Резерв под обесценивание финансовых вложений

Содержание

Резерв под обесценение финансовых вложений

При возникновении ситуации, в результате которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна провести проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

Под расчетной стоимостью финансовых вложений понимается разница между учетной стоимостью финансовых вложений и суммой снижения их стоимости.

Проверка производится по всем финансовым вложениям организации, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, если в их отношении наблюдаются признаки обесценения.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

— на отчетную дату и предыдущую отчетную дату учетная стоимость финансовых вложений существенно выше их расчетной стоимости;

— в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в сторону ее уменьшения;

— на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости финансовых вложений.

Создание резерва под обесценение финансовых вложений

Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, то организации следует образовать резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений (п. п. 21, 38 ПБУ 19/02).

Сумма резерва включается в состав прочих расходов.

На сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

Аналитический учет по счету 59 ведется по каждому резерву и по каждой группе финансовых вложений.

Размер резерва под обесценение финансовых вложений

Резерв под обесценение финансовых вложений может быть создан в размере:

1. всей суммы учетной стоимости финансовых вложений — в случае полной уверенности о невозможности реализации (погашения, возврата) этих финансовых вложений, по причинам введения процедуры банкротства или иным основаниям;

2. суммы учетной стоимости за вычетом расчетной стоимости финансовых вложений — в случае наличия информации о банкротстве организации-эмитента, отзыве у нее лицензии, снижении стоимости чистых активов или иной информации, подтверждающей устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений.

Использование резерва под обесценение финансовых вложений

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений будет выявлено дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений будет выявлено повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата.

При уменьшении величины созданных резервов производится запись: Дебет 59 Кредит 91-1.

Таким образом, начальное сальдо (по кредиту) счета 59 — показывает величину резерва на начало отчетного периода.

Кредитовый оборот — создание резерва.

Дебетовый оборот — использование резерва.

Конечное сальдо (по кредиту) — показывает величину резерва на конец отчетного периода.

Резерв под обесценение финансовых вложений и бухгалтерская отчетность

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается как разница между их учетной стоимостью и суммой образованного резерва под их обесценение.

При этом подлежат раскрытию с учетом требования существенности данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием:

  • вида финансовых вложений;

  • величины резерва, созданного в отчетном году;

  • величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода;

  • сумм резерва, использованных в отчетном году.

В пояснениях к бухгалтерской отчетности для отражения указанной информации предусмотрена таблица 3.1 «Наличие и движение финансовых вложений» (Приложение № 3 к приказу Минфина России от 02.07.2010 № 66н).

В этой таблице в части финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, предусмотрено раскрытие информации по следующим столбцам:

Наименование показателя — раскрывается состав финансовых вложений по группам, видам, с разбивкой на краткосрочные и долгосрочные, учитываемых по счету финансовых вложений на начало, конец и в течение отчетного периода.

Период — указывается период — отчетный год и предыдущий год.

На начало года — указывается первоначальная (учетная) стоимость финансовых вложений и накопленная корректировка, которая для финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, означает величину резерва под обесценение финансовых вложений, созданного на предыдущую отчетную дату.

Изменения за период — указываются стоимость поступивших финансовых вложений, первоначальная стоимость выбывших финансовых вложений и относящаяся к ним часть накопленной корректировки (образованного резерва под обесценение), сумма вновь образованного в отчетном периоде резерва (убытка от обесценения).

На конец периода — указывается сформировавшаяся на конец отчетного периода первоначальная (учетная) стоимость финансовых вложений и сумма резерва под обесценение финансовых вложений с учетом его изменений за отчетный период.

Создание резерва под обесценение финансовых вложений

Создание резерва под обесценение финансовых вложений требуется в случае существенного уменьшения их стоимостной оценки. При каких факторах признается устойчивое уменьшение финвложений и как учитывать такие резервы в бухучете, расскажем далее.

Условия, при которых создается резерв под обесценение финвложений

Счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»

Создан резерв под обесценение финвложений — проводка

Итоги

Условия, при которых создается резерв под обесценение финвложений

Финансовые вложения — это внесение денежных средств (ДС) или иного имущества на счета сторонних компаний с целью последующего получения дохода. К ним, в частности, можно отнести:

  • закупку ценных бумаг (ЦБ);
  • приобретение дебиторки по договору уступки прав истребования;
  • вложение в уставный капитал (УК) компаний;
  • выдачу займов под проценты.

Алгоритм бухучета финвложений регламентирован ПБУ 19/02.

Порядок бухучета финансовых вложений см. в статье «Бухгалтерский учет финансовых вложений — ПБУ 19/02».

Порядок создания резерва на обесценение финвложений удобно рассмотреть на примере ценных бумаг. Они подразделяются на обращающиеся и необращающиеся на фондовом рынке. Оценка обращающихся ЦБ производится на основании их рыночной стоимости, которая подлежит ежегодной переоценке. Оценка может также производиться ежемесячно или раз в квартал (п. 20 ПБУ 19/02).

В случае когда финвложения не обращаются на рынке, инвестор определяет их стоимостную оценку самостоятельно или с привлечением оценщика. Оценка в обязательном порядке осуществляется ежегодно или на конец каждого квартала (месяца) на усмотрение самой организации (п. 38 ПБУ 19/02).

Если по итогам проведения оценки выявлено стабильное уменьшение цены финвложений в ЦБ, фирма должна сформировать резерв под их обесценивание. Стабильным уменьшение цены финвложений признается при единовременном наличии следующих факторов (п. 37 ПБУ 19/02):

  1. На момент проведения оценки и на прошлую отчетную дату учетная стоимость вложений значительно превышает расчетную.
  2. В течение 12 месяцев расчетная стоимостная оценки изменялась исключительно в сторону уменьшения.
  3. На отчетную дату нет сведений о последующем увеличении цены финансовых активов компании.

Например, обесценение финвложений происходит при:

  • банкротстве или присутствии признаков банкротства компании, в которую были вложены средства;
  • невыплате или уменьшении выплат дивидендов или процентов;
  • наличии на рынке аналогичных ЦБ по цене много ниже учетной стоимости той бумаги, которая числится в бухучете и т. д.

Счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»

Создание резерва под обесценивание финансовых вложений, а также его последующая корректировка и движение осуществляются с использованием счета 59.

Этот счет корреспондирует со счетом 91. Создание резервов, а также их увеличение фиксируются бухзаписью Дт 91 Кт 59. В случае увеличения расчетной цены или же выбытия вложений осуществляется обратная проводка: Дт 59 Кт 91.

Поскольку финвложения подразделяются на долгосрочные (срок погашения более года) и краткосрочные (менее 12 месяцев) и отображаются в разных строках и разделах бухотчетности, резервы под их обесценивание целесообразнее также разделить на краткосрочные и долгосрочные. Например, для учета резервов под обесценение долгосрочных вложений можно использовать счет 59.1, а для краткосрочных — счет 59.2. Аналитический учет должен быть организован по видам резервов.

Создан резерв под обесценение финвложений — проводка

Рассмотрим порядок создания и последующей корректировки резервов на примере.

ООО «Ассорти» владеет 10 акциями АО «Мир» общей стоимостью 150 000 руб. АО «Мир» ежеквартально выплачивает дивиденды своим акционерам. Однако за 2-й квартал 2016 года выплаты были просрочены, а за 3-й квартал 2016 года выплат не последовало вовсе.

В октябре 2016 года независимым оценщиком была проведена оценка, в заключении которой общая расчетная стоимость акций АО «Мир» составила 100 000 руб. На основании данного заключения было принято решение о создании резерва под обесценивание финвложений. Бухгалтер отразил эту операцию записью Дт 91.2 Кт 59 — 50 000 руб. (150 000 – 100 000).

ВАЖНО! В налоговом учете суммы резервов под обесценивание ЦБ не учитывают при подсчете налоговой прибыли (п. 10 ст. 270 НК РФ). В связи с этим между налоговым учетом и бухучетом образуются постоянные налоговые обязательства (ПНО).

С алгоритмом учета налоговых разниц можно ознакомиться в материале «Расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом».

По состоянию на 31.12.2016 финансовое положение АО «Мир» улучшилось, и общая расчетная стоимость акций составила 120 000 руб.

Бухгалтер отразил увеличение цены корректировочной записью Дт 59 Кт 91.1 — 20 000 руб. (120 000 – 100 000).

Итоги

Резерв под обесценение финвложений создается при наличии устойчивого снижения их стоимости. Учет движения таких резервов осуществляется на счете 59 и отображается в аналитике на его субсчетах в разрезе сроков (более или менее 12 месяцев), а также по видам резервов.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Создание и учёт резерва под обесценение финансовых вложений

Допустим, что у компании, в которую вы вложились, серьезные финансовые проблемы. Например – дочерняя фирма постоянно приносит убытки, заемщик не возвращает долг. В таком случае высока вероятность не только не получить доход, но и не смочь вернуть свои деньги. В этом случае нужен резерв под обесценение финансовых вложений.

Какой счет и его характеристика

Согласно Плану счетов бухучета и Инструкции по его применению (утв. приказом Минфина от 31.10.2000 № 94н), есть счёт 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений в ценные бумаги».

Он предназначен для обобщения информации о наличии и движении резервов под обесценение финансовых вложений организации.

В рамках аналитического учета каждый резерв под обесценение финансовых вложений отражается отдельно.

Он корреспондирует со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».

Также см. «На каком счёте учитывают финансовые вложения».

Создание резерва

Как было сказано, создание резервов под обесценение финансовых вложений необходимо, когда отдачи от инвестиций ждать не приходится. То есть, отражать в бухотчетности первоначальную стоимость финвложений нельзя: ее нужно уменьшить до той суммы, которую сегодня можно получить за ваш актив. Для этого создают данный резерв.

Также см. «Понятие финансовых вложений и что к ним относится».

На основании п. 37 ПБУ 19/02, восстановить резерв нужно:

  • при улучшении ситуации;
  • выбытии финансового вложения.

Порядок формирования резерва под обесценение финансовых вложений компания устанавливает сама в учетной политике. Его создают по тем же правилам, что и резерв по сомнительным долгам.

В отношении доли в уставном капитале резерв обычно определяют из ее действительной стоимости.

ПРИМЕР

Если балансовая стоимость доли – 1 000 000 руб., а действительная – 400 000 руб., то резервируют 600 000 руб.

(Приложение к письму Минфина от 22.01.2016 № 07-04-09/2355)

Проводки

Непосредственные правила учета резерва под обесценение финансовых вложений не сложны.

Так, на сумму создаваемых резервов под обесценение финансовых вложений проводки такие:

Дт 91 – Кт 59

Аналогичную запись делают при увеличении величины этих резервов.

В свою очередь, запись Дт 59 – Кт 91 отражает:

  • уменьшение величины созданных резервов;
  • выбытие финансовых вложений, по которым ранее были созданы соответствующие резервы.

Также см. «Бухгалтерский учет финансовых вложений и проводки».

Что говорит ПБУ

Порядок учета резерва под обесценение финансовых вложений регулирует ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (утв. приказом Минфина от 10.12.2002 № 126н).

Обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение их стоимости, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, ниже экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности.

Расчетную стоимость финансовых вложений (РСфв) организация определяет по следующей формуле:

РСфв = Стоимостью РСфв в бухучете (учетная стоимость) – Сумма такого снижения

Устойчивое снижение стоимости финвложений означает одновременное наличие трёх условий:

1 На отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости
2 В течение отчетного года расчетная стоимость финвложений существенно изменялась исключительно в сторону уменьшения
3 На отчетную дату нет свидетельств того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости финвложений

Примеры обесценения финансовых вложений:

  • появление у эмитента ценных бумаг либо у его должника по договору займа признаков банкротства либо объявление банкротом;
  • совершение на рынке ценных бумаг большого количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
  • отсутствие или существенное снижение поступлений от финвложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т. д.

Когда есть риск обесценения финансовых вложений, организация обязана проверить наличие условий устойчивого снижения стоимости по всем вложениям – не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря, но можно и на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Результаты такой проверки нужно сохранить.

Если опасения подтвердились, организация образует резерв на разницу между стоимостью в бухучете и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Коммерческая организация образует резерв за счет своих финансовых результатов (в составе прочих расходов), а некоммерческая – за счет увеличения расходов.

В бухгалтерском балансе резерв под обесценение финансовых вложений показывают по стоимости в учёте за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Когда по результатам проверки обнаружено дальнейшее снижение расчетной стоимости финвложений, сумму ранее созданного резерва корректируют в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата. Если наоборот повышение, то резерв минусуют и одновременно увеличивают финрезультат.

Если финвложение перестало вызывать опасения или при его выбытии, ранее созданный резерв под обесценение относят на финансовые результаты в прочие доходы:

  • в конце года;
  • в конце того отчетного периода, когда произошло выбытие.

Бухгалтерский учет

Финансовые вложения — это активы, которые приносят организации доход в форме процентов, дивидендов и т. п. (п. 2 ПБУ 19/02). К ним, в частности, относятся:

  • ценные бумаги третьих лиц (акции, облигации, векселя);
  • вклады в уставные капиталы других организаций;
  • выданные займы;
  • дебиторская задолженность, приобретенная по договору цессии (уступки требования).

Финансовые вложения учитываются на счете 58, к которому для каждого вида вложений открываются субсчета. Например, на субсчете 2 «Долговые ценные бумаги» учитываются векселя и облигации.

В случае приобретения финансовых вложений по дебету счета 58 отражается их первоначальная стоимость (затраты на приобретение) в корреспонденции со счетами учета ценностей, переданных в уплату за указанные вложения (п. 9 ПБУ 19/02).

📌 Реклама Отключить

При выбытии финансовых вложений их стоимость списывается с кредита счета 58 в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы».

Пример 1

По договору цессии организация приобрела у первоначального кредитора право требования, возникшее из договора поставки, по цене 500 000 руб. Стоимость требования (дебиторской задолженности) составляет 800 000 руб. Должник погашает свое обязательство в установленный договором поставки срок.

В учете организации (нового кредитора — цессионария) приобретение по договору цессии и последующее выбытие денежного обязательства должника следует отразить записями (см. таблицу).

Учет в организации приобретение по договору цессии и последующее выбытие денежного обязательства должника
Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Приобретение денежного требования
Принято к учету денежное требование 58 76 «Расчеты с цедентом» 500 000 Договор цессии, акт приемки-передачи документации
Произведена оплата цеденту 76 «Расчеты с цедентом» 51 500 000 Выписка банка по расчетному счету
Получение исполнения от должника
Получено исполнение от должника 51 76 «Расчеты с должником» 800 000 Выписка банка по расчетному счету
Признан прочий доход в размере оплаты, полученной от должника 76 «Расчеты с должником» 91-1 800 000 Договор цессии, бухгалтерская справка-расчет
Начислен НДС (800 000 руб. – 500 000 руб.) x 18 / 118) 91-2 68-НДС 45 762,72 Счет-фактура
Списана первоначальная стоимость выбывшего денежного требования 91-2 58 500 000 Бухгалтерская справка

Если возникла ситуация, которая привела к обесценению финансовых вложений, организация обязана проанализировать обстоятельства, обусловившие устойчивое снижение стоимости финансовых вложений. Для этого проверяются все финансовые вложения, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, если в их отношении наблюдаются признаки обесценения. 📌 Реклама Отключить

Когда результаты проверки подтверждают устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организации следует сформировать резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью таких вложений (пп. 21, 38 ПБУ 19/02).

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

на отчетную и предыдущую отчетную даты учетная стоимость финансовых вложений существенно превышает их расчетную стоимость; в течение отчетного года расчетная стоимость вложений значительно изменялась исключительно в сторону уменьшения; на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости финансовых вложений.

Отметим, что расчетная стоимость определяется как разница между стоимостью финансовых вложений, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой их устойчивого снижения.

📌 Реклама Отключить Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов.

На сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91 и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

Величина созданного резерва относится на финансовые результаты организации в составе прочих расходов (п. 38 ПБУ 19/02, Инструкция по применению Плана счетов).

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается как разница между их учетной стоимостью и суммой образованного резерва под их обесценение.

Проверка на обесценение финансовых вложений должна производиться не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Вместе с тем организации имеют право осуществлять указанную проверку и на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

📌 Реклама Отключить

Организация обязана обеспечить подтверждение результатов названной проверки (например, соответствующим актом).

В рассматриваемой ситуации можно также воспользоваться готовой методикой, которая применяется в целях налогообложения при определении расчетных цен ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (приказ ФСФР России от 9.11.10 г. № 10–65/пз-н).

Использование резерва

В п. 39 ПБУ 19/02 установлено, что если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений будет выявлено дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения. Соответственно финансовый результат уменьшается из-за увеличения прочих расходов.

Если же, напротив, результаты проверки свидетельствуют о повышении расчетной стоимости финансовых вложений, то сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его уменьшения, а финансовый результат возрастает благодаря увеличению суммы прочих доходов.

📌 Реклама Отключить

В п. 40 ПБУ 19/02 определен порядок списания созданного резерва под обесценение вложений. Если на основе имеющейся информации организация может сделать вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, сумма созданного резерва под это вложение включается в состав прочих доходов в конце года.

Если указанное финансовое вложение будет реализовано, то сумма образованного под него резерва на обесценение также относится на прочие доходы, и соответственно увеличивается финансовый результат (прибыль) организации. Суммы резерва следует отнести в состав прочих доходов в конце того отчетного периода, в котором произошло выбытие указанных финансовых вложений.

При уменьшении величины созданных резервов, а также выбытии финансовых вложений, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производится запись: дебет 59; кредит 91.

📌 Реклама Отключить

Аналитический учет по счету 59 ведется по каждому резерву и каждой группе финансовых вложений.

Бухгалтерская отчетность

Согласно п. 42 ПБУ 19/02 подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности с учетом требования существенности данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием:

вида финансовых вложений; величины резерва, созданного в отчетном году; величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году.

В бухгалтерской отчетности стоимость финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Налог на прибыль организаций

В соответствии с налоговым законодательством сумма создаваемого резерва под обесценение ценных бумаг не учитывается в составе расходов для целей налогообложения прибыли, а сумма восстановленного резерва под обесценение ценных бумаг не учитывается в составе доходов (п. 10 ст. 270, п.п. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ). 📌 Реклама Отключить

Применение ПБУ 18/02

Сумма резерва под обесценение финансовых вложений признается в бухгалтерском учете в составе расходов, в налоговом учете — не признается. Поэтому при создании указанного резерва в учете возникают постоянная разница (ПР) и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (пп. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 г. № 114н).

Возникновение ПНО отражается записью по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Постоянные налоговые обязательства») и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Пример 2

В составе финансовых вложений организации имелись акции АО учетной стоимостью 3000 руб. каждая (стоимость приобретения и отражения в бухгалтерском учете). Количество акций — 10 000 шт. Номинальная стоимость акции — 1000 руб. По данным эмитента, стоимость акции, рассчитанная на основе чистых активов, по состоянию на 31 декабря 2015 г. составляла 1400 руб.

Как видим, учетная стоимость акций существенно выше расчетной.

В данном случае наличествуют все критерии устойчивого снижения стоимости, следовательно, возникла необходимость в создании резерва под обесценение финансовых вложений.

Резерв создается на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью финансовых вложений и составляет 1600 руб. (3000 руб. — 1400 руб.).

Сумма создаваемого резерва — 16 000 000 руб. (1600 руб. x 10 000 шт.).

В бухгалтерском учете осуществляются записи:

Дебет 91, Кредит 59 — на сумму резерва; Дебет 99, Кредит 68 «ПНО» — 3 200 000 руб. (16 000 000 руб. х 20%) — признано ПНО.

Как было отмечено, стоимость финансовых вложений, в отношении которых создан резерв, показывается в бухгалтерской отчетности по учетной стоимости за вычетом суммы резерва, т. е. в отчетности за 2015 г. акции подлежали отражению в сумме 14 000 000 руб. (3000 руб. x 10 000 шт. — 16 000 000 руб. = 14 000 000 руб.).

Бухгалтерский баланс

Финансовые вложения в зависимости от срока их погашения в бухгалтерском балансе отражаются как:

долгосрочные (со сроком погашения более чем через 12 мес. после отчетной даты) — в разделе I «Внеоборотные активы» по строке 1170; краткосрочные (со сроком погашения 12 мес. после отчетной даты или менее) — в разделе II «Оборотные активы» по строке 1240.

Учет в организации приобретение по договору цессии и последующее выбытие денежного обязательства должника

Формирование резерва под обесценение финансовых вложений

В статье раскрываются конкретные признаки обесценения финансовых вложений, представлен порядок исчисления их расчетной стоимости и оценки обесценения, а также формирования резерва под обесценение финансовых вложений.

Почти в каждой организации имеются финансовые вложения: вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях и т.д. В большинстве случаев по таким финансовым вложениям не определяется текущая рыночная стоимость, в связи с этим они подлежат отражению в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости, что не соответствует принципу достоверного представления информации в отчетности. Однако Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденное Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, предусматривает формирование резерва под обесценение финансовых вложений. Однако нормы ПБУ 19/02 в отношении формирования резерва носят общий характер.

В соответствии с ПБУ 19/02 обесценение финансовых вложений характеризуется следующими признаками:

  • стоимость финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, устойчиво существенно снижается;
  • экономические выгоды (доходы) ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от финансовых вложений.

В качестве примеров ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, можно представить следующие:

  • появление у организации — эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства, либо объявление его банкротом;
  • совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с подобными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
  • отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения их стоимости.

Проверка на обесценение финансовых вложений осуществляется не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Кроме того, она должна обеспечить подтверждение результатов указанной проверки.

Для осуществления проверки финансовых вложений организации на наличие признаков обесценения целесообразно создать комиссию из числа работников организации, назначаемую приказом (распоряжением) руководителя организации.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

  • устойчивое снижение стоимости финансовых вложений;
  • учетная стоимость финансовых вложений на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату существенно выше их расчетной стоимости;
  • расчетная стоимость финансовых вложений в течение отчетного года существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
  • на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Учетной стоимостью финансовых вложений является та стоимость, по которой они отражены в учете, т.е. их первоначальная стоимость. Расчетная стоимость определяется на основе соответствующего расчета организации.

В случае если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под их обесценение на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

В бухгалтерском учете образование резерва отражается по дебету счета 91-2 «Прочие расходы» и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». В бухгалтерской отчетности стоимость финансовых вложений, по которым образован резерв под обесценение, показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва.

Таким образом, формирование резерва под обесценение финансовых вложений предопределяет решение следующих вопросов.

1. Определение видов финансовых вложений, по которым создается резерв. Резерв под обесценение целесообразно формировать по всем финансовым вложениям, имеющимся в организации, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость.

2. Установление уровня существенности снижения стоимости финансовых вложений. Уровень существенности организация определяет самостоятельно (в процентном выражении) в виде соотношения разницы между расчетной стоимостью и учетной стоимостью финансовых вложений и их учетной стоимости. Уровень существенности снижения стоимости финансовых вложений при формировании резерва под обесценение целесообразно указать в учетной политике организации. Под существенным снижением стоимости финансовых вложений можно понимать, например, снижение более чем на 10% от их учетной (первоначальной) стоимости.

3. Определение периода времени, за который проводится проверка, для определения устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Проверку целесообразно проводить на протяжении трех лет подряд (включая текущий год).

4. Определение отчетной даты, на которую проводится проверка на обесценение финансовых вложений. Проверку на обесценение финансовых вложений целесообразно проводить по состоянию на дату составления промежуточной или годовой отчетности при наличии признаков обесценения. При определении расчетной стоимости финансовых вложений следует использовать бухгалтерскую отчетность юридических лиц (эмитента акций, общества с ограниченной ответственностью, заемщика, кредитной организации и т.п.) за отчетный период на основании данных по состоянию на 30 сентября отчетного года.

5. Установление конкретных признаков обесценения финансовых вложений исходя из их специфических особенностей. В зависимости от вида финансовых вложений признаками их обесценения могут быть:

  • вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций:
  • стоимость акций в уставном капитале ОАО или стоимость доли организации в уставном капитале ООО, рассчитанные исходя из чистых активов ОАО или ООО, имеет отрицательную динамику и ниже учетной стоимости финансовых вложений;
  • отсутствуют или существенно снижаются поступления доходов от ОАО в виде дивидендов, а от ООО — в виде части чистой прибыли при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем;
  • займы, предоставленные другим организациям:
  • начата процедура ликвидации организации-заемщика;
  • заемщик объявлен банкротом или по отношению к нему введено внешнее управление;
  • задолженность по займу не погашена в установленные договором сроки, и просрочка составляет более 12 мес.;
  • чистые активы организации-заемщика, рассчитанные в порядке, определенном законодательством Российской Федерации, на протяжении трех лет подряд (включая текущий год) имеют отрицательную динамику;
  • депозитные вклады в кредитных организациях:
  • чистые активы кредитной организации, рассчитанные в порядке, определенном законодательством Российской Федерации, на протяжении трех лет подряд (включая текущий год) имеют отрицательную динамику;
  • дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования:
  • чистые активы (собственные средства) дебитора, рассчитанные в порядке, определенном законодательством Российской Федерации, на протяжении трех лет подряд (включая текущий год) имеют отрицательную динамику;
  • дебиторская задолженность не погашена в установленные договором сроки и просрочена более чем на 12 мес.

6. Установление методики определения расчетной стоимости финансовых вложений. Организация может самостоятельно установить признаки обесценения конкретных групп (видов) финансовых вложений, а также порядок определения их расчетной стоимости в своей учетной политике.

Проверка финансовых вложений на предмет их обесценения должна проводиться комиссией не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года. Результаты проверки целесообразно оформить в виде отчетов по финансовым вложениям, в которых отражаются полный перечень финансовых вложений по данным бухгалтерского учета организации по состоянию на 31 декабря отчетного года, признаки обесценения, расчетная стоимость этих финансовых вложений и расчетная сумма резерва под обесценение. На основании данных отчетов комиссия осуществляет анализ финансовых вложений и выносит предложения о формировании резервов под обесценение и их сумме, которая утверждается руководителем организации.

Обесценение вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций. Резерв под обесценение вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций формируется в случае одновременного наличия на протяжении трех лет подряд (включая текущий год) перечисленных ранее признаков обесценения.

Для определения расчетной стоимости вкладов в уставные капиталы других организаций может быть использована стоимость чистых активов организаций, в уставные капиталы которых осуществлены вклады. Методика оценки чистых активов акционерных обществ установлена Приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003 «Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ». Чистые активы определяются по данным промежуточной отчетности организаций, в уставные (складочные) капиталы которых осуществлены вклады, по состоянию на 30 сентября отчетного года. Для этого потребуется получить у них промежуточную отчетность либо использовать для расчета чистых активов данные публикуемой промежуточной отчетности.

Расчетная стоимость вкладов в уставные капиталы других организаций может быть определена следующим образом:

рассчитывается стоимость чистых активов организаций, в уставные капиталы которых осуществлены вклады, по данным промежуточной отчетности на 30 сентября отчетного года;

устанавливается доля организации в процентах в уставном капитале другой организации;

находится величина стоимости доли организации в чистых активах другой организации, в уставный капитал которой осуществлены вклады.

При появлении у ОАО (организации — эмитента акций) или ООО, в уставные капиталы которых осуществлены вложения, признаков банкротства либо объявлении их банкротом с введением внешнего управления расчетная стоимость финансовых вложений принимается равной нулю.

Резерв под обесценение вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций формируется:

  • при наличии приведенных ранее признаков обесценения;
  • при превышении учетной стоимости финансовых вложений над их расчетной стоимостью;
  • при отсутствии на дату принятия решения об образовании резерва свидетельств того, что в будущем будет иметь место существенное повышение расчетной стоимости вкладов.

Пример 1. Открытое акционерное общество «Радуга» в 2008 г. осуществило вклад в уставный капитал ООО «Марс» в сумме 480 000 руб. Доля ОАО «Радуга» в уставном капитале ООО «Марс» составляет 60%.

По данным бухгалтерской отчетности ООО «Марс» величина его чистых активов составляла:

  • по состоянию на 30.09.2008 — 800 000 руб.;
  • на 30.09.2009 — 600 000 руб.;
  • на 30.09.2010 — 500 000 руб.

В течение трех лет не было поступлений доходов в виде части чистой прибыли ООО «Марс». Комиссия, назначенная распоряжением руководителя ОАО «Радуга», осуществила проверку на обесценение финансовых вложений по состоянию на 31.12.2010, по результатам которой составлен отчет по финансовым вложениям (табл. 1).

Таблица 1

Отчет по финансовым вложениям (вклады в уставные капиталы других организаций) по состоянию на 31.12.2010, тыс. руб.

Наименование
финансовых
вложений
Учетная
стоимость
на
31.12.2010
Стоимость доли в чистых
активах
Получение части
чистой прибыли
Расчетная
стоимость
на
31.12.2010
Резерв под
обесценение
на
31.09.2008
на
31.09.2009
на
31.09.2010
2008 г. 2009 г. 2010 г.
Вклад в
уставный
капитал
ООО «Марс»
480 480 360 300 Нет Нет Нет 300 180

Таким образом, проверка на обесценение показала устойчивое (на протяжении трех лет) существенное (более чем на 30%) снижение стоимости финансовых вложений в виде вклада в уставный капитал ООО «Марс». Кроме того, по состоянию на 31.12.2010 отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений. Комиссия выносит предложение о формировании резервов под обесценение на сумму 180 000 руб., которая утверждается руководителем организации. На величину резерва под обесценение финансовых вложений составляется следующая бухгалтерская запись:

Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы» Кт сч. 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений» — 180 000 руб.

В бухгалтерской отчетности по состоянию на 31.12.2010 стоимость финансовых вложений, по которым образован резерв под обесценение, показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва на сумму 300 000 руб.

Обесценение предоставленных займов и финансовых векселей. Наличие обесценения таких финансовых вложений, как предоставленные другим организациям займы и финансовые векселя, может признаваться при соблюдении одного из следующих условий:

  • начата процедура ликвидации организации — заемщика или векселедателя;
  • заемщик или векселедатель объявлен банкротом или по отношению к нему введено внешнее управление;
  • задолженность по займу или векселю не погашена в установленные договором (векселем) сроки, и просрочка составляет более 12 мес.;
  • чистые активы организации — заемщика или векселедателя, рассчитанные в порядке, определенном законодательством Российской Федерации, на протяжении трех лет подряд (включая текущий год) имеют отрицательную динамику.

При оценке обесценения предоставленных займов другой организации должна быть проанализирована тенденция изменения финансового положения организации-заемщика. Для этого величина чистых активов организации-заемщика на дату проведения проверки на обесценение предоставленных займов сопоставляется с величиной чистых активов на последнюю отчетную дату до предоставления займов.

Расчетная стоимость предоставленных займов может быть определена путем умножения суммы основного долга на коэффициент, который рассчитывается в виде соотношения чистых активов организации — заемщика или векселедателя, определенных по состоянию на 30 сентября отчетного года, к его чистым активам, рассчитанным на последнюю отчетную дату до предоставления заемных средств (выдачи векселя).

При наличии таких признаков обесценения, как ликвидация и банкротство заемщика (векселедателя), расчетная стоимость финансовых вложений принимается равной нулю.

Пример 2. Открытое акционерное общество «Радуга» (заимодавец) в апреле 2007 г. предоставило ООО «Форум» (заемщику) заем в сумме 100 000 руб. сроком на четыре года под 20% годовых. Согласно договору займа проценты уплачиваются при погашении основной суммы долга. В течение срока предоставления займа не было поступлений доходов в виде процентов.

По данным бухгалтерской отчетности ООО «Форум» величина его чистых активов составляла:

  • на 30.09.2008 — 800 000 руб.;
  • на 30.09.2009 — 600 000 руб.;
  • на 30.09.2010 — 500 000 руб.

Комиссия, назначенная распоряжением руководителя ОАО «Радуга», осуществила проверку на обесценение финансовых вложений по состоянию на 31.12.2010, по результатам которой составлен отчет по финансовым вложениям (табл. 2).

Таблица 2

Отчет по финансовым вложениям (предоставленные займы другим организациям) по состоянию на 31.12.2010, тыс. руб.

Наименование
финансовых
вложений
Учетная
стоимость
на
31.12.2010
Чистые активы ООО «Форум»
за последние три года
Чистые активы на
последнюю
отчетную дату до
предоставления
заемных средств
Коэффициент Расчетная
стоимость
на
31.12.2010
Резерв под
обесценение
на
31.09.2008
на
31.09.2009
на
31.09.2010
Предоставленный
заем
ООО «Форум»
100 480 360 300 480 0,625
(300 / 480)
62 500
(100 000 x
0,625)
37 500

Проверка на обесценение показала устойчивое (на протяжении трех лет) существенное (более чем на 30%) снижение стоимости финансовых вложений в виде предоставленного займа ООО «Форум». Кроме того, по состоянию на 31.12.2010 отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

На величину резерва под обесценение финансовых вложений составляется следующая бухгалтерская запись:

Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы» К-т сч. 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений» — 37 500 руб.

В бухгалтерской отчетности по состоянию на 31.12.2010 стоимость финансовых вложений, по которым образован резерв под обесценение, показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва на сумму 62 500 руб.

Обесценение депозитных вкладов в кредитных организациях. Наличие обесценения по данному виду финансовых вложений признается в случае, если чистые активы кредитной организации, рассчитанные в порядке, определенном законодательством Российской Федерации, на протяжении трех лет подряд (включая текущий год) имеют отрицательную динамику.

Расчетная стоимость депозитных вкладов может быть определена в порядке, сходном с порядком определения расчетной стоимости предоставленных займов, исходя из соотношения чистых активов кредитной организации, определенных по состоянию на 30 сентября отчетного года, и ее чистых активов, рассчитанных на последнюю отчетную дату до внесения вкладов.

При наличии таких признаков обесценения, как ликвидация и банкротство кредитной организации, расчетная стоимость финансовых вложений принимается равной нулю.

Пример 3. По договору банковского вклада (депозита) 25.03.2010 организация внесла в банк 100 000 руб. сроком на 180 дней. Согласно условиям договора проценты в размере 10% годовых на сумму банковского вклада выплачиваются по истечении каждого квартала.

По окончании срока действия договора (22.10.2010) банк не вернул сумму вклада в связи с его ликвидацией. Проверка на обесценение финансовых вложений проводится по состоянию на 31.12.2010. Расчетная стоимость данных финансовых вложений будет равна нулю.

На разницу между учетной и расчетной стоимостью депозитного вклада составляется следующая бухгалтерская запись:

Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы» Кт сч. 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений» — 100 000 руб.

В бухгалтерской отчетности по состоянию на 31.12.2010 стоимость финансовых вложений будет показана в нулевой оценке.

Согласно ПБУ 19/02 если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата организации (в составе прочих расходов).

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у организации (в составе прочих доходов).

Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, то в конце года сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты организации (в составе прочих доходов).

Список литературы

  1. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ.
  2. Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ: Приказ Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003.
  3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02: Приказ Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

Л.И.Куликова

Д. э. н.,

профессор,

заведующая кафедрой

финансового учета

Казанский государственный

финансово-экономический институт

А.С.Исаева

Главный бухгалтер

ООО «ТЭК «Евротранс»