Раздача рекламной продукции

Учет расходов на раздачу рекламной продукции

Компания ГАРАНТ

Организацией в связи с началом продаж новой продукции (товара) выпущена печатная продукция (рекламные плакаты стоимостью до 100 руб. и буклеты стоимостью свыше 100 руб.). Раздача данной печатной продукции будет осуществляться, например, в торговых центрах. Как данные расходы отражаются в бухгалтерском и налоговом учете? Как следует учитывать расходы на маркетинг?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Расходы на рекламу, а также расходы по договору на оказание маркетинговых услуг учитываются в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности, а в налоговом учете — в составе прочих расходов.

Расходы на приобретение печатной продукции рекламного характера, а также расходы на маркетинг в целях налогообложения прибыли не нормируются.

Обоснование вывода:

С учетом норм ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ «О рекламе» раздача печатной продукции будет рекламной акцией при условии выполнения следующих условий:

— целью понесенных расходов должно быть донесение до потребителя информации о юридическом лице, товарах и т.п. Причем не важно, в каком виде доносится эта информация;

— акция должна формировать и поддерживать интерес к производителю или продавцу, товарам, а также способствовать реализации товаров;

— акция должна быть направлена на неопределенный круг лиц.

Работники Федеральной антимонопольной службы, рассмотрев обращение Федеральной налоговой службы, разъяснили, что под понятием «неопределенный круг лиц», применяемым в законодательстве РФ о рекламе, понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования ( письмо ФАС России от 05.04.2007 N АЦ/4624). В частности, в указанном письме говорится, что такой признак рекламной информации как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о неком лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена.

Как следует из вопроса, печатная продукция, содержащая информацию о товаре, раздается в торговых центрах. Принимая во внимание изложенное выше, полагаем, что такую раздачу следует рассматривать в качестве рекламной акции.

Бухгалтерский учет

Приобретенная рекламная продукция учитывается покупателем в составе материально-производственных запасов на основании п. 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (далее — ПБУ 5/01).

Рекламные материалы, на основании полученных первичных документов, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости ( п. 5 ПБУ 5/01).

Как предусмотрено п. 6 ПБУ 5/01, фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ в случае приобретения товаров, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров, учитываются в стоимости таких товаров.

В силу пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС на территории РФ операции по передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб.

Таким образом, НДС, предъявленный Вашей организации при приобретении рекламной продукции стоимостью менее 100 руб. за единицу, используемой для передачи неопределенному кругу лиц в рамках рекламной акции, учитывается в стоимости данной продукции.

Согласно пп. 5 и 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее — ПБУ 10/99) расходы на рекламу являются расходами по обычным видам деятельности.

Также расходами по обычным видам деятельности признаются и расходы по договору на оказание маркетинговых услуг.

Учитывая изложенное, в анализируемой ситуации в учете Вашей организации будут сделаны следующие записи:

— в части рекламной продукции стоимостью менее 100 руб.:

Дебет 10 Кредит 60

— оприходованы рекламные материалы по стоимости с учетом НДС;

Дебет 44 Кредит 10

— стоимость рекламных материалов учтена в расходах;

— в части рекламной продукции стоимостью более 100 руб.:

Дебет 10 Кредит 60

— оприходованы рекламные материалы по стоимости без НДС;

Дебет 19 Кредит 60

— выделен НДС;

Дебет 68, субсчет «НДС» Кредит 19

— НДС принят к вычету;

Дебет 44 Кредит 10

— стоимость рекламных материалов учтена в расходах;

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 68, субсчет «НДС»

— начислен НДС в связи с раздачей рекламной продукции стоимостью более 100 руб.;

— в части расходов на маркетинг:

Дебет 20 ( 26, 44) Кредит 60

— признаны расходы на маркетинг;

Дебет 19 Кредит 60

— выделен НДС;

Дебет 68, субсчет «НДС» Кредит 19

— НДС принят к вычету;

Налог на прибыль

Подпункт 28 п. 1 ст. 264 НК РФ определяет, что в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, учитываются расходы на рекламу, в том числе производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика. Данные расходы признаются с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ.

В свою очередь, п. 4 ст. 264 НК РФ устанавливает, что к расходам организации на рекламу в целях главы 25 НК РФ относятся:

— расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и информационно-телекоммуникационные сети;

— расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

— расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором-четвертом настоящего пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Как видим, понесенные Вашей организацией расходы поименованы в абзаце 4 п. 4 ст. 264 НК РФ. Следовательно, они учитываются в целях налогообложения в размере фактических затрат.

В качестве документального подтверждения рекламных расходов могут выступать, например, следующие документы:

— план рекламной акции или иной подобный документ;

— приказ руководителя о проведении мероприятия с указанием его цели;

— смета расходов;

— договор на изготовление рекламных материалов;

— товарные накладные, подтверждающие стоимость приобретенной печатной продукции;

— отчет о проведении рекламного мероприятия;

— акт на списание материальных ценностей, использованных в ходе рекламной кампании.

Что касается расходов на маркетинг, то здесь необходимо учитывать следующее.

В настоящее время глава 25 НК РФ не раскрывает понятия маркетинговых услуг.

В письмах ФНС России от 20.02.2006 N ММ-6-03/183@ (согласовано с Минфином России) и от 21.07.2006 N 03-4-03/1379@ разъясняется, что в целях применения пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ к маркетинговым услугам, выполняемым в рамках договора на оказание услуг, могут быть отнесены услуги, поименованные в подгруппе 74.13.1 группы 74.13 класса 74 «Предоставление прочих видов услуг» ОКВЭД.

Полагаем, что сделанные работниками налогового ведомства выводы можно использовать и в отношении налогообложения прибыли.

Подгруппа 74.13.1 включает в себя услуги по исследованию конъюнктуры рынка, а именно изучение потенциальных возможностей рынка, приемлемости продукции, осведомленности о ней и покупательских привычках потребителей в целях продвижения товара и разработки новых видов продукции, включая статистический анализ результатов.

Подпункт 27 п. 1 ст. 264 НК РФ предусматривает, что в состав прочих расходов включаются расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

В свою очередь, расходы на консультационные и иные аналогичные услуги также включаются в состав прочих расходов ( пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Финансовое ведомство (смотрите, например, письмо Минфина России от 17.12.2010 N 03-07-08/367), указывает, что перечень прочих расходов является открытым и включает в себя расходы на консультационные и иные аналогичные услуги, а также расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Учитывая изложенное, расходы по договору на оказание маркетинговых услуг учитываются в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией при условии их соответствия положениям ст. 252 НК РФ.

Иными словами, расходы по договору на оказание маркетинговых услуг Ваша организация может учитывать в составе прочих расходов как по пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ, так и по пп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии, что данные расходы экономически обоснованы и документально подтверждены.

Из определений Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 366-О-П и N 320-О-П следует, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.

Понесенные Вашей организацией расходы на изучение (исследование) конъюнктуры рынка, на котором будет продаваться новый вид товара, сбор сопутствующей информации, на наш взгляд, свидетельствуют о намерениях продавца получить экономический эффект в результате предпринимательской деятельности.

В этой связи мы полагаем, что расходы по договору на оказание маркетинговых услуг могут быть учтены при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Обращаем Ваше внимание, что расходы на консультационные и иные аналогичные услуги, а также расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров, не нормируются, т.е. признаются в целях налогообложения прибыли в размере фактических затрат.

Вместе с тем, если из формулировок договора следует, что фактически организации-заказчику оказывались услуги рекламного характера, то в этом случае данные расходы подлежат нормированию в размере 1% выручки от реализации. Аналогичные выводы были сделаны, например, в постановлении Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.01.2011 N 16АП-2906/2010.

Для документального подтверждения данных расходов, по нашему мнению, целесообразно иметь договор с исполнителем, акт оказанных услуг, заключение (отчет) исполнителя по маркетинговым исследованиям.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

Нередко компании для продвижения своих продуктов на рынок проводят рекламные акции по принципу «Купив два флакона, вы бесплатно получите третий!» или «Купите новую бритву и получите швейцарский нож в подарок!». Подобные рекламные находки могут привести бухгалтеров и юристов компании к неприятному общению с налоговыми органами, которые, например, потребуют увеличить налоговую базу по НДС на стоимость «бесплатно» переданных товаров. Однако этого спора можно избежать и при этом сэкономить на налогах .

Позиция чиновников

налог на прибыль

В состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются расходы на рекламу (пп.28 п.1 ст.264 НК РФ). Разумеется, речь идет о расходах, в отношении которых выполняются условия ст.252 НК РФ.

На основании п.1 ст.11 НК РФ термин «реклама» следует понимать для целей налогообложения в том значении, в котором он используется в Федеральном законе от 18.07.95 № 108-ФЗ «О рекламе» (далее – Закон о рекламе). Согласно ст.2 названного закона реклама – это, в частности, распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о товарах (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим товарам и способствовать их реализации.

Можно утверждать, что единица товара является носителем полной информации о нем, исходя из которой потребитель может непосредственно сделать вывод о достоинствах и недостатках данного товара.

Поскольку единственной целью «бесплатного» вручения товара покупателю в рамках рекламной акции является стимулирование спроса на распространяемые товары, то стоимость «бесплатно» переданных товаров относится к расходам организации на рекламу.

При этом расходы на рекламу, которые учитываются для целей налогообложения прибыли в размере фактических (ненормируемых) расходов, предусмотрены абзацами вторым-четвертым п.4 ст.264 НК РФ, и расширению этот перечень не подлежит. Бесплатная передача товаров в рамках рекламных акций не входит в указанный перечень, а потому расходы в виде стоимости «бесплатных» товаров, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, признаются при исчислении налога на прибыль в размере, не превышающем 1% от выручки данного периода.

Однако если товары бесплатно передаются определенному лицу (лицам), например, заранее определенным потенциальным покупателям, то такую передачу уже нельзя считать рекламой. Ведь в этом случае товары распространяются среди определенного круга лиц. Поэтому в данном случае происходит безвозмездная передача имущества, расходы на которую не могут учитываться при исчислении налога на прибыль (п.16 ст.270 НК РФ).

НДС

По вопросу исчисления НДС со стоимости товаров, «бесплатно» передаваемых при проведении рекламных акций, ФНС РФ и Минфин РФ заняли весьма неприятную для налогоплательщиков позицию. Эти ведомства считают, что бесплатная передача товаров в рекламных целях, является их безвозмездной передачей, а потому должна облагаться НДС на основании пп.1 п.1 ст.146 НК РФ (см., например, Письма Минфина РФ от 31.03.2004 № 04-03-11/52, ФНС РФ 31.03.2005 № 03-1-03/474/13, МНС РФ от 05.07.2004 № 03-1-08/1484/18, 26.02.2004 № 03-1-08/528/18). При этом, по мнению чиновников, налоговую базу следует определять исходя из рыночных цен (п.1 ст.154 НК РФ).

Однако раз уж «бесплатная» передача товаров облагается НДС, то и суммы входного налога по ним могут быть приняты к вычету в полном объеме (см. Письмо УФНС по г. Москве от 09.02.2005 № 19-11/7903). Следует иметь в виду, что данная позиция может привести к спору, ведь налоговики не смотря ни на что, могут сослаться на ограничения вычетов, предусмотренное абз.2 п.7 ст.171 НК РФ ( см. ниже ).

С налоговыми органами можно поспорить

Приведенную позицию финансового и налогового ведомств по вопросу исчисления НДС в рассматриваемом случае можно оспаривать, поскольку товары переданные «бесплатно» при условии приобретения покупателем других товаров не могут считаться переданными безвозмездно.

Безвозмездность подразумевает отсутствие встречного предоставления, например, отсутствие у получателя встречной обязанности передать имущество (имущественные права), выполнить работы, оказать услуги. Такое определение безвозмездности следует из ст.423 и ст.572 ГК РФ и применяется в гражданских правоотношениях. Для целей исчисления налога на прибыль подобное определение содержится в п.2 ст.248 НК РФ. Глава 21 НК РФ не определяет понятие безвозмездности для целей исчисления НДС, поэтому на основании п.1 ст.11 НК РФ такое понятие должно применяться в том значении, в каком оно используется в других отраслях законодательства. В рассматриваемом случае оцениваются налоговые последствия договорных отношений, поэтому «другой отраслью» следует считать гражданское законодательство.

Итак, если продавец вместе с основным товаром передает покупателю какой-либо другой товар бесплатно, то у покупателя возникает встречная обязанность оплатить эти товары. При этом объем обязательств сторон заранее определен в договоре между ними — продавец обязуется передать определенное количество товаров, а покупатель уплатить за них установленную сумму. То есть покупатели при оплате товаров возмещают продавцу его затраты, включенные в себестоимость реализованных товаров.

При таких обстоятельствах, очевидно, присутствует встречное предоставление, а значит, передачу дополнительных «бесплатных» товаров нельзя считать безвозмездной ни в гражданско-правовом смысле, ни для целей исчисления НДС. Поэтому можно утверждать, что выручка, полученная от покупателя за основные товары, включает в себя оплату «бесплатно» переданных ему в рекламных целях товаров. Налоговая база по НДС в этом случае должна определяться именно исходя из этой выручки, и не должна увеличиваться на стоимость «бесплатно» переданных товаров.

Вместе с тем следует иметь в виду, что суммы входного НДС по «бесплатно» переданным товарам, будут подлежать вычету только в сумме, соответствующей нормативу по расходам на рекламу (абз.2 п.7 ст.171 НК РФ). То есть принять к вычету входной налог можно будет только с той части затрат, на которую уменьшена налогооблагаемая прибыль за отчетный (налоговый) период.

Оставшуюся часть НДС нельзя ни принять к вычету, ни включить в расходы при исчислении налога на прибыль.

Выгодно ли спорить?

Итак, у налогоплательщика есть выбор:

  • Вариант 1 — сделать так, как велят чиновники: начислить НДС на рыночную стоимость «бесплатно» переданных товаров и применить вычет входного НДС по ним в полном объеме,
  • Вариант 2 — спорить с налоговыми органами: не облагать «бесплатные» товары НДС, а входной НДС по ним принять к вычету пропорционально нормативу на рекламные расходы.

Экономическая выгода для налогоплательщика в данном случае зависит от отношения размера осуществленных в отчетном (налоговом) периоде (по налогу на прибыль) нормируемых расходов на рекламу к размеру выручки от реализации этого периода. Если это соотношение больше 0,01 (1%), то часть входного НДС с таких расходов будет невозможно принять к вычету. Значит, выигрывая в том, что мы не начисляем НДС со стоимости «бесплатно» переданных товаров, мы теряем возможность принять часть входного налога к вычету.

Точно выяснить, какой из названных вариантов является более выгодным налогоплательщику, можно лишь составив соответствующий расчет для конкретной ситуации .

Однако независимо от результатов указанного расчета, для налогоплательщика является наиболее выгодным вариант 3 . Тем более что он не приводит к налоговым спорам.

Вариант 3. Спорить не нужно — лучше по-другому оформить документы

Избежать возникновения спора с налоговыми органами можно, установив в договорах с покупателями, что товар реализуется комплектом, который состоит из определенного количества единиц основного и дополнительного товаров. При этом продажная стоимость комплекта устанавливается единой. Разницу между стоимостью комплекта и суммой обычных продажных цен входящих в него товаров следует считать скидкой.

Во избежание рисков по ст.40 НК РФ, размер скидки должен быть обоснован хотя бы одним из следующих обстоятельств:

  • сезонными или иными колебаниями потребительского спроса на товары;
  • истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
  • маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров на новые рынки.

При таком подходе устраняется сам предмет возможного спора, ведь в этом случае бесплатной передачи каких-либо товаров не происходит. Следовательно, стоимость этих товаров не будет включаться в рекламные расходы и нормироваться при исчислении налога на прибыль, а начисление НДС и применение налоговых вычетов по этим товарам должно будет производиться в общем порядке. В связи с этим очевидно, что вариант 3 гораздо выгоднее налогоплательщику чем варианты 1-2.

Все сказанное выше в отношении товаров, может быть распространено также на случаи, когда для покупателя «бесплатно» выполняются работы, оказываются услуги.

Илья Зорин ,

налоговый юрист