимбаев М., специалист по таможенному оформлению. Внешнеэкономическая деятельность в Казахстане: экспорт. № 5 (54), 2008 г.,;

13) Применение терминов инкотермс в предпринимательских сделках купли-продажи.Идрышева Сара Кимадиевна, Керейбаева Малика Мухтаровна. Зерттеуші — Исследователь, № 3-4 (71-72), март-апрель. 2012 г.;

14) Цель и сфера применения Инкотермс. Ахметов Дамир. Саясат-Policy № 9, 2009 г.;