Профессиональное суждение пример

УДК 657

Смирнова Елена Александровна

Smirnova Elena Alexandrovna

ассистент кафедры бухгалтерского учета и аудита Санкт-Петербургского государственного инженерно-экономического университета dom-hors@mail.ru

ПРОФЕССИОНАЛЬНОЕ СУЖДЕНИЕ БУХГАЛТЕРА: ПОНЯТИЕ, СУЩНОСТЬ И СОДЕРЖАНИЕ

ACCOUNTANT’S PROFESSIONAL OPINION: CONCEPT, MATTER AND CONTENT

Аннотация:

В статье рассматривается профессиональное суждение бухгалтера, содержащееся в научной литературе и нормативных документах. Рассматривается позиция автора о влиянии профессионального суждения на ведение учета.

Ключевые слова:

бухгалтерский учет, профессиональное суждение, бухгалтер, мнение, отчетность.

accounting, professional opinion, accountant, belief, financial reporting.

Понятие «профессиональное суждение» существует во многих областях экономики, права, здравоохранения, в аудиторской и оценочной деятельности, страховании, банковской сфере. При этом акцентируется внимание на профессиональном суждении соответствующих специалистов — аудиторов, оценщиков, работников банка, юристов, адвокатов, врачей и т.д. В данных профессиях требуется выражение мнения специалиста относительно области его профессиональной деятельности, в связи с этим особую актуальность приобретают моральные нормы поведения и его профессиональное суждение. Нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат точного определения профессионального суждения бухгалтера, что приводит к различным трактовкам этого термина.

Впервые понятие «профессиональное суждение» появляется в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу (2004 г.), в которой указывается необходимость выработки навыков профессионального суждения при квалификации, стоимостном измерении, классификации и оценке значимости (существенности) фактов хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета, отчетности и аудита, в целях подготовки и повышения квалификации бухгалтерских кадров. Вопросы профессионального суждения бухгалтера рассматриваются в трудах многих ученых и специалистов-практиков в области бухгалтерского учета, аудита и международных стандартов.

Я.В. Соколов под профессиональным суждением понимал «мнение, добросовестно высказанное профессиональным бухгалтером о хозяйственной ситуации и полезное как для ее описания, так и для принятия действенных управленческих решений» . Л.З. Шнейдман считает, что профессиональное суждение — это «мнение, заключение, являющееся основанием для принятия решения в условиях неопределенности. Оно базируется на знаниях, опыте и квалификации соответствующих специалистов» . С.А. Рассказова-Николаева под ним понимает «способность принимать решение в условиях неопределенности и нести за него ответственность» , а также «обоснованное мнение профессионального бухгалтера относительно способов квалификации и раскрытия достоверной информации о финансовом состоянии, финансовых результатах организации и их изменений» . Е.В. Казанникова считает, что «профессиональное суждение — это суждение, выносимое бухгалтером на основе доктрины достоверного и добросовестного взгляда с целью предоставления качественной информации, которая будет полезна и понятна пользователям отчетности» . М.Е. Лианский, Е.В. Лимошина под ним понимает «инструмент регулирования бухгалтерского учета при формировании полной информации о финансовом состоянии и финансовых результатах организации» . По словам М.Л. Пятова, «профессиональное суждение бухгалтера определяется уровнем его знаний, опыта профессиональной деятельности, следованием принципам профессиональной этики», а также «осознание бухгалтером ответственности перед обществом за представляемую информацию» . Н.В. Генералова считает, что профессиональное суждение «в широком значении — идентификация бухгалтером всех фактов хозяйственной жизни; в узком значении — идентификация бухгалтером фактов хозяйственной жизни при

отсутствии конкретных нормативных указаний, в условиях неопределенности и при несогласии с конкретными нормативными указаниями» . З.С. Туякова, Е.В. Саталкина полагают, что это «обоснованное (мотивированное), независимое суждение специалиста в области бухгалтерского учета, относительно объектов учета, способов формирования отчетности, основанное на специальных знаниях, опыте специалиста, сложившейся практике отражения хозяйственных операций в условиях неопределенности» . Н.В. Богданова утверждает, что профессиональное суждение — это «мнение (заключение) ответственного лица о деталях оценки и признания объекта учета в отчетности или профессиональная оценка всех объективных факторов, позволяющих принять решение в условиях неопределенности» . По мнению И.В. Евстратовой, это «точка зрения бухгалтера, основанная на его знаниях, квалификации и опыте работы, которая служит основанием для принятия им субъективных решений (относительно порядка отражения конкретной хозяйственной операции в бухгалтерском учете и отчетности организации) в обстоятельствах, когда однозначно и жестко определить порядок его действий невозможно» . И.Н. Львова считает, что профессиональное суждение — это «единственно приемлемое средство определить порядок отражения фактов хозяйственной жизни в условиях неопределенности» . О. Аскери под профессиональным суждением понимает «процесс квалифицированного выбора варианта действий с последующим обоснованием и доведением до пользователей в пригодной для использования форме» . По словам А.А. Ефремовой, это «практически единственный инструмент, позволяющий выработать ту или иную позицию по учету «нестандартных» ситуаций» . А.С. Толсто-ва полагает, что профессиональное суждение — это «обоснованное мнение профессионального бухгалтера в отношении способов квалификации и раскрытия достоверной информации о финансовом состоянии организации в условиях неопределенности» . И.А. Слободняк говорит, что это «обоснованная точка зрения специалиста, отражающая уровень его знаний, квалификации и опыт работы, которая служит основанием для принятия им субъективных решений при обстоятельствах, когда однозначно и жестко определить порядок действий этого специалиста не представляется возможным» . И.Ю. Никонова полагает, что профессиональное суждение — это «компетентное, добросовестное мнение бухгалтера, определяющее конкретное содержание правил учета, отражаемых в учетной политике, влияющее на существенность информации в финансовой отчетности и на финансовое состояние организации» . А.Р. Губайдуллина под профессиональным суждением понимает «обоснованное мнение профессионального бухгалтера, высказанное в условиях неопределенности при квалификации, стоимостном измерении, классификации и оценке значимости фактов хозяйственной жизни для целей бухгалтерской отчетности, основанное на доступной на данный момент времени полной, достоверной и объективной информации, а также особенностях функционирования хозяйствующего субъекта» .

На протяжении первого десятилетия XXI в. профессиональное суждение рассматривается с разных позиций и содержит либо совершенно новое определение, либо уточнение ранее сформулированных понятий. Так, С.А. Николаева, Я.В. Соколов, Л.З. Шнейдман и другие дают совершенно новые определения и заставляют по иному рассмотреть данную категорию, А.С. Толстова, З.С. Туякова, Е.В. Саталкина и другие уточняют уже имеющиеся определения, третьи — Евстрато-ва И.В., И.Ю. Никонова, А.Р. Губайдуллина и другие — раскрывают его применение в учетной системе, либо на практике. Таким образом, профессиональное суждение бухгалтера с позиции его содержания является неокончательно сформированным.

Исследование и анализ существующих позиций авторов позволил сделать вывод, что в основном в качестве области применения профессионального суждения ученые выделяют условия неопределенности или отсутствия конкретных нормативных указаний, в качестве основы выступают знания, опыт и квалификация бухгалтера.

Ряд авторов подчеркивает, что бухгалтер должен нести ответственность за вырабатываемое суждение и предоставляемую в соответствии с ним информацию пользователям, другие утверждают, что профессиональное суждение может иметь лишь профессиональный бухгалтер. Подчеркивается значимость и полезность профессионального суждения при формировании и использовании учетной информации. Е.В. Казанникова в качестве основы профессионального суждения рассматривает доктрину достоверного и добросовестного взгляда. Ряд авторов утверждают, что профессиональное суждение бухгалтера реализуется при формировании и раскрытии учетной политики организации. Так, Н.В. Генералова рассматривает профессиональное суждение применительно к формированию отчетности, составляемой в соответствии с МСФО, и полагает, что «по сути, учетная политика представляет собой комплекс профессиональных суждений» , по словам М.Е. Лианского, Е.В. Лимошиной «профессиональное суждение в отношении формирования информации оформляется как учетная политика, а в отношении ее раскрытия реализуется при раскрытии как учетной политики, так и дополнительной информации бухгалтерской отчетности» , по мнению, И.Н. Львовой «про-

фессиональное суждение, как и учетная политика, служит способом практического применения нормативно-правовых актов бухгалтерского учета или, в более широком смысле, учетных регу-лятивов» . И.В. Евстратова полагает, что профессиональное суждение бухгалтера подлежит отражению в учетной политике организации и составляет ее основную содержательную часть, при отсутствии четких однозначных норм, регламентирующих порядок отражения в учете какой-либо хозяйственной операции .

Подчеркивается, что профессиональное суждение должно быть обоснованным, а неголословным, то есть должно быть правомерным и подкрепленным вескими доводами. И.А. Сло-бодняк утверждает, что необходимо принимать «не просто волевые решения, но решения обоснованные, имеющие под собой, прежде всего теоретическую базу», «идти от теории к практике, а не пытаться только следовать практике». Профессиональное суждение принадлежит конкретному человеку, поэтому носит субъективный характер, что отражается в определениях, данных И.В. Евстатовой, И.А. Слободняка. По мнению А.Р. Габайдуллиной, «с целью предотвращения субъективного подхода при выработке профессионального суждения бухгалтерское сообщество должно самое пристальное внимание уделять разработке, обоснованию и актуализации принципов, выполнение которых должно обеспечивать признание информации как достоверной и полной», а по мнению некоторых ученых, правильно сформированные предпосылки являются важнейшей составляющей учетных оценок и суждений, так как любые вычисления без этого будут некорректны . Все это способствует высокому качеству формируемой информации учета в организации, а по отношению к бухгалтеру как субъекту и носителю профессионального суждения возникает определенная качественная оценка его деятельности.

На сегодняшний день профессиональное суждение не применяется широко на практике, в связи с определенными сложностями, поскольку бухгалтеру легче следовать предписаниям нормативных актов, чем брать на себя ответственность за принятые решения. О.В. Рожкова предлагает внедрять профессиональное суждение бухгалтера в практику в два этапа. Подготовительный этап в свою очередь включает информационное обеспечение и обучение, а на втором этапе оцениваются принятые профессиональные суждения и допущенные ошибки . И.Ю. Никонова рекомендует в обучение добавить такие моменты, как кибернетические знания, исследование операций, моделирование, которые помогут более точно и обоснованно принимать решения . Проблема выбора объектов и показателей учетной политики заключается в неразвитости профессионального суждения бухгалтеров, недостаточной квалификации, отсутствии практики обоснованного изложения бухгалтером своего мнения.

В настоящее время профессиональное суждение бухгалтера представляет собой возможность высказывать свое мнение и, опираясь на него, принимать решение по отражению отдельных операций и событий, а далее отчетности, руководствуясь своим опытом и конкретными знаниями. Безусловно, это открывает широкие возможности для бухгалтера и руководства в составлении финансовой отчетности.

Наиболее полно профессиональное суждение бухгалтера реализуется при альтернативных вариантах решения проблемы в рамках нормативных актов. Например, при выборе способа начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам, при выборе способа оценки материально-производственных запасов, отпускаемых в производство, определении, при выборе метода списания управленческих расходов и др. Одновременно профессиональное суждение бухгалтера в полной мере реализуется при составлении учетной политики и бухгалтерской отчетности, в соответствии с российскими стандартами и МСФО, то есть при формировании информации и ее раскрытии, а следовательно, и при составлении отчетности.

На сегодняшний день можно утверждать, что профессиональное суждение — это новая категория, сформировавшаяся в области отечественного бухгалтерского учета, она имеет свое определение, содержание и область применения. Руководствуясь своим профессиональным суждением, бухгалтер может грамотно организовать постановку и ведение учета, составить достоверную отчетность. Все вышесказанное приводит к формированию принципа профессионального суждения.

Ссылки:

2. Бухгалтерский учет: учебник / А.С. Бакаев, П.С. Безруких, Н.Д. Врублевский и др.; под. ред. П.С. Безруких. М., 2004.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

3. Николаева С.А. Профессиональное суждение в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 2000. № 12.

4. Рассказова-Николаева С.А. Обучение профессиональному суждению // Бухгалтерский учет. 2007. № 17. С. 44-50.

7. Пятов М.Л. Профессиональное суждение в современной практике учета // Бухгалтерский учет. 2008. № 24. С. 51-55.

8. Генералова Н.В. Профессиональное суждение и его применение при формировании отчетности, составленной по МСФО // Бухгалтерский учет. 2005. № 23. С. 54-61.

10. Богданова Н.В. Изюминка профессионального суждения // Бухгалтерия и банки. 2005. № 3. С. 18-21.

11. Евстратова И.В. Профессиональное суждение бухгалтера: что это? // Бухгалтерский учет. 2011. № 2. С. 102-104.

12. Проблемы формирования и использования бухгалтерской отчетности: монография / под общ. ред. Н.А. Камоджа-новой. СПб., 2010.

13. Аскери О. Профессиональное суждение: что это такое и как с ним бороться // МСФО: практика применения. 2008. № 4.

16. Слободняк И.А. Использование профессионального суждения при формировании учетно-аналитической информации бухгалтерской управленческой отчетности // Изв. Иркут. гос. эконом. акад. 2011. № 2. С. 53-57.

18. Губайдуллина А.Р. Принципы учета, определяющие применение профессионального суждения бухгалтера в условиях перехода к Международным стандартам финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 28.

19. Генералова Н.В. Указ. соч.

20. Лианский М.Е., Лимошина Е.В. Указ. соч.

21. Проблемы формирования и использования бухгалтерской отчетности.

22. Евстратова И.В. Указ. соч.

23. Губайдуллина А.Р. Указ. соч.

24. Рожкова О.В. Финансовый учет. Теоретические основы, методологический аппарат. М., 2001.

25. Никонова И.Ю. Указ. соч.

References (transliterated):

2. Bukhgalterskiy uchet: texbook / A.S. Bakaev, P.S. Bezrukikh, N.D. Vrublevskiy i dr.; ed. by. P.S. Bezrukikh. M., 2004.

4. Rasskazova-Nikolaeva S.A. Obuchenie professional’nomu suzhdeniyu // Bukhgalterskiy uchet. 2007. № 17. P. 44-50.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

7. Pyatov M.L. Professional’noe suzhdenie v sovremennoy praktike ucheta // Bukhgalterskiy uchet. 2008. № 24. P. 51-55.

10. Bogdanova N.V. Izyuminka professional’nogo suzhdeniya // Bukhgalteriya i banki. 2005. № 3. P. 18-21.

11. Evstratova I.V. Professional’noe suzhdenie bukhgaltera: chto eto? // Bukhgalterskiy uchet. 2011. № 2. P. 102-104.

13. Askeri O. Professional’noe suzhdenie: chto eto takoe i kak s nim borot’sya // MSFO: praktika primeneniya. 2008. № 4.

ПРОФЕССИОНАЛЬНОЕ СУЖДЕНИЕ АУДИТОРА В СИСТЕМЕ КОНТРОЛЯ КАЧЕСТВА АУДИТА

М.А. АзАРСкАЯ, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: maika_azarskayat@mail.ru Марийский государственный технический университет

В статье рассматривается сущность категории «профессиональное суждение аудитора» и взаимосвязь с качеством результатов аудита. Обосновано содержание основных положений внутрифирменного стандарта аудита.

Ключевые слова: профессиональное суждение, мнение аудитора, качество аудита, контроль качества.

В процессе аудита широко используется профессиональное суждение в целях планирования, разработки методики проверки, оценки основополагающих категорий, полученных доказательств и формирования выводов аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Вместе с тем в федеральных стандартах и специальной литературе эти вопросы освещены недостаточно. Качество аудита зависит от того, насколько полно, обоснованно и объективно профессиональное суждение аудитора.

Учитывая высокую значимость профессионального суждения для оценки качества аудита, теоретическое обоснование и раскрытие его сущностной характеристики являются актуальной методологической задачей.

В профессиональных стандартах аудита используются два близких по своему значению и взаимосвязанных понятия (категории): «мнение аудитора» и «профессиональное суждение аудитора». Вопрос о признании этих категорий синонимами требует анализа смыслового содержания понятий, определения их места в профессиональных стандартах.

В толковых словарях русского языка мнение характеризуется как понятие о чем-либо, убеждение, заключение, вывод. Судить о чем-либо, значит, разбирать, соображать и делать вывод; доходить от данных к последствиям до самого кон-

ца. Из приведенных определений можно сделать вывод, что мнение и суждение — очень близкие по своему смысловому содержанию понятия. Однако в федеральных стандартах аудита очень четко прослеживаются различия в их использовании.

Под профессиональным суждением аудитора понимается точка зрения аудитора, основанная на его знаниях, квалификации и опыте работы, которая служит основанием для принятия им субъективных решений в обстоятельствах, когда однозначно и жестко определить порядок его действий не представляется возможным» .

Формирование аудитором профессионального суждения регулируется стандартами, в которых сформулированы обязательные требования, без выполнения которых мнение, выражаемое в аудиторском заключении, не может считаться надлежащим. В стандартах определен круг вопросов, в отношении которых аудитору рекомендуется руководствоваться своим профессиональным суждением.

Целью аудита является выражение мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Мнение аудитора о достоверности отчетности раскрывается в аудиторском заключении. Требования к форме и содержанию аудиторского заключения, формулировке мнения аудитора и обстоятельствам, обусловливающим его подготовку, сформулированы в ст. 6 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» и ФПСА № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» .

Мнение аудитора выделено как элемент аудиторского заключения. Строгие требования к его форме позволяют всем пользователям адекватно воспринимать аудиторское заключение и обна-

ружить необычайные обстоятельства (в случае их появления), на которые обращено внимание в заключении.

Существуют различные точки зрения на понимание сущности категории «профессиональное суждение» (табл. 1).

Анализ приведенных мнений свидетельствует об отсутствии не только единых подходов к определению понятия профессионального суждения, но и четких границ его применения. Обобщая мнения различных экономистов на понимание категории «профессиональное суждение», А. А. Шапошников и Т. В. Синицина предлагают использовать для его описания характеристики, функции, требования (табл. 2) .

По мнению исследователей, не все позиции, представленные для характеристики категории, получили достаточное обоснование и четкость определения. В частности, условия неопределенности (как это следует из смысла формулировки) характеризуют не профессиональное суждение, а условия, в которых оно принимается. Такие понятия, как «область применения» и «границы применения» требуют пояснений, они не дают четкого понимания сущности категории. Вместе с тем систематизация и стремление дать комплексную характеристику категории сами по себе имеют большое значение.

Важным аспектом является взаимосвязь профессиональных оценок, сделанных аудитором в процессе получения доказательств, и формирова-

Таблица 1

Трактовка термина «профессиональное суждение» в бухгалтерском учете и аудите

Автор Формулировка

Соколов Я. В. Мнение, добросовестно высказанное профессиональным бухгалтером о хозяйственной ситуации и полезное как для ее описания, так и для принятия действенных управленческих решений

Николаева С. А. Профессиональное суждение представляет собой обоснованное мнение профессионального бухгалтера относительно способов квалификации и раскрытия достоверной информации о финансовом состоянии, финансовых результатах организации и их изменении

Шнейдман Л. З. Профессиональное суждение (professional judgement) — это мнение, заключение определенного лица, являющееся основанием для принятия им решения в условиях неопределенности

Шапошников А. А., Синицина Т. В. Экспертный метод оценки в недостаточно формализованных ситуациях и процедурах, а также выбор из имеющихся вариантов при отсутствии очевидных аргументов для однозначного выбора

Структурное представление категории «профессиональное суждение» А. А. Шапошниковым и Т. В. Синициной

Элемент структурного представления Содержание элемента

Характеристики • Собственное мнение аудитора, которое не исключает наличия иных мнений по исследуемому вопросу; • мнение выражается в условиях неопределенности по профессиональным проблемам, не имеющим стандартного решения; • объективность мнения аудитора не гарантируется; • мнение основано на знаниях, квалификации и опыте работы конкретного аудитора

Функции • Поддержка принятия решений по организации и осуществлению процесса аудита в рамках существующего понятийного и методологического арсенала; • решение практических проблем, связанных с существованием пробелов и противоречий в конструкциях нормативного и методологического характера

Требования, на которых основывается суждение • Профессиональная этика; • требования к информации, на базе которой аудитор выражает суждение

Требования, характеризующие суждение • Осмотрительность, поскольку мнение высказывается аудитором в условиях неопределенности; • учет факторов, ограничивающих уместность и надежность информации, по которой высказывается суждение; • сопоставимость пользы от профессионального суждения и затрат на него; • использование синтеза экономического и юридического содержания хозяйственных операций, на основании которого определяется заключительное суждение

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Область применения Величина аудиторского риска, уровень существенности искажений, количество и характер аудиторских процедур, документирование аудиторского процесса, особенности раскрытия информации и др.

Таблица 2

Мнение аудитора о достоверности отчетности

к к

Представляется

Профессиональное суждение в отношении вопросов аудита, связанных с неопределенностью

пользователям

Представляется

ограниченному кругу пользователей

Фиксируется

ОТЧЕТЫ АУДИТОРА

Аудиторское заключение (ФПСАД № 6)

Информация о важных аспектах аудита (ФПСАД № 22)

Предмет профессионального суждения

Рабочие документы аудита (ФПСАД № 2)

Аудиторские доказательства, методы

их получения (ФПСАД № 3, 5, 9-11, 13-14, 18-21, 23-33)

Основные категории аудита и методы их оценки: существенность, риск, аудиторская выборка, качество аудита (ФПСАД № 4, 7, 8, 16, 34)

Требования профессиональных стандартов

Рис. 1. Взаимосвязь категорий «мнение аудитора» и «профессиональное суждение» и их место в процессе аудита

ние его выводов о достоверности отчетности, выраженных в мнении аудитора. Эту взаимосвязь можно представить следующим образом (см. рисунок).

Таким образом, мнение — это общий вывод о достоверности отчетности, представляемый в аудиторском заключении как результат аудита всем пользователям. С точки зрения пользователей результатов аудита мнение является продуктом деятельности аудитора, а выводы — наиболее значимой информацией. А профессиональное суждение выступает элементом методики аудита, используемой в процессе планирования, для оценки и интерпретации аудиторских доказательств и др.

В связи с тем, что последствия использования профессионального суждения могут быть значимыми с точки зрения влияния на формирование качественной бухгалтерской отчетности, важен контроль за достоверностью профессионального суждения. В бухгалтерском учете подобный контроль, как правило, осуществляется в рамках системы внутреннего контроля экономического субъекта, а также путем проведения внешнего аудита; в аудите — в рамках внутреннего и внешнего контроля качества аудита.

Значимость категории «профессиональное суждение» для оценки качества аудита определяет целесообразность ее раскрытия в стандартах аудита. Поскольку федеральные стандарты не решают такую задачу, это может быть реализовано при разработке внутрифирменного стандарта «Профессиональное суждение аудитора». В системе контроля качества аудита важно не только обеспечить соблюдение требований к форме и содержанию заключения, но и сформулировать четкие требования к категории «профессиональное суждение», как основного инструмента оценки множества аспектов аудита, определяющих его качество.

Стандарт разрабатывается для установления единых требований к формированию профессионального суждения аудитора в системе контроля качества результатов аудита. Основное содержание стандарта должно раскрывать, по мнению автора, следующие вопросы: основание для формирования профессионального суждения, обстоятельства, которые определяют необходимость формирования профессионального суждения; характеристика области и предмета суждения; порядок документирования профессионального суждения; порядок информирования руководства аудируемой организации и собственника в отношении выводов аудитора, основанных на профессиональном суждении.

Профессиональное суждение аудитора — это вывод аудитора, основанный на знаниях и опыте, полученных доказательствах и формируемый в условиях неопределенности и отсутствия стандартных решений.

Профессиональное суждение используется аудитором для оценки тех аспектов аудита, которым присуща неопределенность, которая может иметь место:

• в ситуации, исход которой зависит от будущих действий или событий, находящихся вне прямого контроля субъекта, принимающего решение;

• при отсутствии регламентирующих требований, позволяющих принять однозначное решение;

• при необходимости выбора одного из вариантов решения, для которых установлены регламентирующие требования.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Аудитором могут быть выявлены иные условия неопределенности, связанные с процессом аудита, требующие анализа и оценки риска искажения отчетности.

Формирование профессионального суждения аудитора основано:

• на добросовестном применении знаний, которое зависит от квалификации и опыта работы аудитора;

• на ответственности аудитора и использовании им основополагающих принципов аудита. Формирование профессионального суждения

может быть поручено опытному аудитору руководителем проверки или непосредственно руководством аудиторской фирмы. Профессиональное суждение может быть высказано экспертом, привлекаемым к работе в составе группы исполнителей задания. При формировании профессионального суждения аудитор должен руководствоваться этическими и иными профессиональными принципами аудита. При этом основополагающим является принцип независимости, который включает:

• независимость мышления — образ мышления, позволяющий составить суждение, не зависящее от влияния сторонних факторов, которые могут скомпрометировать профессионализм такого суждения, и позволяющий лицу действовать добросовестно и объективно на основе знания законодательства;

• независимость поведения — избежание фактов или обстоятельств, которые настолько значимы, что заинтересованная и информированная третья сторона, получившая информацию, включая любые меры предосторожности, могла бы поставить под сомнение порядочность, объективность профессионального бухгалтера (аудитора), фирмы или члена проверяющей группы.

По мнению автора, профессиональное суждение должно отвечать следующим требованиям:

• полнота (достаточность) — должна опираться на информацию, достаточную для оценки состояния аудируемой организации, и понимание деятельности и ее внешней среды, а также достаточную для принятия решения заинтересованным пользователем;

• точность—выводы аудитора должны объективно отражать степень соответствия финансовой отчетности фактическому наличию имущества, обязательств и финансовых результатов;

• полезность — вывод аудитора касается лишь существенных аспектов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, не затрагивая бесполезных для потребителей данных;

• доступность — вывод аудитора представляется в виде, не нуждающемся в дополнительном осмыслении и не затрудняющем принятие решения пользователями информации;

• однозначность — выводы аудитора излагаются в виде, не допускающем различных толкований;

• предназначение (адресность) — выводы аудитора, сформулированные в ходе аудита, документируются и адресуются конкретным лицам в зависимости от их назначения.

Выводы, сформулированные как профессиональное суждение, могут быть адресованы:

• внешним пользователям (представляются в аудиторском заключении);

• руководству аудируемой организации (представляются в устной или письменной форме (отчете) руководителем проверки);

• представляются руководителю проверки для обсуждения и формирования мнения о достоверности отчетности.

Целесообразность предлагаемой дифференциации адресатов на три группы связана с тем, что определенные вопросы аудиторской проверки должны обсуждаться только в аудиторской группе (или в аудиторской) фирме. К таким вопросам следует отнести имеющиеся сомнения в отношении недобросовестных действий сотрудников; методы получения доказательств, оценка существенности, риска и другие.

В то же время вопросы аудита, касающиеся интересов управления, и иные значимые вопросы результатов аудита согласно требованиям ФПСА № 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника» должны обсуждаться до подготовки аудиторского заключения.

Вопросы аудита, касающиеся интересов управления, — это вопросы, возникающие при проведении аудита финансовой отчетности, важные как для предложений руководству, связанных с пересмотром финансовой отчетности, так и для процесса раскрытия информации.

Таблица 3

Области профессионального суждения аудитора (процесс аудита)

Область Предмет

Методология аудита • Существенность: количественная и качественная характеристики; • риск: модель (компоненты) риска, методы оценки; • выборка: методы построения, объем, оценка результатов выборки

Методика аудита • Стратегия проверки; • доказательства: количественные и качественные характеристики; • методы получения доказательств; • источники; • состав, объем, форма и содержание документов

Результаты аудита • Сущность разногласий членов аудиторской группы; • достижение целей аудита; • существенность выявленных искажений и отступлений от общепринятых норм, требований; • недобросовестность действий руководства и сотрудников аудиторской организации; • соблюдение допущения непрерывности деятельности; • сопоставимость данных; • существенность противоречий и (или) искажений прочей информации; • форма аудиторского заключения: немодифицированное или модифицированное; • вид модификации: с абзацем, привлекающим внимание; оговоркой, отказ от выражения мнения; отрицательное мнение; • раскрытие обстоятельств и сущности модификации

В различных профессиональных стандартах содержатся многочисленные требования, определяющие предмет профессионального суждения. В целях систематизации этих требований целесообразно в стандарте «Профессиональное суждение» определить области и предмет профессионального суждения. По мнению автора, можно выделить следующие области применения профессионального суждения и характерные для них предметы (аспекты), в отношении которых оно формируется (табл. 3).

Предмет профессионального суждения должен быть зафиксирован в аудиторской документации как информация.

В стандарте также должна раскрываться взаимосвязь профессионального суждения с аудиторским риском. Эта взаимосвязь объясняется субъективностью профессионального суждения и вероятностью выражения вследствие этого неверного мнения (объективное ограничение аудита). В целях повышения объективности выводов и качества аудита при формировании профессионального суждения необходимо руководствоваться принципом профессионального скептицизма и осторожности. Эти принципы раскрыты в профессиональных стандартах.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Руководитель проверки должен организовать контроль за процессом формирования профессиональных суждений в ходе аудита, который, по нашему мнению, включает:

• поручение опытному аудитору сформировать профессиональное суждение;

• проверка объективности сформированных

профессиональных суждений;

• использование профессиональных суждений

при формировании выводов о достоверности

отчетности.

Таким образом, разработанные рекомендации позволяют, по мнению автора, представить содержание внутреннего стандарта, раскрывающего сущность профессионального суждения и его характеристики, которые могут быть использованы для управления и контроля качества результатов аудита.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Николаева С. А Профессиональное суждение в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 2000. № 12.

2. Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности //утвержден Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25.12.1996.

3. Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (в действующей редакции).

4. Соколов Я. В. Профессиональное суждение бухгалтера: итоги минувшего века // Бухгалтерский учет. 2001. № 12.

5. Федеральный закон от 29.12.2008 № 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности».

6. Шапошников А. А, Синицына Т. В. Профессиональное суждение и его роль в аудите // Аудиторские ведомости. 2006. № 4.

Для чего нужно профессиональное суждение?

Профессиональное суждение помогает бухгалтеру решить вопросы, не урегулированные законами и инструкциями. Например, некоторые бухгалтеры задают вопрос, в каком документе прописано, какие данные отразить по той или иной строке бухгалтерского баланса? Для некоторых это может стать открытием, но такого документа нет. Придется применить профессиональное суждение.

Пример. Как профессиональное суждение применять при отражении показателей в отчетности?

Комментирует Татьяна Новикова, аудитор, ведущая вебинаров в Школе бухгалтера:

«Сегодня нет конкретных указаний по отражению тех или иных показателей в отчетности. Есть рекомендации. Исходя из них, бухгалтер должен сам определить, насколько существенен тот или иной показатель, в какую строку его включить, как отстаивать правильность составления бухгалтерской отчетности и полноту информации перед пользователями».

Взгляните на бухгалтерскую отчетность вашей организации. Не важно, отвечаете вы за ведение учета в целом по организации или работаете на одном участке, например, учитываете основные средства, – вы отвечаете за свою работу и порядок учета. От того, правильно ли учтены те или иные объекты или обязательства, зависит, какой у организации баланс: достоверный или недостоверный. Например, оцените данные по строке 1150 «Основные средства». Все ли требования ПБУ 6/01 «Учет основных средств» вы учитываете?

Аудитор Татьяна Новикова отмечает:

«Если объект готов к эксплуатации (закончены все операции, связанные с его подготовкой и монтажом) – переносите его в состав счета 01 и учитывайте по строке «Основные средства». Хотя на сегодня с учетом рекомендаций, которые опираются на профессиональное суждение, даже если объект находится на счете 08, но организация будет использовать его в будущем как основное средство, этот объект попадает в строку основных средств. В этой же строке организация должна учесть авансы, которые она перечисляет в качестве инвестирования в будущее строительство, поскольку это — будущий объект основных средств.

Повышение квалификации ОСНО. УСН. Кадры. Зарплата. Обучение в Контур.Школе Онлайн-курсы

Если у организации есть на балансе объекты недвижимого имущества, то независимо от факта их государственной регистрации, они должны числиться по строке 1150 и учитываться в составе основных средств».

Правильный учет активов и обязательств обеспечит достоверность баланса.

А вот одним из признаков того, что бухгалтерский баланс составлен недостоверно, является тот факт, что организация не провела инвентаризацию на 31 декабря.

Профессиональное суждение (написание и структура мотивированного суждения)

ПРОФЕССИОНАЛЬНОЕ СУЖДЕНИЕ

о категории качества ссудной задолженности

ООО «Пример-Кабельторг»

ИНН 9900990099

Сфера деятельности: оптовая торговля силовым кабелем.

По состоянию на 30.08.2012 г. текущая ссудная задолженность заемщика в ОАО «Кредитная Организация» отсутствует.

Параметры выдаваемой ссуды:

Вид кредитного продукта Срок кредитования Сумма кредита Процентная ставка Целевое назначение
Овердрафт 29.02.2013 150 000 000 15,2 Пополнение оборотных средств

У заемщика отсутствуют внебалансовые обязательства перед Банком.

ОЦЕНКА ФИАНАНСОВОГО ПОЛОЖЕНИЯ ЗАЕМЩИКА

Дата государтсвенной регистрации заемщика — «10» января 2012 г. С момента государтсвенной регистрации до вынесения профессионального суждения прошло 11 месяцев. Заемщик является вновь образованной организацией.

Стоимость чистых активов заемщика на «01» июля 2012 г. составляет 2 545 тыс. рублей, за последни квартал чистые активы увеличились на 2 243 тыс. рублей (на 742,4%). За анализируемый период (квартал) отмечается рост валюты баланса с 158 426 тыс. рублей на предшествующую отчетную дату до 622 384 тыс. рублей на «01» июля 2012 г. За прошедший квартал заемщиком получена прибыль в сумме 2 237 тыс. рублей, причиной которой явилась основная деятельность предприятия (в предыдущем отчетном периоде: 202 тыс. рублей).

Основная деятельность заемщика является прибыльной, уровень себестоимости в выручке от реализации за прошедший квартал увеличился (с 95,9% до 97,7%). Прочая деятельность дала убыток 436 тыс. рублей.

ФИНАНСОВЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ

Наименование показателя за 3 кв 2011 г. за 4 кв. 2011 г. за 1 кв. 2012 г. за 2 кв. 2012 г. за 3 кв. 2012 г.
1. ОСНОВНАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
Чистая выручка 57 942 636 163
Себестоимость реализованных товаров 55 601 622 877
Валовая прибыль 2 341 13 826
Полная себестоимость реализованных товаров 57 678 631 798
в том числе:
коммерческие расходы 399 5 190
управленческие расходы 1 678 3 731
Торговая надбавка
Издержки обращения
Результат основной деятельности 264 4 365
2. ПРОЧАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
Прочие доходы 106 744
Прочие расходы 11 107 180
Результат прочей деятельности -11 -425
Проценты к получению
Проценты к уплате 1 132
Прибыль (убыток) до налогообложения 253 2 802
Налог на прибыль и обязательные платежи 51 565
ЧИСТАЯ ПРИБЫЛЬ (УБЫТОК) 202 2 237

ДИНАМИКА СТОИМОСТИ ЧИСТЫХ АКТИВОВ, ТЫС. РУБ. (приводится за 5 предыдущих отчетных дат)

Наименование показателя на 01.04.2011 на 01.07.2011 на 01.10.2011 на 01.01.2012 на 01.04.2012
Стоимость чистых активов предприятия 0 0 0 302 2 545

Согласно действующей методике, следующие финансовые показатели на 01.10.2012 г. составили:

Коэффициент Значение на отчетную дату Рейтинговая оценка, %
Коэффициенты финансового левериджа
Коэффициент автономии 0,00 0%
Коэффициент мобильности средств 6223840,00 20%
Коэффициенты ликвидности
Коэффициент текущей ликвидности 1,00 25%
Коффициент промежуточной ликвидности 0,35 5%
Коэффициент абсолютной ликвидности 0,03 0%
Соотношение дебиторской и кредиторской задолженности 0,32 0%
Коэффициенты прибыльности
Общий коэффициент рентабельности выручки от реализации 0,00 5%
Коэффициент рентабельности общего капитала 0,01 10%
Итого рейтинг 65%

Реформация статей отчета о прибылях и убытках аналитиком не проводилась.

Реформация баланса проводилась в результате внесения в начале 2011 г. изменений в формы бухгалтерской отчетности (в приказ Министерства финансов Российской Федерации от 22 июл 2003 г. №67Н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»).

За анализируемый квартал динамика показателей в сравнении с предыдущим кварталом Банком оценивается как отрицательная в отношении коэффициентов ликвидности (за исключением коэффициента текущей ликвидности, который сохранил свое значение). Положительная динамика наблюдается лишь в отношении коэффициента рентабельности общего капитала.

У клиента отсутствуют другие признаки ухудшения финансового положения:

— Немотивированный рост дебиторской и кредиторской задолженности — отсутствует. Темп роста дебиторской задолженности составил 2, роста кредиторской задолженности — 4, при этом темп роста выручки составил 11. Учитывая то, что предприятие является вновь созданным, данный рост не считается немотивированным.

— Текущая картотека, просроченная задолженность перед бюджетами субъектов Российской Федерации, местными бюджетами, и внебюджетными фондами, просроченная задолженность перед работниками по заработной плате — отсутствуют, согласно справкам №22, №23 от 09.08.2012 г., справке ОАО «Сторонний Банк», справке УФМС №977554 от 13.08.2012 г.

— Скрытые потери или требования, безнадежные к взысканию, в размере равном или превышающем 25% его чистых активов — отсутствуют.

— За последний год факты исполнения своих обязательств отступным — отсутствуют.

— Другие признаки ухудшения финансового положения — отсутствуют.

За последний квартал среднемесячные поступления на счета заемщика в банках состовляют 313 935 тыс. рублей, в том числе среднемесячные поступления выручки 232 356 тыс. рублей.

Финансовое положение оценивается как хорошее, рейтинг по методике: 65%.

ОЦЕНКА КАЧЕСТВА ОБСЛУЖИВАНИЯ ДОЛГА

Задолженность отсутствует.

ИНЫЕ СУЩЕСТВЕННЫЕ ФАКТОРЫ

Отсутствуют.

КАТЕГОРИЯ КАЧЕСТВА ЗАДОЛЖЕННОСТИ

Задолженность отсутствует.

РАСЧЕТНЫЙ РАЗМЕР РЕЗЕРВА

Учитывая финансовое положение, определенное выше, как хорошее, «Порядок формирования резервов на возможные потреи» позволяет не применять метод «5С» для оценки финансового положения.

Итого, расчетный размер резерва возможно установить 0%.

НАЛИЧИЕ ОБЕСПЕЧЕНИЯ I (II) КАТЕГОРИИ КАЧЕСТВА

Формирование резерва проводится без учета Обеспечения.

Категория качества по сделке: Первая.

Расчетный размер резерва: 0%.

Этап 1. Оценка кредитного риска и формирование профессионального суждения

ПРАКТИЧЕСКИЕ ЗАНЯТИЯ №№ 38-41

Определение категории качества ссуды

Определение расчетного резерва на возможные потери по ссудам

Расчёт и отражение в учёте суммы формируемого резерва

Расчет и отражение в учёте резервов по портфелю однородных кредитов

Ссудная и приравненная к ней задолженность (далее по тексту – ссуда) это:

• предоставленные кредиты (займы),

• размещенные депозиты, в том числе межбанковские кредиты (депозиты, займы),

• прочие размещенные средства, включая требования на получение (возврат) долговых ценных бумаг, акций, векселей, драгоценных металлов, предоставленных по договору займа;

• учтенные векселя;

• суммы, уплаченные кредитной организацией бенефициару по банковским гарантиям, но не взысканные с принципала;

• денежные требования кредитной организации по сделкам финансирования под уступку денежного требования (факторинг);

• требования кредитной организации по приобретенным по сделке правам (требованиям) (уступка требования);

• требования кредитной организации по приобретенным на вторичном рынке закладным;

• требования кредитной организации по сделкам, связанным с отчуждением (приобретением) кредитной организацией финансовых активов с одновременным предоставлением контрагенту права отсрочки платежа (поставки финансовых активов);

• требования кредитной организации к плательщикам по оплаченным аккредитивам (в части непокрытых экспортных и импортных аккредитивов);

• требования кредитной организации (лизингодателя) к лизингополучателю по операциям финансовой аренды (лизинга).

Далее рассмотрен порядок формирования резерва (либо его корректировки) по индивидуальным ссудам, т.е. по ссудам, не объединённым в портфель однородных ссуд.

Процесс формирования или уточнения резерва на возможные потери по индивидуальным ссудам можно разделить на несколько этапов.

Этап 1. Оценка кредитного риска и формирование профессионального суждения

Оценка кредитного риска заемщика с целью определения размера резерва проводится банком на основании:

• Правоустанавливающих документов заемщика;

• Бухгалтерской, налоговой, статистической отчетности заемщика;

• Средств массовой информации, определенных банком и вызывающих доверие;

• Иных источников информации, которые должны быть определены внутренними документами банка.

Вся информация о заемщике и его рисках собирается банком вкредитное досье заемщика. Банк документально оформляет и включает в досье исходные данные для анализа финансового положения заемщика и качества обслуживания долга по ссудной задолженности. На основании проведенного анализа банк составляет профессиональное суждение, т.е. обобщение результатов комплексного анализа заемщика и его деятельности.

Профессиональное суждение кредитной организации должно содержать:

• информацию об уровне кредитного риска по ссуде;

• информацию об анализе, по результатам которого вынесено профессиональное суждение;

• заключение о результатах оценки финансового положения заемщика;

• заключение о результатах оценки качества обслуживания долга по ссуде;

• информацию о наличии иных существенных факторов, учтенных при классификации ссуды

или неучтенных с указанием причин, по которым они не были учтены банком;

• расчет резерва;

• иную существенную информацию.

Пример профсуждения (31.5 Кбайт)

Основополагающим этапом оценки кредитного риска заемщика и соответственно определения категории качества ссуды является:

1. Оценка финансового положения заемщика

2. Оценка качества обслуживания им долга по ссуде

Оценка финансового положения заемщика – анализ хозяйственной деятельности заемщика, основанный на исчислении и анализе в динамике различных финансовых показателей.

Финансовое положение заемщика оценивается в соответствии с методикой, утвержденной внутренними документами банка, с соблюдением требований нормативных актов Банка России.

Банк самостоятельно устанавливает систему финансовых показателей, на основании которых производится оценка финансового положения заемщика. В рамках оценки финансового положения банком может быть принята методика присвоения заемщику кредитного рейтинга.

Кредитный рейтинг – совокупная оценка финансовой устойчивости и платежеспособности заемщика. На основании рейтинговой оценки заемщик относится банком к определенной группе (классу) по критерию уровня финансового положения и кредитоспособности с целью наиболее точной оценки кредитных рисков, связанных с данным заемщиком.

Оценка качества обслуживания долга по ссуде – анализ своевременности и полноты погашения заемщиком платежей по основному долгу и процентам по выданной ссуде.

На основании проведенного анализа финансовое положение может быть признано банком хорошим, средним или плохим. Качество обслуживания долга может признано банком хорошим средним или неудовлетворительным.

Оценка кредитного риска по каждой ссуде и оформление профессионального суждения должно производиться банком:

по ссудам, предоставленным физическим лицам, — не реже одного раза в квартал по состоянию на отчетную дату;

по ссудам, предоставленнымюридическим лицам, не являющимся кредитными организациями, — в течение месяца после окончания периода, установленного для представления отчетности в налоговые органы по состоянию на квартальную (годовую) отчетную дату;

по ссудам, предоставленным кредитным организациям, — не реже одного раза в месяц по состоянию на отчетную дату.

Этап 2. Определение категории качества ссуды или изменение категории качества ссуды по уже действующим договорам (классификация/реклассификация ссуды)

В целях определения размера расчетного резерва в связи с действием факторов кредитного рискассуды классифицируются на основании профессионального суждения (за исключением ссуд, сгруппированных в портфель однородных ссуд) в одну из пяти категорий качества:

I (высшая) (стандартные ссуды) — отсутствие кредитного риска (вероятность финансовых потерь вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде равна нулю);

II (нестандартные ссуды) — умеренный кредитный риск (вероятность финансовых потерь вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде обусловливает ее обесценение в размере от одного до 20 процентов);

III (сомнительные ссуды) — значительный кредитный риск (вероятность финансовых потерь вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде обусловливает ее обесценение в размере от 21 до 50 процентов);

IV (проблемные ссуды) — высокий кредитный риск (вероятность финансовых потерь вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде обусловливает ее обесценение в размере от 51 процента до 100 процентов);

V (низшая) (безнадежные ссуды) — отсутствует вероятность возврата ссуды в силу неспособности или отказа заемщика выполнять обязательства по ссуде, что обусловливает полное (в размере 100 процентов) обесценение ссуды.

Ссуды, отнесенные ко II — V категориям качества, являются обесцененными.

Приопределении категории качества учитывается нижеследующее соотношение финансового положения и качества обслуживания долга заемщика:

Обслуживание долга ——————————- Финансовое положение ХОРОШЕЕ СРЕДНЕЕ НЕУДОВЛЕТВОРИТЕЛЬНОЕ
ХОРОШЕЕ I (высшая) категория качества (стандартные ссуды) II категория качества (нестандартные ссуды) III категория качества (сомнительные ссуды)
СРЕДНЕЕ II категория качества (нестандартные ссуды) III категория качества (сомнительные ссуды) IV категория качества (проблемные ссуды)
ПЛОХОЕ III категория качества (сомнительные ссуды) IV категория качества (проблемные ссуды) V (низшая) категория качества

Более подробно вопросы оценки финансового положения и качества обслуживания долга рассмотрены в других статьях нашего сайта.