Проводка 99 68

Как применять на практике ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»

Кто применяет

Компании, которые являются плательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций, а также государственных и муниципальных унитарных предприятий).
Исключение предусмотрено для некоммерческих организаций, а также для субъектов малого предпринимательства (о том, кто относится к субъектам малого предпринимательства см. в статье «Чем бухучет и отчетность «упрощенщиков» будут отличаться от учета и отчетности «обычных» организаций»). Такие компании вправе выбирать — применять ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н), либо отказаться от него. Каким бы ни был выбор, его необходимо закрепить в учетной политике.

Цель применения

Правила учета доходов и расходов в налоговом учете (НУ) и в бухгалтерском учете (БУ) установлены разными нормативами. Для НУ нормативом является Налоговый кодекс, а для БУ — различные положения по бухгалтерскому учету (в частности, ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Из-за этого налоговый учет далеко не всегда совпадает с бухгалтерским.

Так, некоторые затраты в БУ отражаются в полной сумме, а в НУ — в пределах лимита (например, представительские расходы). Есть затраты, которые отражаются только в бухгалтерском учете, а в налоговом учете отсутствуют (например, премии к празднику). Наконец, момент учета доходов и расходов в БУ может отличаться от момента учета доходов и расходов в НУ (в частности, у тех, кто использует кассовый метод). И это далеко не все случаи, когда показатели налогового и бухгалтерского учета расходятся.

В результате может получиться, что прибыль (то есть разница между доходами и расходами) в декларации по налогу на прибыль одна, а в отчете о финансовых результатах — другая. Тогда следует сделать специальные проводки, и с их помощью «подогнать» прибыль из отчета о финансовых результатах под прибыль из декларации. Иными словами, при помощи специальных проводок нужно показать связь между «налоговой» и «бухгалтерской» прибылью. О том, как создать такие проводки, говорится в ПБУ 18/02.

Разницы между данными НУ и БУ

Каждый раз, когда какой-либо доход или расход в налоговом и бухгалтерском учете отражается по-разному, возникает так называемая разница. Существует два вида разниц: временные и постоянные. Для бухгалтера крайне важно определить, к какому из видов относится та или иная сумма.

Временные разницы

Временные разницы — это доходы и расходы, которые в БУ отражаются в одном отчетном периоде, а в НУ — в другом периоде. Отличительная черта временной разницы в том, что рано или поздно наступит момент, когда расхождение между налоговым и бухгалтерским учетом будет сведено к нулю.

Пример 1

Компания ввела в эксплуатацию объект основных средств. Его первоначальная стоимость равна 120 000 руб., срок полезного использования пять лет.

В учетной политике закреплено, что для целей НУ используется линейный метод амортизации, а для целей БУ — способ списания стоимости пропорционально объему продукции. Из-за этого сумма ежемесячных амортизационных отчислений по данным налогового учета отличатся от суммы отчислений по данным бухучета. Как следствие, каждый месяц возникает разница.

По окончании срока полезного использования первоначальная стоимость будет полностью списана как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. При этом общая сумма амортизации, начисленной в течение пяти лет, и в НУ и в БУ составит 120 000 руб. Значит, расхождение между налоговым и бухучетом будет сведено к нулю.
На основании этого бухгалтер сделал вывод, что разница, возникающая из-за несовпадения ежемесячной суммы амортизации, является временной.

Пример 2

Организация по-разному отражает отпускные в бухгалтерском и налоговом учете.

В БУ компания формирует резерв предстоящих расходов по отпускам. Для этого ежемесячно определенная сумма списывается по дебету «затратного» счета и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов».

В НУ отпускные списываются в затраты того месяца, на который приходится отпуск.

Таким образом, ежемесячно возникает разница в виде сумм, списанных на расходы в бухгалтерском учете.

После того, как сотрудник использует отпуск, в налоговом учете будут сформированы затраты на полную величину отпускных. При этом итоговая сумма отпускных по данным НУ совпадет с суммой, которая в течение предыдущих месяцев была отнесена в резерв по данным БУ. Значит, расхождение между налоговым и бухучетом будет сведено к нулю.

На основании этого бухгалтер сделал вывод, что разница, возникающая из-за ежемесячного отражения затрат в бухгалтерском учете, является временной.

Добавим, что временные разницы надо учитывать по каждому виду активов и обязательств. Это означает, что необходимо организовать аналитический учет временных разниц в разрезе основных средств, резервов и проч.

Постоянные разницы

Постоянные разницы — это доходы и расходы, которые отражаются только в одном учете: либо в налоговом, либо в бухгалтерском. Отличительная черта постоянной разницы в том, что расхождение между НУ и БУ никогда не будет аннулировано.

Пример 3

Компания потратила на рекламу 200 000 руб. В бухгалтерском учете данные затраты списаны в полном объеме. Для целей налогообложения расходы списаны в пределах 1 % выручки от реализации, что составило 50 000 руб. В итоге образовалась разница, равная 150 000 руб.(200 00 руб. – 50 000 руб.).

Ни в текущем, ни в последующих периодах часть рекламных затрат в размере 150 000 руб. не будет признана в НУ. На основании этого бухгалтер сделал вывод, что разница является постоянной.

Какие проводки создать в случае временной разницы

Прежде всего, необходимо определить, является временная разница вычитаемой или налогооблагаемой. Для этого нужно понять, какая прибыль — «налоговая» или «бухгалтерская» — оказалась больше после возникновения этой временной разницы.

Если «налоговая» прибыль БОЛЬШЕ, чем «бухгалтерская», то временная разница является вычитаемой. В этом случае в учете следует отразить отложенный налоговый актив (ОНА). Его величина равна вычитаемой временной разнице, умноженной на налоговую ставку. При этом бухгалтер должен сделать проводку:

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 — отражен отложенный налоговый актив (ОНА).

Если «налоговая» прибыль МЕНЬШЕ, чем «бухгалтерская», то временная разница является налогооблагаемой. В этом случае в учете следует отразить отложенное налоговое обязательство (ОНО). Его величина равна налогооблагаемой временной разнице, умноженной на налоговую ставку. При этом бухгалтер должен сделать проводку:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 77 — отражено отложенное налоговое обязательство (ОНО).

Какие проводки создать в случае постоянной разницы

Прежде всего, необходимо определить, является постоянная разница положительной или отрицательной. Для этого нужно понять, какая прибыль — «налоговая» или «бухгалтерская» — оказалась больше после возникновения этой постоянной разницы.

Если «налоговая» прибыль БОЛЬШЕ, чем «бухгалтерская», то постоянная разница является положительной. В этом случае в учете следует отразить постоянное налоговое обязательство (ПНО). Его величина равна положительной постоянной разнице, умноженной на налоговую ставку. При этом бухгалтер должен сделать проводку:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 — отражено постоянное налоговое обязательство (ПНО).

Если «налоговая» прибыль МЕНЬШЕ, чем «бухгалтерская», то постоянная разница является отрицательной. В этом случае в учете следует отразить постоянный налоговый актив (ПНА). Его величина равна отрицательной постоянной разнице, умноженной на налоговую ставку. При этом бухгалтер должен сделать проводку:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 99 — отражен постоянный налоговый актив (ПНА).

Как разницы влияют на налог на прибыль

Согласно ПБУ 18/02 прибыль по данным бухгалтерского учета, умноженная на налоговую ставку (она равна 20%), называется условным расходом по налогу на прибыль. Соответственно, убыток по данным бухучета, умноженный на налоговую ставку, называется условным доходом по налогу на прибыль. Условный расход по налогу на прибыль отражают по дебету счета 99 и кредиту счета 68, условный доход по налогу на прибыль — по дебету счета 68 и кредиту счета 99.

Прибыль по данным налогового учета, умноженная на налоговую ставку, называется текущим налогом на прибыль. Никакой отдельной проводки на сумму текущего налога на прибыль делать не надо.

Условный расход (или доход) по налогу на прибыль «подгоняется» к текущему налогу на прибыль при помощи ОНА, ОНО, ПНО и ПНА.

Пример 4

По итогам периода «бухгалтерская» прибыль составила 1 000 000 руб., и условный расход по налогу на прибыль — 200 000 руб.(1 000 000 руб. х 20%).
«Налоговая» прибыль за этот же период составила 700 000 руб., и текущий налог на прибыль — 140 000 руб.(700 000 руб. х 20%).

В течение периода образовалась постоянная отрицательная разница в размере 400 000 руб., и вычитаемая временная разница в размере 100 000 руб.
Бухгалтер сделал проводки:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 200 000 руб. – отражен условный расход по налогу на прибыль;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 99
— 80 000 руб. (400 000 руб. х 20%) – отражен постоянный налоговый актив;
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 20 000 руб. (100 000 руб. х 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

В итоге по кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» образовалось сальдо в сумме 140 000 руб.(200 000 руб. – 80 000 руб. + 20 000 руб.), что соответствует величине текущего налога на прибыль.

Как погасить отложенные налоговые обязательства и активы

Как говорилось выше, временные разницы возникают в случае, когда расхождение между НУ и БУ рано или поздно будет выведено в ноль. По мере его сокращения или полного аннулирования, следует гасить и отложенные налоговые активы и обязательства. Для этого нужно делать следующие проводки:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 09 — погашен отложенный налоговый актив (ОНА);
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 — погашено отложенное налоговое обязательство (ОНО).

Может случиться так, что часть временной разницы останется непогашенной. Это произойдет, например, если основное средство продано или ликвидировано до окончания срока полезного использования. Тогда расхождение, возникшее из-за разных способов амортизации в налоговом учете и бухучете (или по иной причине), не будет полностью аннулировано.

В такой ситуации остаток ОНО или ОНА нужно списать на счет 91 «Прочие доходы расходы». Проводки буду следующие:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 09 — списан остаток непогашенного ОНА;
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 91 — списан остаток непогашенного ОНО.

Как отразить отложенные налоговые обязательства и активы в бухгалтерской отчетности

В балансе бухгалтер должен показать отложенные налоговые активы и обязательства: ОНА — в составе внеоборотных активов, ОНО — в составе долгосрочных обязательств. Что касается постоянных налоговых активов и обязательств, то они в балансе не отражаются.

В отчете о финансовых результатах нужно показать ПНО и ПНА, а также изменения отложенных налоговых активов и обязательств. Под изменениями понимаются временные разницы, возникшие или погашенные в отчетном периоде, и умноженные на налоговую ставку.

Текущий налог на прибыль отражается в отчете о финансовых результатах, где для данного показателя предусмотрена отдельная строка. В балансе следует показать только переплату, либо недоимку по текущему налогу на прибыль: переплату — в составе дебиторской задолженности, недоимку — в составе краткосрочных обязательств. Условный расход и доход по налогу на прибыль ни в балансе, ни в отчете о финансовых результатах не указывается.

Кроме того, в пояснениях к балансу и к отчету о финансовых результатах нужно раскрыть следующие сведения:
— условный расход (доход) по налогу на прибыль;
— постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде;
— постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах;
— суммы ПНО, ПНА, ОНА и ОНО;
— суммы ОНА и ОНО, списанные в связи с выбытием (продажей, ликвидацией или безвозмездной передачей) актива или обязательства.

Возможные причины возникновения постоянных и временных разниц, приведенные в ПБУ 18/02

Постоянные разницы – в БУ расходы учтены в полной сумме, а в НУ в пределах лимита; – в НУ не учтены расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей; – убытки прошлых периодов, которые уже нельзя учесть в НУ ни в текущем, ни в последующих периодах
Вычитаемые временные разницы – способ признания коммерческих и управленческих расходов, принятый для целей НУ, не совпадает со способом, принятым в БУ; – убытки прошлых периодов, не использованные для уменьшения налога на прибыль в текущем периоде, но которые будут учтены в НУ в последующих периодах; – при продаже основных средств способ определения остаточной стоимости, принятый в НУ, не совпадает со способом, принятым в БУ; – наличие кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) у компаний, применяющих кассовый метод
Налогооблагаемые временные разницы – способ амортизации, принятый для целей НУ, не совпадает со способом, принятым в БУ; – выручка от продажи, а также процентные доходы для целей НУ признаются кассовым методом, а для целей БУ — по начислению; – способ признания процентов по кредитам и займам, принятый для целей НУ, не совпадает со способом, принятым в БУ

Организации обязаны применять Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 только в том случае, если они являются плательщиками налога на прибыль.

Материал предоставлен
журналом Документы и комментарии №17, 2003
Ознакомиться с содержанием номера
вы можете в разделе «Периодика»

В Минфине России дали очередное разъяснение по применению ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (опубликовано в «ДК» № 3, 2003; далее — ПБУ 18/02). В письме от 14.07.03 № 16-00-14/219 (текст вы найдете внизу страницы) разъясняется, как следует отражать в бухгалтерском учете убыток, полученный по данным налогового учета (далее — налоговый убыток). При этом в комментируемом письме Минфин России отдельно рассмотрел, как отразить налоговый убыток 2002 года.

📌 Реклама Отключить

При отражении налогового убытка в бухгалтерском учете возникает ряд вопросов. Во-первых, что такое налоговый убыток по ПБУ 18/02? Во-вторых, как отразить в бухгалтерском учете налоговый убыток 2002 года? И в-третьих, как учитывать налоговый убыток, который на будущее перенести нельзя?

На некоторые из них ответили сотрудники Минфина России в комментируемом письме.

ЧТО ТАКОЕ НАЛОГОВЫЙ УБЫТОК ПО ПБУ 18/02

В начале комментируемого письма указано, что, согласно статье 283 НК РФ, убыток, полученный налогоплательщиком, подлежит переносу на будущее. В целях налогообложения эта сумма убытка будет признаваться в следующих отчетных периодах.

Таким образом, сумма убытка, перенесенного на будущее, соответствует всем признакам вычитаемой временной разницы (п. 11 ПБУ 18/02). Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенных налоговых активов (п. 14 ПБУ 18/02). Чтобы сформировать отложенный налоговый актив, бухгалтер должен сумму убытка, переносимого на будущее, умножить на действующую ставку налога на прибыль.

📌 Реклама Отключить

Для отложенных налоговых активов в Плане счетов бухгалтерского учета предусмотрен счет 09. Чтобы отразить образовавшийся отложенный налоговый актив, в бухучете делается следующая запись:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — отражен отложенный налоговый актив.

Пример 1

В 2003 году ОАО «Палитра» получило убыток как по данным бухгалтерского учета, так и по данным налогового учета. Причем по данным бухучета сумма убытка составила 35 000 руб., а по данным налоговой декларации убыток равен 20 000 руб.

Разница между убытками в бухгалтерском и налоговом учете образовалась из-за того, что для налогообложения не были признаны сверхнормативные расходы на рекламу в сумме 15 000 руб. Налоговый убыток будет перенесен на будущее.

ОАО «Палитра» применяет ПБУ 18/02. При отражении налога на прибыль в бухгалтерском учете были сделаны такие проводки:

📌 Реклама Отключить

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 — 8400 руб. (35 000 руб. х 24%) — отражена сумма условного дохода по налогу на прибыль, исчисленная с суммы убытка по данным бухгалтерского учета;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — 3600 руб. (15 000 руб. х 24%) — отражена сумма постоянного налогового обязательства, исчисленного с суммы сверхнормативных расходов на рекламу;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — 4800 руб. (20 000 руб. х 24%) — отражена сумма отложенного налогового актива, исчисленного с суммы налогового убытка, перенесенного на будущее.

В итоге на счете 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» образовалось нулевое сальдо. Это означало отсутствие налоговых обязательств перед бюджетом и соответствовало нулевой сумме налога на прибыль, отраженной в налоговой декларации.

📌 Реклама Отключить

А как будет погашаться отложенный налоговый актив, образованный из суммы убытка, перенесенного на будущее? В пункте 2 статьи 283 НК РФ налогоплательщик вправе признавать такой убыток в течение десяти последующих лет. Сумма признаваемого убытка прошлых лет будет зависеть от величины полученной налогоплательщиком прибыли. Максимальная сумма убытка, которую может учесть налогоплательщик, — это 30 процентов налоговой базы.

Погашение величины отложенного налогового обязательства отражается следующей проводкой:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09 — списана часть отложенного налогового актива.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1. ОАО «Палитра» в I квартале 2004 года получило прибыль: по данным бухгалтерского учета 18 000 руб., по данным налогового учета 30 000 руб. Разница между данными бухгалтерского и налогового учета образовалась из-за того, что в целях налогообложения ОАО «Палитра» не учло 12 000 руб. материальной помощи, выданной работнику.

📌 Реклама Отключить

Бухгалтер ОАО «Палитра» рассчитал сумму убытка за 2003 год, которую можно учесть при расчете налога на прибыль за I квартал 2004 года. Согласно статье 283 НК РФ, эта сумма равна:

30 000 руб. х 30% = 9000 руб.

В итоге налоговая база по налогу на прибыль за I квартал 2004 года составила 21 000 руб. (30 000-9000).

При отражении расчетов по налогу на прибыль за I квартал 2004 года в бухгалтерском учете ОАО «Палитра» были сделаны такие проводки:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — 4320 руб. (18 000 руб. х 24%) — отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль, исчисленная с суммы прибыли по данным бухгалтерского учета;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — 2880 руб. (12 000 руб. х 24%) — отражена сумма постоянного налогового обязательства, исчисленного с суммы материальной помощи;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09 — 2160 руб. (9000 руб. х 24%) — уменьшена сумма отложенного налогового актива, исчисленного с убытка за 2003 год.

📌 Реклама Отключить

В результате по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» образовалось кредитовое сальдо в размере 5040 руб. (4320 + 2880-2160). Этот показатель совпадал с данными налоговой декларации, согласно которой сумма налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет за I квартал 2004 года, равна 5040 руб. (21 000 руб. х 24%).

Заметим, что комментируемое письмо содержит фразу, которая звучит следующим образом: «убыток отчетного периода, перенесенный на будущее для целей налогообложения, является отложенным налоговым активом».

В этой фразе есть два непонятных момента. Во-первых, сумма убытка приравнена к сумме отложенного налогового актива. Скорее всего это неосторожная оговорка авторов письма. Уже в следующем абзаце письма правильно указано, что по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» отражается сумма налога, исчисленная с налогового убытка.

📌 Реклама Отключить

Второй неясный момент касается того, что в приведенной выше фразе речь идет об убытке отчетного периода, который якобы переносится на будущее. Как это понять? По нормам статьи 283 НК РФ, на которую в комментируемом письме ссылается Минфин России, на будущее можно переносить только тот убыток, который сформировался по итогам налогового, а не отчетного периода. Убыток, полученный в середине года, при налогообложении не учитывается и на последующие периоды не переносится. Такие понятия, как «убыток отчетного периода» и «убыток, переносимый на будущее», в принципе не могут сочетаться. Иначе это противоречило бы действующему налоговому законодательству.

Возможно, это очередная оговорка авторов комментируемого письма.

Тем не менее как же должна действовать организация, получившая убыток по итогам отчетного периода? Чтобы решить этот вопрос, давайте обратимся к ПБУ 18/02.

📌 Реклама Отключить

Налоговый убыток, переносимый на будущее, поименован в ПБУ 18/02 как вычитаемая временная разница. В текущем отчетном периоде он увеличивает налоговую базу, то есть фактически сводит ее к нулю. В дальнейшем такой убыток постепенно будет погашаться за счет полученной прибыли.

Организация формирует отложенные налоговые активы в том периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы (п. 14 ПБУ 18/02). Однако при этом должна существовать вероятность, что в последующих отчетных периодах организация получит налогооблагаемую прибыль для погашения этих отложенных налоговых активов. Если организация предполагает, что в последующих отчетных периодах прибыли не будет и погасить отложенные налоговые активы будет нечем, то она вообще не должна такие активы формировать.

Другими словами, если организация, получившая убыток в середине года, предполагает, что в дальнейшем она получит прибыль, то она должна сформировать с суммы убытка отложенный налоговый актив. Эту операцию нужно отразить следующей проводкой:

📌 Реклама Отключить

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — отражен отложенный налоговый актив, образовавшийся в результате того, что по итогам отчетного периода получен убыток.

Если же есть вероятность, что в последующих отчетных периодах опять будет получен убыток, то отложенный налоговый актив формировать не надо. А как в этом случае отразить сумму убытка, который не признается в целях налогообложения? По нашему мнению, организация, предполагающая, что следующие отчетные периоды будут снова убыточными, должна рассматривать сумму полученного за отчетный период убытка как постоянную разницу и отразить в бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство. При этом в бухучете должна появиться такая запись:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — отражена сумма постоянного налогового обязательства, исчисленного с суммы убытка, полученного за отчетный период.

📌 Реклама Отключить

Данная проводка сведет к нулю дебетовый остаток по счету 68, который неизбежно сформируется у убыточной организации в результате применения норм ПБУ 18/02.

Пример 3

По данным бухучета ЗАО «Вектор» получило в I квартале 2004 года 25 000 руб. убытка. По данным налогового учета убыток равен 20 000 руб. В I квартале 2004 года размеры суточных, выданных командированным сотрудникам ЗАО «Вектор», превысили нормативные размеры на 5000 руб., из-за чего возникла разница между бухгалтерским и налоговым убытком.

Причем бухгалтер ЗАО «Вектор» считает, что закончить 2004 год с положительным финансовым результатом не удастся. И по данным налогового, и по данным бухгалтерского учета за 2004 год ЗАО «Вектор» получит убыток. Поскольку есть вероятность, что вычитаемая временная разница в виде убытка за I квартал 2004 года не сможет быть уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах, бухгалтер ЗАО «Вектор» отнес данный убыток к постоянным разницам и отразил в бухучете постоянное налоговое обязательство.

📌 Реклама Отключить

В последний день I квартала 2004 года в бухгалтерском учете ЗАО «Вектор» были сделаны следующие проводки:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 — 6000 руб. (25 000 руб. х 24%) — отражена сумма условного дохода по налогу на прибыль, исчисленная с суммы убытка по данным бухгалтерского учета;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — 1200 руб. (5000 руб. х 24%) — отражена сумма постоянного налогового обязательства, исчисленного с суммы суточных, выданных сверх норматива;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — 4800 руб. (20 000 руб. х 24%) — отражена сумма постоянного налогового обязательства, исчисленного с суммы налогового убытка, полученного в I квартале 2004 года.

В итоге на счете 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» образовалось нулевое сальдо. Это означает отсутствие налоговых обязательств перед бюджетом и соответствует нулевой сумме налога на прибыль, отраженной в декларации по налогу на прибыль за I квартал 2004 года.

📌 Реклама Отключить

Заметим, что налоговый убыток, полученный по результатам налогового периода, рассматривать в качестве постоянной налоговой разницы нельзя. Согласитесь, что ситуация, когда организация не планирует получать прибыль в течение десяти лет, маловероятна.

КАК ОТРАЗИТЬ НАЛОГОВЫЙ УБЫТОК ЗА 2002 ГОД

Организации применяют ПБУ 18/02 лишь с 1 января 2003 года. По своему усмотрению организации могли сформировать в бухгалтерском учете вступительное сальдо на эту дату по отложенным налоговым активам и обязательствам, образовавшимся в 2002 году. В таком случае нужно применять правила ПБУ 18/02. С суммы налогового убытка за 2002 год надо исчислить отложенный налоговый актив. После чего данный актив отражается во вступительной бухгалтерской отчетности за 2003 год путем изменения вступительных остатков баланса на начало 2003 года.

А что делать тем организациям, которые в 2002 году получили налоговый убыток и не формировали вступительных остатков по ПБУ 18/02? В комментируемом письме Минфин России рекомендует, чтобы такие организации рассматривали сумму убытка за 2003 год не как временную, а как постоянную разницу. Согласно пункту 7 ПБУ 18/02, с суммы такой разницы исчисляется постоянное налоговое обязательство. Это делается следующей проводкой:

📌 Реклама Отключить

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — отражено постоянное налоговое обязательство.

При этом сумму постоянного налогового обязательства надо исчислять не со всей суммы убытка, полученного за 2002 год, а только с той его части, которая будет признана в целях налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Пример 4

В 2002 году ЗАО «Градиент» получило 18 000 руб. налогового убытка. Его можно перенести на будущее.

В 2003 году по данным как бухгалтерского, так и налогового учета прибыль ЗАО «Градиент» составила 40 000 руб. В целях налогообложения данную сумму можно уменьшить на сумму убытка 2002 года.

Сумма убытка 2002 года, на которую можно уменьшить налоговую базу 2003 года, равна 12 000 руб. (40 000 руб. х 30%). Налоговая база 2003 года равна 28 000 руб. (40 000-12 000).

Бухгалтер ЗАО «Градиент» сделал следующие бухгалтерские проводки:

📌 Реклама Отключить

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — 9600 руб. (40 000 руб. х 24%) — отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 — 2880 руб. (12 000 руб. х 24%) — уменьшена сумма налога на прибыль на величину отрицательного постоянного налогового обязательства.

Текущий налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет за 2003 год, составит 6720 руб. (9600-2880). Эта сумма совпадает с суммой налога, рассчитанного в налоговой декларации.

28 000 руб. х 24% = 6720 руб.

Приведенные проводки нужно будет делать ежегодно, пока убыток 2002 года будет уменьшать налоговую базу.

КАК ОТРАЗИТЬ ОСТАТОК НАЛОГОВОГО УБЫТКА, КОТОРЫЙ НЕЛЬЗЯ ПЕРЕНЕСТИ НА БУДУЩЕЕ

В заключение рассмотрим вопрос, как в бухгалтерском учете отразить налоговый убыток, который нельзя перенести на будущее.

По истечении десятилетнего периода учесть убыток прошлых лет при налогообложении прибыли будет нельзя. Если в течение названного периода организации не удалось перенести весь убыток, то в дебете счета 09 «Отложенные налоговые активы» у нее останется несписанный остаток. Как же поступать с данным остатком?

📌 Реклама Отключить

Прежде чем ответить на этот вопрос, мы хотим обратить внимание на один неясный момент в ПБУ 18/02. В пункте 4 ПБУ 18/02 сказано, что постоянной разницей является образование убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени уже не может быть принят в целях налогообложения. Вместе с тем ПБУ 18/02 не дает ответа, как можно перевести налоговый убыток из вычитаемой временной разницы в постоянную разницу. К сожалению, разъяснить данный момент могут лишь создатели ПБУ 18/02.

Мы же в свою очередь предлагаем обратиться к пункту 17 ПБУ 18/02. Из него следует, что если налогооблагаемая прибыль отчетного периода или последующих отчетных периодов не может быть уменьшена на сумму отложенного налогового актива, то эту сумму нужно списать на счет прибылей и убытков. Для этого бухгалтер должен сделать такую запись:

📌 Реклама Отключить

Дебет 99 Кредит 09 — списана сумма отложенного налогового актива, на которую нельзя уменьшить налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет.

Пример 5

ООО «Ключ» получило в 2003 году налоговый убыток в размере 20 000 руб. Причем в 2004-2012 годах ООО «Ключ» работало убыточно. Поэтому убыток 2003 года учесть при расчете налога на прибыль в этот период не удалось. На конец 2013 года в бухгалтерском учете ООО «Ключ» в дебете счета 09 числится остаток в размере 4800 руб. (20 000 руб. х 24%).

В 2013 году по данным налогового учета ООО «Ключ» получило налоговую прибыль в размере 40 000 руб. Сумму полученной прибыли можно уменьшить на сумму убытка 2003 года, ведь десятилетний срок еще не истек. Сумма убытка 2003 года, на которую можно уменьшить налоговую прибыль 2013 года, равна 12 000 руб. (40 000 руб. х 30%). При этом текущий налог на прибыль уменьшится на 2880 руб. (12 000 руб. х 24%).

📌 Реклама Отключить

Именно на такую сумму в бухгалтерском учете следует уменьшить величину отложенного налогового актива. А оставшуюся часть отложенного налогового актива в размере 1920 руб. (4800-2880) придется списать на счет прибылей и убытков, так как она уже не сможет уменьшить налог на прибыль ни в отчетном, ни в последующих периодах.

31 декабря 2013 года в бухгалтерском учете ООО «Ключ» будут сделаны такие проводки:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09 — 2880 руб. — списана часть отложенного налогового актива;

Дебет 99 Кредит 09 — 1920 руб. — списана величина отложенного налогового актива, которая ни в отчетном, ни в последующих периодах не сможет уменьшить налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет.

Приведенные проводки нужно будет сделать в конце десятого года с момента возникновения временной вычитаемой разницы в виде налогового убытка, переносимого на будущее, и образования отложенного налогового актива.

📌 Реклама Отключить

Ведущий консультант
аудиторской фирмы «МКПЦН»
М.С. Полякова
Аудитор
О.А. Курбангалеева

Внимание: журнал «Документы и комментарии» распространяется только по подписке!

Дебет 99
Кредит 68

Прибыли и убытки. Расчеты по налогам и сборам

  • Такой проводкой отражается начисление налоговых санкций (см. ст. 114 НК РФ), причитающихся к уплате согласно соответствующему требованию или по решению компании сделать это самостоятельно.
    Проводится на основании актов проверки и/или решения суда.
  • Этой же проводкой отражается начисление постоянных налоговых разниц, если таковые при начислении санкций возникают.
    Проводится на основании Закона (см. п.2 ст. 270 НК РФ).

Схема проводок:

  • Дт 99 Кт 68 – на сумму начисленных санкций;
  • Дт 68 Кт 51 – на сумму уплаченных санкций.
    Если возникают постоянные разницы, следует начислить соответствующее налоговое обязательство:
    Дт 99 Кт 68 – на сумму ПНО.

ПНО рассчитывается как произведение суммы ПР на действующую ставку налога на прибыль.

Под постоянными разницами (ПР), согласно п. 4 ПБУ 18/02, следует понимать доходы и расходы:

  1. формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
  2. учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Н. Бухарина, эксперт ПБ

У фирмы образовался убыток? Если да, в учете появится ОНО, а может и ОНА. Или некое ПНО. Давайте определимся.

В текущем квартале фирмы обязаны подвести итоги работы за прошлый год. Если расходы превысили доходы, образуется убыток. В бух-учете его сумму отражают по дебету счета 99 «Прибыли и убытки». В налоговом учете убыток не отражают (п. 8 ст. 274 НК РФ). Это приводит к возникновению разниц. Временных и/или постоянных, зависит от ситуации.

Убыток одинаков

Ситуация первая: в налоговом и бухучете по результатам 2004 года получен одинаковый убыток. В этом случае возникают вычитаемые временные разницы: в бухучете учли, в налоговом – позже. С налоговым учетом есть нюансы. Так, весь убыток 2004 года вы вправе списать в 2005-м, только если его сумма не превышает 30 процентов налогооблагаемой базы. Оставшуюся часть переносят на следующие периоды, но не более 10 лет (ст. 283 НК РФ).

📌 Реклама Отключить

Как отразить возникшую разницу?

Сперва зафиксируйте так называемый условный доход (п. 20 ПБУ 18/02). Его определяют как произведение бухгалтерского убытка на ставку налога на прибыль. Условный доход отражают по дебету счета 68 «Учет расчетов по налогам и сборам» в корреспонденции с кредитом счета 99 «Прибыли и убытки».

Затем рассчитайте отложенный налоговый актив (ОНА). Для этого вычитаемую временную разницу умножьте на ставку налога на прибыль (24 процента). Сумму ОНА отразите по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции со счетом счета 68 (п. 17 ПБУ 18/02).

Поскольку в нашем случае бухгалтерский убыток равен вычитаемой временной разнице, то сумма условного дохода и сумма ОНА будут одинаковы. Соответственно счет 68 закроется. Проиллюстрируем сказанное на примере.

📌 Реклама Отключить

Пример 1

ООО «Пассив» по итогам 2004 года в бухгалтерском и в налоговом учете получило убыток 10 000 руб. Бухгалтер сделал следующие проводки:

Дебет 68 Кредит 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль»

– 2400 руб. (10 000 руб. x 24%) – начислен условный доход по налогу на прибыль;

Дебет 09 Кредит 68

– 2400 руб. (10 000 руб. x 24%) – отражен ОНА.

Итак, возникшую разницу мы отразили. Однако она будет уменьшаться по мере отражения в налоговом учете прошлогоднего убытка. Вместе с ней будет уменьшаться и отложенный налоговый актив (ОНА) до полного списания. В результате счет 09 закроется (п. 17 ПБУ 18/02).

Пример 2

Воспользуемся данными предыдущего примера. Предположим, что в I квартале 2005 года ООО «Пассив» получило прибыль в размере 35 000 руб. Ее достаточно, чтобы списать убыток 2004 года. В бухучете 31 марта 2005 года будет сделана проводка:

Дебет 68 Кредит 09

– 2400 руб. – списан ОНА.

Бухгалтерский убыток больше налогового

📌 Реклама Отключить

Ситуация вторая: по итогам 2004 года получен убыток, но теперь бухгалтерский убыток больше налогового. В этой ситуации возникают как вычитаемые временные разницы, так и постоянные разницы:

– на сумму «налогового убытка» возникают вычитаемые временные разницы;

– на оставшуюся сумму – постоянные разницы.

Отметим принципиальное отличие между постоянными и временными разницами. Временные разницы с течением времени исчезают. Постоянные – нет. Примером служат представительские расходы. В налоговом учете их отражают в пределах норм (не больше 4 процентов от расходов на оплату труда), в бухучете – в полном объеме.

Как учесть вычитаемые временные разницы, мы рассмотрели выше. Перейдем к учету постоянных разниц.

Определившись с их суммой, бухгалтер должен рассчитать постоянное налоговое обязательство (ПНО). Для этого величину постоянной разницы умножьте на ставку налога на прибыль. На сумму ПНО делают проводку по дебету счета 99 и кредиту счета 68.

📌 Реклама Отключить

Пример 3

ООО «Пассив» по итогам 2004 года в бухучете получило убыток 12 000 руб., в налоговом учете – 10 000 руб. Разница образовалась из-за принятия к учету представительских расходов сверх норм (на сумму 2000 руб.).

В данном случае сумма вычитаемых временных разниц составила 10 000 руб. Бухгалтер отразил ее так:

Дебет 68 Кредит 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль»

– 2400 руб. (10 000 руб. x 24%) – начислен условный доход по налогу на прибыль;

Дебет 09 Кредит 68

– 2400 руб. (10 000 руб. x 24%) – отражен ОНА.

Величина постоянных разниц 2000 руб. Бухгалтер рассчитал постоянные налоговые обязательства и отразил их в учете следующим образом:

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68

– 480 руб. (2000 руб. x 24%) – отражено ПНО.

Налоговый убыток больше бухгалтерского

📌 Реклама Отключить

Ситуация третья: по итогам 2004 года налоговый убыток оказался больше бухгалтерского. На арену выходит новый вид разниц – налогооблагаемые временные: в налоговом учете расходы учли, а в бухучете – позже. Простой пример с амортизацией основных средств. По данным бухучета она составила 100 рублей, а по данным налогового – 300 рублей. Как следствие, налогооблагаемая временная разница составит 200 рублей. Как и все предыдущие разницы, ее надо отразить.

Сделать это просто. Рассчитайте отложенное налоговое обязательство (ОНО) по знакомой формуле: налогооблагаемую временную разницу умножьте на ставку налога на прибыль. Затем сумму ОНО отразите по дебету счета 68 в корреспонденции со счетом 77 «Отложенные налоговые обязательства» (п. 18 ПБУ 18/02).

Пример 4

ООО «Пассив» по итогам 2004 года в бухучете получило убыток 10 000 руб., в налоговом учете – 12 000 руб. Разница образовалась из-за использования различных методов амортизации основного средства. В налоговом учете оно списано полностью, в бухгалтерском осталось списать 2000 руб.

Величина налогооблагаемых временных разниц составила 2000 руб. Бухгалтер рассчитал отложенные налоговые обязательства и отразил их в учете следующим образом:

Дебет 68 Кредит 77

– 480 руб. (2000 руб. x 24%) – отражено ОНО.

В дальнейшем налогооблагаемая временная разница будет уменьшаться: по мере того как в бухучете будут отражаться суммы, ранее учтенные в налоговом учете. Вместе с разницей будет уменьшаться и отложенное налоговое обязательство (ОНО) до полного списания. В результате счет 77 закроется (п. 18 ПБУ 18/02).

📌 Реклама Отключить

Пример 5

Продолжим пример 4. Предположим, что в I квартале 2005 года основное средство по бухучету самортизировалось полностью. Вследствие этого не стало налогооблагаемой временной разницы. 31 марта 2005 года бухгалтер сделал такую запись:

Дебет 77 Кредит 68

– 480 руб. – списан ОНО.

Обратите внимание: в рассматриваемом случае (когда налоговый убыток больше бухгалтерского) могут возникнуть и постоянные разницы. Как их учесть, мы рассказывали выше.

Наконец, появилась прибыль

Ситуация четвертая: по итогам года в налоговом или бухгалтерском учете образовалась прибыль. Но радости от этого мало. Омрачают либо налогооблагаемые временные разницы (при прибыли в бухучете), либо вычитаемые временные разницы (при прибыли в налоговом учете), либо постоянные разницы (могут возникнуть в любом случае). Также бывают ситуации, когда постоянные и временные разницы возникают одновременно. Как их учесть, мы говорили выше.

Учет материалов. Учет основных средств и нематериальных активов. Учет процесса производства (учет затрат). Учет продаж, страница 6

Дт 90/2 Кт 44 – списаны прочие расходы на продажу: расходы на тару и упаковку, расходы по доставке продукции, расходы по погрузке готовой продукции, расходы на рекламу, комиссионные сборы, уплаченные сбытовым и другим посредническим организациям, расходы на участие в выставках, ярмарках и пр., расходы на лабораторный анализ продукции, расходы на сертификацию продукции. Полная фактическая себестоимость проданной продукции представляет собой производственную себестоимость и расходы на продажу (т.е. ДО субсчета 90/2).

Дт 90/3 Кт 68/НДС – начислен НДС с выручки. Начисляется по расчетной ставке НДС (18/118 или 10/110).

Дт 68/НДС Кт 51 – перечислен НДС в бюджет. Причем, перечисляется не весь начисленный НДС, а разница между НДС начисленным и НДС возмещенным по материальным ценностям (НДС, или налог на добавленную стоимость предполагает исчисление налога только с добавленной стоимости, т.е. разницы между выручки и материалами), или сумма проводки Дт 90/3 Кт 68/НДС за вычетом суммы проводки Дт 68/НДС Кт 19 (см. лекции по приобретению материалов), счет 68/НДС закрывается.

Дт 90/9 Кт 99 – отражается положительный финансовый результат от продаж (прибыль).

Дт 99 Кт 90/9 – отражается отрицательный финансовый результат от продаж (убыток).

Дт 99 Кт 68/налог на прибыль – начислен налог на прибыль (ставка – 20% с полученной прибыли).

После начисления налога на прибыль на счете 99 остается чистая прибыль или чистый убыток.

Чистая прибыль в конце года списывается проводкой: Дт 99 Кт 84. Чистый убыток — Дт 84 Кт 99.

В итоге счет 99 закрывается. Каждый новый отчетный год предприятие начинает с нулевого остатка по счету 99.

Сумма полученной чистой прибыли (Дт 99 Кт 84) может использоваться для начисления и выплаты доходов учредителям:

Дт 84 Кт 70, 75. Чистая прибыль может быть направлена также на образование резервного капитала, увеличение уставного капитала, на финансирование производственного развития предприятия и иные аналогичные мероприятия: Дт 84 Кт 80, 82, 83.

Схема учета реализации ГП в зависимости от применяемого способа ее оценки

(в соответствии с приказом об учетной политике)

Таким образом, на субсчете 90/2 всегда учитывается полная фактическая себестоимость проданной продукции

В учете реализации товаров используется счет 45, когда в договоре поставки в силу некоторых обстоятельств (например, после оплаты товара или после доставки товара в определенный пункт: до границы, до пристани, до борта судна (при экспорте продукции)) особо оговаривается момент перехода права собственности продукции от продавца к покупателю:

В момент отгрузки: Дт 45 – Кт 41; затем, после выполнения условия перехода права собственности, составляются обычные проводки по продаже готовой продукции: 62-90/1; 90/2-45; 90/3-68/НДС…

2. Реализация прочего имущества организации (предмета неосновной деятельности организации) отражается на счете 91 (проводки аналогично проводкам по реализации готовой продукции, работ, услуг, вместо сч. 90 используется сч. 91). Это продажа валюты, ненужных и неиспользуемых материалов, основных средств, нематериальных активов и т.д.

Согласно ПБУ 9/99 (Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99. Приказ Минфина РФ от 6.05.1999 г. N 32н ) и ПБУ 10/ 99 (Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99. Приказ Минфина РФ от 6.05.1999 г. N 33н) одни и те же виды дохода и расхода в зависимости от характера деятельности могу быть доходами и расходами от обычных видов деятельности и прочими доходами и расходами. Это определяется учредительными документами организации или положением, что они составляют 5% и более от общего объема дохода.

Например, реализация компьютеров: компьютеры могут учитываться на счете 43 (в организации, производящей компьютеры), 41 (в организациях, торгующими компьютерами), на счете 01 (во всех организациях, использующих компьютеры ввиду производственной необходимости) – только в последнем случае продажа компьютера является реализацией предмета неосновной деятельности организации и отражается на счете 91. Таким образом, финансовый результат от прочей деятельности рассчитывается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Таким образом, все доходы и расходы организации подразделяются на:

1) доходы и расходы по обычным видам деятельности

2) прочие доходы и расходы

Учет ГП по нормативной себестоимости может вестись без применения счета 40 Þ к счету 43 открываются два субсчета 43/1 — по нормативной с/с, 43/2 — S отклонений (перерасхода или экономии) по отгруженной продукции: 43/1-20; 43/2-20.