Расходы на текущий ремонт арендуемого помещения

Многие компании ведут бизнес в арендованных помещениях, подгоняя их под свои нужды, например, разделяют или объединяют помещения, ставят системы видеонаблюдения, оформляют пространство в корпоративном стиле. Как квалифицировать такие работы? Ведь от их правильной квалификации зависит возможность учесть данные расходы для целей налогообложения прибыли.

По общему правилу, зафиксированному в ст. 616 ГК РФ, при аренде имущества обязанности по его ремонту распределяются следующим образом. Текущий ремонт входит в обязанности арендатора, а капитальный остается за арендодателем. Однако договором аренды можно установить и иные правила. Например, возложить обязанность по проведению любого ремонта на арендодателя или, наоборот, на арендатора. Бухгалтеру организации, арендующей помещение, нужно четко понимать, какие именно работы относятся к капитальному ремонту. Ведь если компания проведет капремонт в ситуации, когда по договору она этого делать не обязана, возможны проблемы с учетом расходов.

Ремонт: капитальный и текущий

В первую очередь для решения вопроса о том, какие конкретно строительные работы считаются капитальным ремонтом, нужно отталкиваться от положений Градостроительного кодекса. Кроме того, необходимые сведения можно почерпнуть из специализированных строительных документов, перечень которых приведен в письме Минфина России от 23.11.2006 № 03-03-04/1/794. В частности, там названы:

— положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденное постановлением Госстроя СССР от 29.12.73 № 279;

— ведомственные строительные нормативы (ВСН) № 58-88 (Р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утвержденные приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.88 № 312;

— письмо Минфина СССР от 29.05.84 № 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».

Анализ этих документов позволяет сделать вывод, что к капитальному ремонту относятся работы, которые предусматривают замену и (или) восстановление строительных конструкций объектов капитального строительства или их элементов (за исключением несущих конструкций), систем и сетей инженерно-технического обеспечения, а также замену отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие их показатели и (или) восстановление указанных элементов (п. 14.2 ст. 1 ГрК РФ). То есть признакам капитальности отвечает смена изношенных конструкций (деталей) зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты, все виды стен и их каркасов, трубы подземных сетей и др.).

Приведем примеры работ, которые относят к капремонту:

— возобновление штукатурки всех помещений, а также ремонт штукатурки в объеме более 10% общей оштукатуренной поверхности;

— ремонт и возобновление облицовки площадью более 10% облицованной поверхности, а также сплошная антикоррозийная окраска металлических конструкций либо сплошная окраска устойчивыми составами;

— утепление и шумозащита зданий, а также замена существующего и установка нового технологического оборудования в зданиях, в том числе устройство систем противопожарной автоматики и дымоудаления;

— изменение конструкции крыш (в том числе частичное) или сплошная смена или замена всех видов кровли, а также частичная или сплошная смена стропил, либо оборудование чердачных помещений под эксплуатируемые;

— частичная перекладка (до 10%), а также усиление каменных фундаментов и подвальных стен, не связанное с надстройкой здания или дополнительными нагрузками от вновь устанавливаемого оборудования;

— частичная (более 10% общей площади пола в здании) или сплошная смена всех видов полов и их оснований;

— ремонт, смена и замена изношенных перегородок на более прогрессивные конструкции всех видов;

— работы, связанные с междуэтажными перегородками и лестничными пролетами, включая смену и усиление всех типов лестниц и их отдельных элементов;

— частичная или полная смена воздуховодов, вентиляторов, калориферов, фильтров, вентиляционных коробов;

— работы по переводу существующей сети электроснабжения на повышенное напряжение, смене износившихся участков электросети, если при этом меняется более 10% проводки, а также смена предохранительных щитков.

Перейдем к текущему ремонту. Под ним, как следует из ГрК РФ, понимается обеспечение надлежащего технического состояния зданий, сооружений. К таким работам, в частности, относится поддержание параметров устойчивости, надежности зданий, сооружений, исправности строительных конструкций, систем и сетей инженерно-технического обеспечения, их элементов в соответствии с требованиями техрегламентов, проектной документации (п. 8 ст. 55.24 ГрК РФ). То есть текущий ремонт — это систематические мероприятия, направленные на устранение мелких повреждений и неисправностей, восстановление исправности и работоспособности конструкций и систем инженерного оборудования здания, а также поддержание его эксплуатационных показателей.

Неотделимые улучшения

В гражданском и налоговом законодательстве есть упоминание о неотделимых улучшениях арендуемого объекта. А значит, для правильного учета затрат нужно отделять такие улучшения от ремонта.

К образованию неотделимых улучшений ведут работы, которые улучшают характеристики арендуемого помещения, но не соответствуют критериям капитального или текущего ремонта.

Важно, что улучшения — это новые дополнительные свойства имущества, без которых оно существовало и могло использоваться по назначению. Например, замена деревянных окон на пластиковые формально является именно неотделимым улучшением. И уж точно нельзя будет квалифицировать как ремонтные работы возведение различных пристроек или надстроек к арендуемому зданию, сооружение дополнительных входов в помещение, капитальных перегородок, усиление фундаментов и подвальных стен, если это нужно для работы оборудования арендатора и т.п.

Учет расходов на ремонт

Определившись с терминологией, можно переходить к правилам учета произведенных затрат на ремонт. Начнем с капремонта.

Ремонт предусмотрен договором

Если договором аренды прямо предусмотрено проведение капремонта силами арендатора, такие затраты учитываются при налогообложении в полном размере на основании п. 2 ст. 260 НК РФ. Если организация применяет метод начисления и не создавала резерв под ремонт арендуемых средств, затраты признаются в том периоде, в котором они были осуществлены, независимо от факта оплаты (п. 5 ст. 272 НК РФ).

Что касается НДС, выполнение работ собственными силами дополнительных обременений не повлечет, так как объект обложения (выполнение СМР для собственных нужд) может возникнуть, только если расходы не учитываются при налогообложении прибыли (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ). В нашем случае расходы на ремонт учитываются по п. 2 ст. 260 НК РФ. Если же для проведения капремонта привлекались подрядчики — плательщики НДС, предъявленный ими налог принимается к вычету при условии, что приобретенные работы предназначены для облагаемой НДС деятельности (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

В ситуации, когда арендатор применяет УСН с объектом «доходы минус расходы», затраты на капремонт учитываются последним в составе затрат на основании подп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Данная сумма уменьшает доходы после выполнения работ и их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Необходимость сделать ремонт вытекает из договора

Если в договоре аренды нет каких-либо условий о капремонте, соответствующая обязанность лежит на собственнике объекта — арендодателе. Но на практике он может не выполнять свои обязанности. В такой ситуации арендатор на основании п. 1 ст. 616 ГК РФ имеет право произвести за счет арендодателя капремонт арендуемого имущества, если такая обязанность арендодателем не исполняется. Данное право возникает у арендатора, только если состояние арендуемого объекта таково, что требует неотложного капремонта либо ремонт не выполняется в срок, прямо определенный договором (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.07.2009 по делу № А05-86/2009).

Что касается налоговых последствий, учитывать данные затраты отдельно арендатор вроде бы не должен ни при ОСН, ни при УСН. В то же время согласно письму Минфина России от 18.03.2008 № 03-03-09/1/195 сумма полученного возмещения расходов на проведение капитального ремонта учитывается арендатором для целей налогообложения прибыли в составе выручки от реализации. На практике большинство компаний не спорят Минфином России по этому поводу, а отражают в налоговом учете транзитную операцию: затраты на ремонт учитывают в расходах, а сумму полученной от арендодателя компенсации — в доходах. Для плательщиков НДС подобный подход означает также необходимость начислить НДС на стоимость работ и выставить арендодателю соответствующий счет-фактуру. А НДС, уплаченный подрядным организациям (если таковые привлекались), может быть принят к вычету на общих основаниях.

Порядок переложения на арендодателя расходов, понесенных арендатором на вынужденный капитальный ремонт, также зафиксирован в ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 616 ГК РФ арендатор может по своему усмотрению или взыскать данные расходы с арендодателя (в том числе и через суд) или зачесть в счет арендной платы (то есть уменьшить арендную плату на стоимость ремонта). В последнем случае арендная плата включается в состав расходов, точно так же как если бы она перечислялась арендодателю. Этот порядок сохраняется и при УСН. Ведь в данном случае происходит прямо предусмотренный ГК РФ зачет встречных требований (арендная плата зачитывается в счет денег, причитающихся арендатору в возмещение расходов на ремонт). А значит, на дату зачета (которая в данном случае совпадает с датой перечисления арендной платы по договору) обязательство арендатора по перечислению арендной платы перед арендодателем прекращается. Это, в свою очередь, означает, что аренда является уплаченной и может быть учтена в расходах (подп. 4 и 8 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Сама арендная плата при этом учитывается на общих основаниях, то есть по подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Промежуточный вариант

На практике встречаются и своего рода компромиссы, когда изначально по договору обязанность проводить капремонт лежала на арендодателе, но, когда время этого ремонта подошло, стороны договорились, что фактически этими работами займется арендатор, а собственник имущества компенсирует ему соответствующие затраты. Здесь налоговый учет будет полностью аналогичен тому, который мы описали выше в части «ремонта по необходимости». А как быть, если по соглашению сторон арендодатель компенсирует только часть затрат на ремонт?

В этом случае учет получится комбинированным: сначала арендатор учтет всю стоимость работ у себя в расходах, а затем отразит в доходах ту часть, которую компенсирует собственник имущества. При этом если компенсация происходит путем зачета в счет арендной платы, то действует уже упомянутое выше правило: расходы на арендную плату все равно учитываются при налогообложении в полном размере.

В части НДС указанная ситуация тоже сложностей вызывать не должна. На ту часть стоимости ремонта, которую по договору компенсирует собственник объекта, нужно начислить НДС и предъявить налог арендодателю. Это, в свою очередь, дает право принять к вычету НДС, предъявленный подрядными организациями, если таковые привлекались для проведения ремонта. Причем, на наш взгляд, если помещение используется в операциях, облагаемых НДС, то принять к вычету можно всю сумму НДС, а не только в части, компенсируемой арендатором. Ведь в таком случае работы и в части, финансируемой за счет арендатора, и в части, финансируемой за счет собственника, приобретаются для использования в деятельности, облагаемой налогом.

Правила учета улучшений

Перейдем теперь к правилам учета неотделимых улучшений. Здесь порядок учета напрямую зависит от того, было ли получено согласие собственника объекта на такие работы.

Помещение улучшили без согласия

По правилам Гражданского кодекса неотделимые улучшения арендованного имущества являются собственностью арендодателя, так как неотделимы от того объекта, собственником которого он является (п. 2—4 ст. 623, ст. 133, п. 2 ст. 218 ГК РФ). При этом в силу прямого указания в п. 3 ст. 623 ГК РФ стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит.

Однако такой жесткий подход законодателя к гражданско-правовой сути отношений, возникающих при улучшении имущества в отсутствие согласия арендодателя, еще не означает столь же категорическую невозможность для арендатора учесть свои расходы на такие улучшения при налогообложении. Дело в том, что подобного прямого запрета на учет несогласованных расходов Налоговый кодекс не содержит. Но при этом, в отличие от согласованных улучшений, нет и специальных правил налогового учета соответствующих расходов. Получается, что такие затраты можно учесть на общих основаниях?

Однако налоговики с таким подходом категорически не согласны. По их мнению, во-первых, несогласованные неотделимые улучшения для целей налогообложения являются расходами капитального характера. А раз специальных правил для них не установлено, то учесть их нельзя в принципе на основании п. 5 ст. 270 НК РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 24.03.2006 № 20-12/25161). Напомним, что согласно этой норме не включаются в расходы затраты по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также затраты, осуществленные в случаях реконструкции, модернизации объектов основных средств.

Во-вторых, по окончании срока аренды данные улучшения будут безвозмездно переданы арендодателю. Значит, к соответствующим расходам применимы и правила п. 16 ст. 270 НК РФ, которые запрещают относить на расходы стоимость безвозмездно переданного имущества и затраты, связанные с такой передачей (письмо УФНС России по г. Москве от 16.02.2005 № 20-12/9793).

Заметим, что подобный подход находит поддержку в судах, которые не разрешают учитывать рассматриваемые расходы именно на основании п. 16 ст. 270 НК РФ (постановление ФАС Поволжского округа от 11.05.2011 № А65-12958/2010). Так что на практике расходы на «несогласованные» улучшения действительно лучше при налогообложении не учитывать. Причем эта рекомендация актуальна как для ОСН, так и для УСН, поскольку запреты ст. 270 НК РФ распространяются и на упрощенцев (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ).

Приведенная позиция повлечет налоговые последствия в части НДС. Так, если работы выполняются собственными силами, то возникает объект обложения, предусмотренный подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ. А значит, на стоимость работ придется начислить НДС и заплатить его в бюджет за свой счет. А по окончании срока аренды НДС придется заплатить еще раз — на этот раз уже со стоимости результатов работ, которые безвозмездно передаются арендодателю (письмо Минфина России от 29.04.2016 № 03-07-11/25386, п. 26 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33).

Как видим, несогласованное улучшение арендованного имущества — дело крайне невыгодное с точки зрения налогообложения. Поэтому подобное согласие лучше все же иметь. Получить его будет проще, если разъяснить арендодателю, что разрешение провести улучшения вовсе не влечет автоматически его обязанности эти работы сразу же оплатить. Ведь, во-первых, п. 2 ст. 623 ГК РФ предусматривает подобную компенсацию только после прекращения договора аренды. А во-вторых, имеется оговорка: «если иное не предусмотрено договором». Она сформулирована так, что относится и к самой возможности расходы не компенсировать, и к возможности изменить порядок выплаты такой компенсации. Так что появляются еще два варианта.

Арендодатель согласен на улучшения, но не оплачивает их

Самый распространенный вариант: собственник объекта улучшение согласовал, но не компенсирует расходы не. В этом случае у арендатора улучшения признаются отдельным объектом амортизируемого имущества (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ).

При общей системе амортизация начисляется в течение всего срока аренды, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода улучшений в эксплуатацию. Важно, что при расчете нормы амортизации за основу берется срок полезного использования арендуемого объекта имущества. Так как речь идет о недвижимости, сроки амортизации улучшений получаются немаленькие (абз. 6 п. 1 ст. 258, п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ). А значит, не исключено, что за время действия договора аренды все расходы самортизировать не получится. А поскольку улучшения в данном случае перейдут к собственнику объекта без компенсации, учесть недоамортизированную часть в расходах отдельно тоже не получится на основании п. 16 ст. 270 НК РФ (письма Минфина России от 11.08.2017 № 03-03-06/1/51578, от 13.05.2013 № 03-03-06/2/16376).

Сделанные выводы применимы и для арендаторов, применяющих УСН. Если для целей налогового учета улучшения являются отдельным объектом основных средств, плательщики УСН могут учесть затраты на некомпенсируемые собственником неотделимые улучшения, проведенные с его согласия, как расходы на приобретение основных средств на основании подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (письмо Минфина России от 02.04.2008 № 03-11-04/3/168). Причем упрощенцы, с одной стороны, находятся в более выгодном положении, чем арендаторы на ОСН, так как не привязаны к норме амортизации. Ведь расходы на основные средства, приобретенные в период применения УСН, учитываются с момента ввода в эксплуатацию равными частями за отчетные периоды в течение года (п. 3 ст. 346.16, подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

С другой стороны, никто не отменяет и правило п. 3 ст. 346.16 НК РФ о том, что в случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) основных средств до истечения трех лет (а в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет — до истечения десяти лет) с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, создание) в составе расходов налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени. А так как срок полезного использования неотделимых улучшений, как уже указывалось, определяется исходя из срока полезного использования того объекта недвижимости, в котором они произведены, то, скорее всего, по окончании аренды налоговую базу придется пересчитать.

Что касается НДС, объекта обложения в виде работ для собственных нужд в случае, когда неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя, не возникает. Ведь арендатор вправе амортизировать такие капитальные вложения (п. 1 ст. 258, подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ). А вот при передаче этих улучшений арендодателю по окончании срока аренды НДС придется начислить, так как и в этом случае происходит безвозмездная передача результатов работ.

Арендодатель согласен на улучшения и оплачивает их

Перейдем теперь к варианту, зафиксированному в ГК РФ в качестве основного: собственник не только дает свое согласие на улучшения, но и готов компенсировать расходы на них — либо по окончании срока аренды, либо, если стороны согласовали это в договоре или допсоглашении к нему, в течение аренды. В этом случае амортизацию по неотделимым улучшениям будет начислять арендодатель (п. 1 ст. 258 НК РФ). А значит, через амортизацию произведенные расходы арендатор при налогообложении в течение действия договора аренды не учитывает. И как следствие в этом случае объектом ОС улучшения не признаются и под действие подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ не подпадают.

После того как договор аренды будет прекращен, улучшения перейдут к собственнику (причем не безвозмездно). Поэтому для целей налогообложения эта операция рассматривается как выполнение арендатором соответствующих работ для арендодателя. А значит, затраты, понесенные при создании улучшений, учитываются как текущие в зависимости от вида расходов (материальные, зарплата, налоги и взносы и т.п.). Одновременно компенсация расходов, причитающаяся от арендодателя, расценивается как выручка от реализации (письма Минфина России от 30.07.2010 № 03-03-06/2/134 и от 05.04.2017 № 03-03-06/1/20242). Указанный порядок учета затрат применим не только при ОСН, но и при УСН (п. 1 ст. 346.15, п. 1 и 2 ст. 346.16 НК РФ).

В части НДС этот вариант полностью аналогичен рассмотренным выше.

1. Арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды.

Капитальный ремонт должен производиться в срок, установленный договором, а если он не определен договором или вызван неотложной необходимостью, в разумный срок.

Нарушение арендодателем обязанности по производству капитального ремонта дает арендатору право по своему выбору:

произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы;
потребовать соответственного уменьшения арендной платы;
потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

2. Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

Комментарий к статье 616 Гражданского Кодекса РФ

1. Пункт 1 комментируемой статьи обязывает арендодателя проводить капитальный ремонт арендованного имущества. Эта норма связана со ст. 210 ГК, возлагающей обязанность по содержанию имущества на собственника. На восстановление имущества, относящегося к основным фондам, производятся амортизационные отчисления. Вместе с тем они, как правило, входят составной частью в сумму арендной платы (наряду с частью прибыли, получаемой арендатором от использования нанятого имущества, т.н. арендным процентом).

Капитальный ремонт должен проводиться в срок, установленный договором, а если он не определен — в разумный срок. Это означает, что арендодатель обязан поддерживать сданное им имущество в состоянии, пригодном для использования его по назначению. Если капитальный ремонт вызван неотложной необходимостью, арендодатель должен провести его без промедления.

Пункт 1 ст. 616 предусматривает последствия невыполнения этой обязанности.

Норма, возлагающая на арендодателя проведение капитального ремонта, не императивна. Она допускает возможность иного решения этого вопроса в договоре. Кроме того, исключения из общего правила предусматриваются в специальных нормах закона и иных правовых актов. Так, ст. 644 ГК возлагает проведение капитального ремонта транспортного средства, нанятого без экипажа, на арендатора. Арендатор обязан осуществлять как текущий, так и капитальный ремонт взятого в аренду предприятия (ст. 661 ГК).

2. Пункт 2 ст. 616 возлагает на арендатора обязанность поддерживать нанятое имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт (т.е. такой, который предупреждает преждевременный износ и выход из строя объекта аренды) и нести расходы по содержанию имущества (например, по уборке арендуемого помещения, оплате коммунальных услуг). Норма диспозитивна. В правилах, регулирующих отдельные виды аренды, встречаются исключения из нее. Например, по договору аренды транспортного средства с экипажем обязанность поддерживать этот объект в надлежащем состоянии и проводить все виды его ремонта, включая текущий, возлагается на арендодателя (ст. 634 ГК).

Организация (арендодатель) сдает объекты недвижимости в аренду. В договоре организации с арендаторами содержатся формулировки, аналогичные ст. 616 ГК РФ. Также указано, что арендатор производит средний ремонт. Текущий и средний ремонт проводились организацией (арендодателем) в том числе в 2017 году. Выполнение арендодателем работ по текущему (некапитальному) ремонту вызвано нежеланием ухудшать отношения с контрагентом, причинять ему беспокойство, нацеленностью на долгосрочное сотрудничество. Требовать с арендатора стоимость этих работ арендодатель не планирует.
Можно ли принять в расходы по налогу на прибыль материальные расходы арендодателя на текущий и мелкий ремонт сданных в аренду объектов недвижимости и помещений?

10 марта 2020

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При рассматриваемых обстоятельствах арендодатель не вправе включить стоимость некапитального ремонта в расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Если существует обоснованная необходимость выполнить все ремонтные работы, включая текущий ремонт, за счет арендодателя, стороны могут заключить дополнительное соглашение, возлагающее такую обязанность на арендодателя, распространив действие этого соглашения на отношения, возникшие до его заключения; в таком случае учет расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций у арендодателя возможен (при соблюдении всех критериев, установленных п. 1 ст. 252 НК РФ).

Обоснование позиции:

Гражданско-правовые аспекты

Собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 210 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 616 ГК РФ на арендодателя возложена обязанность производить капитальный ремонт арендованного имущества, если иное не предусмотрено законом или договором.
Арендатор должен нести расходы на содержание имущества в надлежащем состоянии (коммунальные платежи, расходы по поддержанию вещи в порядке и т.д.) и осуществлять текущий ремонт, если иное не установлено законом или договором аренды (п. 2 ст. 616 ГК РФ).
Статьей 309 ГК РФ предусмотрено, что обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований — в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.
Как указано в вопросе, в рассматриваемом случае в договорах организации с арендаторами содержатся формулировки, аналогичные ст. 616 ГК РФ.
Как следствие, арендодатель вправе требовать от арендатора выполнения работ по текущему ремонту помещений или, в случаев неисполнения арендатором этой обязанности, возмещения ему расходов, понесенных в связи с текущим ремонтом силами арендатора. Равным образом нарушение арендодателем обязанности по производству капитального ремонта дает арендатору право, в частности, произвести капитальный ремонт самостоятельно и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы*(1).
При определении характера производимых работ, по мнению Минфина России (письма от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794, от 24.03.2010 N 03-11-06/2/41, от 28.07.2009 N 03-03-06/1/494), организации следует руководствоваться следующими документами:
— письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80;
— Ведомственными строительными нормами ВСН 58-88(р), утвержденными приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312;
— Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279 (далее — Положение). Такие разъяснения дал Минфин России в письмах от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794, от 24.03.2010 N 03-11-06/2/41, от 28.07.2009 N 03-03-06/1/494.
В Приложении 3 к Положению приведен примерный перечень работ, относящихся к текущему ремонту, а в Приложении 8 — перечень работ по капитальному ремонту зданий и сооружений. Это Положение, регулирующее порядок проведения капитального и текущего ремонта объектов недвижимости, является действующим в части, не противоречащей гражданскому законодательству.
По производственным зданиям и сооружениям всех отраслей народного хозяйства ремонтные работы подразделяются на два вида:
а) текущий;
б) капитальный.
Существующая в отдельных отраслях народного хозяйства для некоторых сооружений другая, более дробная классификация ремонтов (подъемный ремонт, средний ремонт и др.) должна относиться к тому или иному виду ремонта по единой классификации по следующему признаку: при периодичности ремонта до одного года — к текущему; при периодичности ремонта более одного года — к капитальному (п. 3.3. Положения).
К текущему ремонту производственных зданий и сооружений относятся работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей (п. 3.4 Положения).
То есть, исходя из приведенных определений, мелкий ремонт относится к текущему ремонту, а средний в зависимости от его периодичности может быть как текущим, так и капитальным.

Налог на прибыль организаций

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на содержание переданного по договору аренды имущества (включая амортизацию по этому имуществу) относятся к внереализационным расходам арендодателя, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (далее — налог на прибыль), если сдача имущества в аренду имеет эпизодический (разовый) характер.
Если организация предоставляет имущество в аренду на систематической основе, такие затраты включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 260, пп. 3 п. 2 ст. 253, второй абзац пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ)*(2).
В приведенных нормах НК РФ нет разделения на капитальный и текущий ремонт. При определении налоговой базы по налогу на прибыль не имеет значения вид произведенного ремонта (текущий, средний или капитальный) и способ его осуществления (хозяйственный или подрядный) (письмо Минфина России от 03.11.2006 N 03-03-04/1/718).
Куда бы не относились данные расходы, они должны соответствовать ст. 252 НК РФ, из которой следует, что для признания в целях налогообложения прибыли затрат необходимо, чтобы они были обоснованы (экономически оправданы), документально подтверждены и направлены на получение дохода.
Как разъясняют представители Минфина России, обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (письмо Минфина России от 29.05.2008 N 03-03-06/1/339).
Согласно п. 49 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.
Также отметим, что в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ по общему правилу при налогообложении прибыли не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданных работ и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ.
Проведение текущего ремонта в том случае, когда это обязанность возложена договором на другое лицо, не является, на наш взгляд, экономически оправданным.
Полагаем, что довод об экономической оправданности таких затрат и их связи с деятельностью арендодателя, направленной на получение дохода, в принципе может подкрепляться такими мотивами, как нежелание ухудшать отношения с контрагентом, нацеленность на долгосрочное сотрудничество с ним, намерение контролировать качество производимых ремонтных работ и т.д.
Однако в данном случае такому обоснованию препятствуют условия договора аренды, при регулировании отношений по которому ГК РФ предоставил возможность перераспределять обязанности, соответственно, и расходы по проведению ремонта между сторонами, чем арендодатель не воспользовался.
Таким образом, при рассматриваемых обстоятельствах стоимость некапитального ремонта, по нашему мнению, не может быть включена в расходы арендодателя при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Отметим следующее. В соответствии с п. 2 ст. 425 ГК РФ стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора, если иное не установлено законом или не вытекает из существа соответствующих отношений.
Поскольку дополнительное соглашение к договору изменяет гражданские права и обязанности сторон, оно также является договором (п. 1 ст. 420 ГК РФ).
Каких-либо разъяснений относительно заключение дополнительного соглашения с подобным условием и изменения обязанностей по договору относительно уже сделанного ремонта арендованного имущества обнаружить не удалось, однако, по нашему мнению, можно опираться на общую логику существующих разъяснений относительно повышения арендной платы или фактических арендных отношений с распространением на прошедшие периоды (смотрите ответ Д.В. Осипова, советника государственной гражданской службы РФ 2-го класса на вопрос («Российский налоговый курьер», N 3, февраль 2014 г.), письма Минфина России от 11.07.2008 N 03-03-05/77, от 25.01.2013 N 03-03-06/2/6).
Таким образом, стороны вправе заключить дополнительное соглашение к договору аренды, в соответствии с которым обязанность производить за свой счет все ремонтные работы в арендованных помещениях, включая текущий ремонт, возлагается на арендодателя, и распространить действие этого соглашения на отношения сторон, возникшие до его заключения (период, в течение которого арендодатель производил некапитальный ремонт за свой счет).
При этом дополнительное соглашение должно быть зарегистрировано (если регистрировался основной договор — п. 2 ст. 164 ГК РФ), а также организация должна быть готова обосновать необходимость проведения всех ремонтных работ самостоятельно, особенно, если арендная плата в данном случае не увеличивается.
В связи с отсутствием разъяснений относительно рассматриваемого вопроса не исключаем возможность претензий со стороны налогового органа.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений. Расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества при налогообложении прибыли;
— Энциклопедия решений. Учет расходов на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества;
— Вопрос: Между организацией (арендодатель) и другой российской организацией (арендатор) заключен договор аренды нежилого помещения. Условиями договора предусмотрено, что обязанности по проведению текущего ремонта данного помещения возложены на арендатора. При этом между арендатором и арендодателем возникла устная договоренность, что арендодатель осуществляет разово текущий ремонт указанного помещения за свой счет. При этом стоимость данного ремонта арендатором арендодателю не возмещается. Можно ли учесть в целях исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, расходы на осуществление текущего ремонта в собственном помещении, переданном в аренду? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2018 г.)
— Вопрос: Между арендатором и арендодателем к основному договору аренды заключено дополнительное соглашение. Предмет соглашения: «Арендодатель производит текущий ремонт помещений, указанных в приложении N 1 к Договору, а Арендатор принимает на себя обязательство по возмещению расходов Арендодателю». Каков порядок налогообложения данной операции у арендодателя, применяющего общую систему налогообложения, если будет заключено указанное соглашение или агентский договор? Может ли арендодатель принять к вычету НДС по счету-фактуре, который выставит подрядчик (выполняющий ремонт для арендатора)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2019 г.)
— Вопрос: Организация использует арендованный склад в своей производственной деятельности, облагаемой НДС. Была необходимость произвести текущий ремонт склада. В договоре аренды не указано, за чей счет должны производиться работы по текущему ремонту склада, указано только, что арендатор производит ремонт по согласованию с арендодателем. По согласованию с арендодателем был произведен текущий ремонт, который не компенсировался арендатору. В ходе ремонта собственными силами были израсходованы строительные материалы. Как отражается НДС в бухгалтерском и налоговом учете по материалам, использованным на текущий ремонт арендованного склада? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2017 г.)
— Вопрос: Стороны договора аренды договорились, что арендатор компенсирует арендодателю часть затрат на проведение ремонта крыши здания, в котором расположены арендуемые помещения. В случае, если стороны проведут выплату компенсации ремонта в виде единовременного повышения на 28% суммы арендной платы на один конкретный месяц, размер ежемесячной арендной платы будет уменьшен до исходной суммы: 1-й месяц — арендный платеж в размере 100%; 2-й месяц — арендный платеж в размере 128%; 3-й месяц — арендный платеж в размере 100%. Будет ли такое изменение размера арендной платы нести налоговые, юридические или иные риски для арендатора? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2017 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Артюхина Татьяна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ерин Павел

20 февраля 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.