Процедура привлечения к налоговой ответственности

Порядок привлечения к ответственности за налоговые правонарушения

Процедура привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений, включает четыре стадии:

1) выявление контролирующими органами фактов правонарушения законодательства о налогах и сборах;

2) рассмотрение материалов дела и вынесение решения;

3) обжалование решений налоговых органов;

4) исполнение решений налоговых органов.

По делам менее сложных налоговых правонарушений производство не так детально регламентировано НК РФ и имеет некоторые особенности.

Выявление правонарушений. При обнаружении фактов, свидетельствующих о налоговых правонарушениях, должностным лицом налогового органа должен быть составлен акт, подписываемый им и лицом, совершившим налоговое правонарушение. Акт вручается лицу, совершившему налоговое правонарушение, способом, свидетельствующим о дате его получения (под расписку или аналогичным способом). В этом случае акт направляется по почте заказным письмом и считается врученным на шестой день со дня отправки.

В случае несогласия с фактами, выводами и предложениями, изложенными в акте, лицо, совершившее налоговое правонарушение, имеет право в течение 10 дней со дня его получения представить в налоговый орган письменные возражения (по акту в целом или по его отдельным положениям).

Рассмотрение материалов дела и вынесение решения. По истечении указанных 10 дней (периода представления письменных возражений) в течение следующих 10 дней руководитель (или его заместитель) налогового органа рассматривает акт, документы и материалы, представленные лицом, совершившим налоговое правонарушение.

Акт рассматривается в присутствии налогоплательщика (или его представителя). О времени и месте рассмотрения акта привлекаемое к ответственности лицо извещается заблаговременно. Неявка налогоплательщика не лишает возможности руководителя (или его заместителя) налогового органа рассмотреть акт в его отсутствие.

Отсутствие письменных возражений не лишает налогоплательщика права давать свои объяснения на стадии рассмотрения акта. При рассмотрении акта заслушиваются его объяснения, исследуются другие доказательства. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением законодательства. Если документы были представлены налогоплательщиком в налоговый орган с нарушением установленных сроков, то полученные документы не будут считаться полученными с нарушением законодательства.

При рассмотрении материалов мероприятий налогового контроля может быть принято решение о привлечении к участию в рассмотрении свидетеля, эксперта или специалиста.

В результате рассмотрения акта, документов и материалов руководитель (или его заместитель) налогового органа выносит одно из решений — о привлечении или об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение.

В решении о привлечении лица к ответственности за нарушение налогового законодательства указываются:

1) обстоятельства нарушения;

2) документы и другие сведения, которые их подтверждают;

3) доводы, приводимые лицом в свою защиту, и результаты проверки этих доводов; решение о привлечении лица к ответственности за конкретные нарушения налогового законодательства (с указанием статей НК РФ);

4) срок, в течение которого лицо имеет обжаловать это решение, порядок его обжалования в вышестоящий налоговый орган (или вышестоящему должностному лицу);

5) наименование органа, место его нахождения;

6) другие необходимые сведения.

На основании решения о привлечении лица к ответственности ему направляется требование об уплате пеней и штрафа. Копия решения и требование вручаются лицу, совершившему налоговое правонарушение, способом, свидетельствующим о дате их получения (под расписку или другим аналогичным способом). В случае если лицо (или его представители) уклоняется от получения этих документов, они направляются заказным письмом по почте и считаются полученными по истечении шести дней после дня их отправки.

Решение налогового органа о привлечении лица к ответственности может быть отменено вышестоящим налоговым органом или судом в случае несоблюдения должностными лицами налоговых органов процедурных требований, нарушения существенных условий процедуры рассмотрения акта и других материалов мероприятий налогового контроля, других нарушений процедуры рассмотрения материалов, если только они привели (или могли привести) к принятию неправильного решения.

По выявленным нарушениям налогового законодательства, за которые лица подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа составляет протокол об административном правонарушении. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных санкций к этим лицам производятся налоговыми органами в соответствии с законодательством об административных правонарушениях .

Обжалование решения. Решение о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение или решение об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение может быть обжаловано как в административном, так и в судебном порядке. Налоговый кодекс РФ предусматривает общий порядок обжалования решений налогового органа в вышестоящем налоговом органе. В соответствии со ст. 139 НК РФ жалоба в вышестоящий налоговый орган подается в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. Чаще всего лицо «должно узнать» о факте нарушения своих прав в момент получения решения. Вынесенное решение может быть сразу обжаловано в судебном порядке без предварительного обжалования в вышестоящем налоговом органе. Более того, лицо, в отношении которого вынесено решение о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение, может одновременно подать жалобу в вышестоящий налоговый орган и заявление в суд.

Арбитражный суд или суд общей юрисдикции рассматривает заявления о признании недействительными решений о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение или решений об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение в порядке, предусмотренном по делам об оспаривании актов государственных органов.

Исполнение решения. На основании вынесенного решения о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах этому лицу направляется требование об уплате пени и штрафа. Требование оформляется в порядке, предусмотренном ст. 69 НК РФ, а в случае неисполнения в срок указанного требования налоговый орган вправе вынести решение о взыскании пени и штрафа в порядке, предусмотренном п. 2 и 8 ст. 45 НК РФ.

Далее принудительное исполнение вынесенного решения зависит от того, кого привлекают к ответственности. С организаций и индивидуальных предпринимателей налоговый орган в соответствии со ст. 46 и 47 НК РФ вправе взыскать пеню и штраф во внесудебном порядке, а с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, — только в судебном порядке в соответствии со ст. 48 НК РФ .

Налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения только по основаниям и в порядке, которые предусмотрены в НК РФ. Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Привлечение налогоплательщика, налогового агента к налоговой ответственности не освобождает его от обязанности уплатить суммы налога и пени.

Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если истек срок исковой давности, а именно если со дня его совершения (или со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение) и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекло три года.

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется ко всем налоговым правонарушениям, кроме нарушений в виде неуплаты сумм налога в результате неправомерных действий и грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

Исчисление срока давности со следующего дня после окончания налогового периода применяется к налоговым правонарушениям в виде неуплаты сумм налога в результате неправомерных действий и грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

Таблица 2 Исчисление срока исковой давности по налоговым нарушениям

Вид нарушений

Момент начала исчисления срока исковой давности

Неуплата сумм налога в результате неправомерных действий и грубого нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения

Со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода

Все другие налоговые правонарушения

Со дня совершения налогового правонарушения

Налоговый кодекс РФ предусматривает наложение на нарушителя налогового законодательства налоговых санкций. Они устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов).

Пеня не является налоговой санкцией и напрямую не связана с нарушением налогового законодательства. Для начисления пеней достаточно только одного основания — недоимки по налогу. При этом пени начисляются на размер задолженности ежедневно до момента уплаты всей суммы налога. Пеня — это один из способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и взыскивается в бесспорном порядке (ст. 72 НК РФ).

Сумма штрафа перечисляется со счетов плательщика только после перечисления в полном объеме суммы задолженности по налогу и соответствующих пеней в очередности, установленной гражданским законодательством. Налоговые органы могут взыскать налоговую санкцию не позднее 6 месяцев со дня обнаружения правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции). Указанный срок является пресекательным, т.е. не подлежащим восстановлению. В случае его пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа. .

Налоговые правонарушения и процедура привлечения к налоговой ответственности

Обязанность своевременно и правильно уплачивать законно установленные налоги общеизвестна. Однако это лишь одна из множества обязанностей налогоплательщиков, за неисполнение или недобросовестное исполнение которых законом предусмотрена ответственность.
Юридическая ответственность за налоговые правонарушения — это комплекс принудительных мер воздействия карательного характера, применяемых к нарушителям в качестве наказания в установленных законодательством случаях и порядке.
При этом не всякое отрицательное деяние участника налоговых правоотношений может быть квалифицировано, как правонарушение, влекущее за собой юридическую ответственность. Чтобы деяние повлекло за собой ответственность оно должно обладать правовыми признаками и элементами состава правонарушения, т.е. иметь состав правонарушения. Состав правонарушения это система объективных и субъективных элементов деяния. Как всякая система, т.е. целостное единство, состав правонарушения состоит из ряда взаимосвязанных подсистем и элементов. Отсутствие хотя бы одной подсистемы или элемента состава правонарушения приводит к распадению системы, т.е. отсутствию состава правонарушения в целом.
В юридической науке выделяют следующие признаки правонарушений:
противоправность деяния — выражается в форме действия либо бездействия, нарушающего норму права;
виновность деяния — характеризуется совершением противоправного действия либо бездействия умышленно или по неосторожности. Умышленным деяние считается, когда лицо, совершившее его, сознаёт противоправный характер своих действий (бездействий) и желает наступления вредных последствий или сознательно допускает их.
Таким образом определяя правонарушение в налоговом законодательстве, законодатель пользуется термином «деяние», который употребляется для обозначения как действия, так и бездействия налогоплательщика, налогового агента и иных лиц. Большинство налоговых правонарушений, предусмотренных гл. 16 и 18 НК РФ, могут быть совершены либо только путем действия, либо в результате бездействия. Вместе с тем существуют «смешанные правонарушения», т.е. налоговые правонарушения, объективная сторона которых может состоять из совокупности действия и бездействия или являющихся результатом, как действия, так и бездействия (например, статья 122 НК РФ и др.).
Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Объективная сторона налогового правонарушения это совокупность признаков, характеризующих внешнюю сторону налогового правонарушения.
При этом привлечение к ответственности, согласно ст. 108 НК РФ может производиться только в порядке и по основаниям, предусмотренным НК РФ. Аналогичное положение содержится в ст.10 НК РФ,
согласно п.1 которой порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляется в порядке, установленном гл.14, 15 НК РФ. В свою очередь пункт 1 ст. 108 НК РФ фактически вводит правило, в соответствии с которым нарушение процессуального порядка проведения налоговой проверки исключает приведение субъекта к ответственности.
Вместе с тем нарушение процессуальных норм не всегда является основанием для признания недействительным документов, имеющих юридическое значение, в тех случаях, когда процессуальные нарушения не привели к принятию неправильного решения и нарушению прав и законных интересов налогоплательщика.
Пункт 2 статьи 108 НК РФ заключает в налоговых отношениях принцип однократности наказания за одно и то же правонарушение, содержащийся в статье 50 Конституции РФ. Вместе с тем не следует смешивать одно и то же налоговое правонарушение с повторными правонарушениями и совокупностью правонарушений. Таким образом процедура привлечения к налоговой ответственности происходит в соответствии с определенным законодательством порядком. Согласно статье 100.1 НК РФ допускаются два различных порядка рассмотрения дел о налоговых правонарушениях:
— дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ;
— дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях (за исключением правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120, 122 и 123 НК РФ) рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ.
Следовательно, можно выделить составы налоговых правонарушений, которые могут быть обнаружены исключительно в результате налоговых проверок и производство по которым происходит строго в порядке ст. 101 НК РФ:
— грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения — ст. 120 НК РФ;
— неуплата или неполная уплата налога (сбора) — ст. 122 НК РФ;
— невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов — ст. 123 НК РФ и др.
При этом при привлечении к налоговой ответственности в порядке ст. 101.4 НК РФ не имеет значения, является лицо, совершившее налоговое правонарушение, налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом или нет.
Таким образом, привлечение к налоговой ответственности в порядке ст. 101.4 НК РФ не зависит от правового статуса привлекаемого лица.
Кроме того хотелось бы отметить, что процедуры производства, установленные в ст. 101 НК РФ и ст. 101.4 НК РФ, различаются не столько по сущностным параметрам, сколько по формальным.
Привлечение к налоговой ответственности в порядке ст. 101.4 НК РФ, как правило, происходит тогда, когда отсутствует необходимость в проведении налоговой проверки для выявления совершенного налогового правонарушения. В частности, при наличии признаков следующих правонарушений:
— нарушение срока постановки на учет в налоговом органе — ст. 116 НК РФ;
— нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке — ст. 118 НК РФ;
— несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест, — ст. 125 НК РФ;
— непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, — ст. 126 НК РФ;
— нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса — ст. 129.2 НК РФ и др.
Следовательно, статьи 101 и 101.4 НК РФ устанавливают процедуру рассмотрения дела о налоговом правонарушении. Рассмотрение же дела о налоговом правонарушении с нарушением установленного порядка станет самостоятельным основанием для признания принятого решения о привлечении к налоговой ответственности незаконным.
Так, пунктом 14 ст. 101, п. 12 ст. 101.4 НК РФ предусмотрено, что нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Выявление признаков любого налогового правонарушения происходит в процессе осуществления мероприятий налогового контроля, которые являются формой реализации налогового контроля. В соответствии с п. 1 ст. 82 НК РФ: «Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом».
По результатам рассмотрения акта и приложенных к нему документов и материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:
— о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение;
— об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение.
В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено указанное решение, вправе обжаловать это решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также указываются наименование органа, место его нахождения, другие необходимые сведения.
Процедура привлечения к налоговой ответственности в порядке ст. 101.4 НК РФ представляет собой механизм, который позволяет налоговым органам более оперативно по сравнению с порядком, установленным ст. 101 НК РФ, возбуждать и рассматривать дела о налоговых правонарушениях, совершенных в налоговой сфере.

Решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть вынесено руководителем (заместителем руководителя) налогового органа по результатам рассмотрения материалов проверки.

Общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения:

– никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК;

– никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

Привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога, сбора и пени.

Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда.

Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения.

Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Формы вины при совершении налогового правонарушения.Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Лица, подлежащие ответственности за совершение налоговых правонарушений.Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица.

Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

– отсутствие события налогового правонарушения;

– отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

– совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;

– истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Срок давности по налоговым правонарушениямсоставляет три года, которые исчисляются:

– со дня совершения правонарушения (применяется в отношении правонарушений, состоящих в грубом нарушении правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, а также неуплаты или неполной уплаты налогов);

– со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение (применяется для всех остальных видов правонарушений, предусмотренных в НК).

Течение срока давности привлечения к ответственности приостанавливается, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему РФ.

Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения,признаются:

– совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);

– совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком – физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);

– выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов).

При наличии вышеуказанных обстоятельств лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом и учитываются им при наложении санкций.

Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения,признаются:

– совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

– совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

– иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность.

Обстоятельствами, отягчающими ответственность,признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

Особенности привлечения физических лиц к ответственности за совершение налоговых правонарушений.Физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с шестнадцатилетнего возраста. Предусмотренная НК ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ.

Особенности привлечения организаций к ответственности за совершение налоговых правонарушений.Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ.

Особенности привлечения налогового агента к ответственности за совершение налоговых правонарушений.Привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени.