Способы погашения обязательств

Способы погашения обязательств

⇐ ПредыдущаяСтр 32 из 50

Прекращение обязательства – утрата силы требований как кредитора, так и должника. Способы прекращения обязательств:

– смертьлиц, участвовавших в обязательстве, как физическая, так и юридическая; если обязательство носило личный характер, то этим оно прекращалось безусловно, если имущественный – то прекращалось, если обязанности кредитора и должника не переходили но наследству;

– добровольное соглашение кредитора и должникаоб отсутствии в дальнейшем между ними взаимных нрав и обязанностей (contractus consensus). Могло быть достигнуто строго теми же лицами, что заключили обязательство, если оно не было уступлено в порядке цессии: нельзя было согласиться о прекращении обязательств в пользу третьих лиц;

– прощениесо стороны кредитора, который тем самым отказывался от предполагаемых требований;

– давностьневостребования исполнения, которая не была долее общей исковой давности, отсчитываемой с момента, предусмотренного в обязательстве;

– исполнение(или платеж). Исполнение должно было быть осуществлено теми же лицами, которые выступали в обязательстве в качестве кредитора и должника, в срок, который был предусмотрен в обязательстве или какой законом устанавливался для исполнения обязательств соответствующего рода, соответственно содержанию изначального обязательства. Специальное требование римского классического права к исполнению обязательств – соблюдение формы, или процедуры. Если обязательство возникало вследствие манципации, то и исполнение должно было происходить в тех же формах: 5 свидетелей, весовщик, произнесение торжественных слов и т. п. Если обязательство возникало вследствие nexum (под условием самозаклада), то и исполнение должно было сопровождаться той же символической процедурой и как бы снимать с должника все ранее предполагавшиеся следствия. С распространением права «доброй совести» прекращение обязательств могло быть признано и с исполнением в виде неформального платежа (solutio), но должны были представляться юридические гарантии исполнения. Для обязательств, заключенных в письменной форме, исполнение обязательно должно сопровождаться письменной же распиской о получении платежа; для обязательств, заключенных в другой форме, устных и тому подобных, можно было прибегнуть к расписке, но можно было представить 5 свидетелей исполнения;

– зачет(compensatio) – случайная форма прекращения. Зачет обязательств наступал либо ipso facto, либо по соглашению сторон, либо по исковым требованиям в суде при наличии встречных требований кредитора и должника друг к другу. Абстрактный вид зачета наступал в ситуации, когда кредитор и должник сливались в одном лице (наследовал чье-то имущество). В других случаях зачет обязательств предполагал неформальную сделку или решение суда, но не все обязательства вообще подлежали зачету в любом случае: зачету подлежали обязательства встречные, одного и того же вида, ясные, однородные, зрелые (т. е. с уже наступившим сроком исполнения), действительные. Нельзя было взаимно зачесть обязательство должника вернуть долг кредитору и обязательство того построить для первого дом, взаимно зачесть требование возместить обиду и выполнить какую-то работу и т. п.

Исполнение обязательства как способ погашения дебиторской задолженности

ИСПОЛНЕНИЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ЛИЧНО ДОЛЖНИКОМ

Возникшая дебиторская задолженность может быть прекращена исполнением обязательства, причем как лично должником, так и сторонней организацией по его поручению. Рассмотрим на примерах, как погашение дебиторской задолженности лично должником отражается в бухгалтерском учете.

Пример 1.

ООО «А» отгрузило ЗАО «В» продукцию на сумму 236 000 рублей, в том числе НДС — 36 000 рублей. Себестоимость отгруженной продукции равна 160 000 рублей.

По условиям договора ЗАО «В» обязано было оплатить товар в течение пяти дней с момента отгрузки. В установленный договором срок оплата от ЗАО «В» не поступила. Все же через 10 дней от ЗАО «В» поступили денежные средства на счет ООО «А».

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Корреспонденция счетов Сумма, рублей
Дебет Кредит
62 90-1 236 000 Отражена выручка от продажи продукции
90-2 43 160 000 Списана фактическая себестоимость реализованной продукции
90-3 68 36 000 Начислен НДС с выручки от продажи продукции
90-9 99 40 000 Отражен финансовый результат от продажи продукции за отчетный месяц (236000 – 36000 – 160000)
51 62 236 000 Отражено получение денежных средств от должника в счет погашения дебиторской задолженности

Окончание примера.

На практике встречаются случаи, когда обязательства по договорам поставки товаров (работ, услуг) погашаются проведением зачета взаимных требований, являющегося одним из способов прекращения встречных обязательств.

Законодательством не установлено специальных требований к оформлению зачета. В статье 410 ГК РФ указано лишь, что для зачета достаточно заявления одной из сторон, причем заявление может быть сделано как в устной, так и в письменной форме. Но во избежание возможных конфликтов и с контрагентами, и с контролирующими органами, лучше составить документ в письменной форме. Стороны имеют право составить документ, подтверждающий проведение зачета взаимных требований, в любой форме с соблюдением положений, предъявляемых к первичным учетным документам согласно пункту 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее Закон №129-ФЗ). На практике проведение взаимозачета чаще всего оформляется дополнительным соглашением о проведении зачета к основным договорам.

Если к должнику был предъявлен иск, прекращение обязательства зачетом встречного однородного требования в порядке, предусмотренном статьей 410 ГК РФ, не допускается. Зачет в таком случае может быть произведен только в судебном порядке путем предъявления встречного иска.

Проведение взаимозачета отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
60 (76) 62 (76) Отражено погашение взаимных задолженностей на сумму проведенного зачета

Для покупателя, погашающего свою задолженность перед поставщиком товаров (работ, услуг) путем проведения взаимозачета, приобретенные товары (работы, услуги) надо считать оплаченными в том отчетном периоде, когда был произведен взаимозачет.

Суммы НДС, предъявляемые по товарообменным операциям, при зачете взаимных требований и использовании в расчетах ценных бумаг, покупатель должен уплатить денежными средствами на основании платежного поручения (пункт 4 статьи 168 НК РФ).

Поэтому при проведении взаимозачета размер погашаемых требований в акте должен быть определен без учета НДС

Обращаем внимание читателей, что положения ст. 171 и 172 НК РФ не содержат требований по применению вычета по НДС после уплаты налога при проведении взаимозачетов.

В то же время из Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом Минфина России от 07.11.2006 №136н, следует, что при осуществлении зачетов взаимных требований в декларации в графе 4 по строке 240 разд. 3 отражаются сумма НДС, подлежащая вычету, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им на основании платежного поручения на перечисление денежных средств.

Пример 2.

Согласно договору купли-продажи ООО «А» отгрузило покупателю — ЗАО «В» продукцию на сумму 236 000 рублей, в том числе НДС — 36 000 рублей. Себестоимость отгруженной продукции равна 160 000 рублей.

По условиям договора ЗАО «В» обязано оплатить товар в течение пяти дней с момента отгрузки, однако в установленный договором срок оплата от покупателя не поступила.

ЗАО «В» по другому договору купли-продажи отгрузило ООО «А» материалы на сумму 236 000 рублей, в том числе НДС — 36 000 рублей. По условиям договора ООО «А» обязано оплатить материалы в течение пяти дней с момента отгрузки. В установленный договором срок оплата от ООО «А» не поступила.

Обязательства по самостоятельным договорам были погашены проведением зачета взаимных требований.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Корреспонденция счетов Сумма, рублей
Дебет Кредит
62 90-1 236 000 Отражена выручка от продажи продукции
90-2 43 160 000 Списана фактическая себестоимость реализованной продукции
90-3 68 36 000 Начислен НДС с выручки от продажи продукции
90-9 99 40 000 Отражен финансовый результат от продажи продукции за отчетный месяц (236000 – 36000 – 160000)
10 60 200 000 Приняты к учету поступившие материалы
19 60 36 000 Отражена сумма НДС по приобретенным материалам
68 19 36 000 Принята к вычету сумма НДС по приобретенным материалам
60 62 200 000 Подписано соглашение о взаимозачете
60 51 36 000 Перечислен НДС ЗАО «В» (пункт 4 статьи 168 НК РФ)
51 62 36 000 Поступил НДС от ЗАО «В» (пункт 4 статьи 168 НК РФ)

Окончание примера.

УСТУПКА ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ

Иногда на практике у организаций складывается ситуация, когда ей необходимо продать свою дебиторскую задолженность. Это может быть связано с различными причинами. Такая операция оформляется специальным договором, называемым договором цессии. Договор уступки права требования является одним из самых распространенных способов продажи дебиторской задолженности.

Договор уступки права требования (цессия) — соглашение о замене прежнего кредитора, который выбывает из обязательства, на другого субъекта, к которому переходят все права прежнего кредитора.

Обратите внимание!

Если передача имущественного права третьему лицу произошла на безвозмездной основе, то она, согласно статье 572 ГК РФ, признается договором дарения.

Первоначального кредитора, который переуступает право требования долга новому кредитору, называют цедентом, а организацию, которая приобретает право требования, — цессионарием.

Согласно статье 384 ГК РФ право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права, если иное не предусмотрено законом или договором.

Особенностью договора цессии является то, что, как правило, цедент продает дебиторскую задолженность по цене меньшей, чем ее учетная стоимость.

Вопросы, связанные с операциями по приобретению права требования организаций, регулируются параграфом 1 «Переход прав кредитора к другому лицу» главы 24 ГК РФ.

Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, относится к финансовым вложениям организации (пункт 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 10 декабря 2002 года №126н (далее – ПБУ 19/02)).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению», для обобщения информации о финансовых вложениях организации, приобретающей право требования, предназначен счет 58 «Финансовые вложения». Финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58 и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. При погашении обязательства должником отражаются следующие проводки:

Дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и Кредиту счета 58 «Финансовые вложения»;

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»;

Дебет счета 51 «Расчетные счета» и Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В соответствии с пунктом 2 статьи 382 ГК РФ для перехода прав кредитора к третьему лицу согласия должника не требуется, за исключением случаев, когда получение такого согласия предусмотрено законом или договором сторон. Стороны договора цессии обязаны лишь уведомить должника о состоявшейся уступке, поскольку должник может ошибочно исполнить обязательства в пользу прежнего кредитора. Если же должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу и исполнил свои обязательства перед первоначальным кредитором, то такое исполнение обязательства признается исполнением надлежащему кредитору.

Финансовые вложения в соответствии с пунктом 8 ПБУ 19/02 принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

Исходя из вышесказанного, первоначальной оценкой приобретенной дебиторской задолженности должна служить сумма, уплачиваемая за нее правоприобретателем.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ уступка права требования, связанного с реализацией товаров (работ, услуг), или переход этого требования к другому лицу является объектом налогообложения по НДС. При уступке права требования, связанного с реализацией товаров (работ, услуг), или при переходе этого требования к другому лицу налоговая база по НДС согласно пункту 1 статьи 155 НК РФ определяется в общем порядке, то есть исходя из стоимости реализованных товаров (работ, услуг) (по статье 154 НК РФ). НДС начисляется на рыночную цену имущества, без учета НДС (пункт 1 статьи 154 НК РФ). Это правило справедливо в отношении тех товаров (работ, услуг), реализация которых не освобождена от налогообложения.

Первоначальный кредитор при передаче денежного требования НДС не платит, ведь он перечислил НДС в бюджет на дату отгрузки товаров покупателю (пункт 1 статьи 167 НК РФ).

Новый кредитор, получивший право требования, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению, будет начислять НДС либо в день прекращения обязательства, либо на дату последующей передачи этого права требования (пункт 8 статьи 167 НК РФ).

На основании пункта 2 статьи 155 НК РФ налоговая база по НДС при уступке новым кредитором полученного денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению, определяется в следующем порядке:

налоговая база по НДС определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования. Если полученное право передается третьему лицу, то налоговая база определяется как разница между стоимостью приобретенного денежного права и доходами, полученными от нового кредитора.

Если последующая уступка приобретенного организацией денежного требования к должнику не осуществлялась, требование должником не исполнено и доход по данному требованию не получен, то оснований для определения налоговой базы по НДС не имеется.

Обращаем Ваше внимание, что в связи с существенными изменениями с 2006 года по НДС, налогообложение таких операций не изменилось (смотрите Письмо Минфина Российской Федерации от 26 июня 2006 года №03-04-11/111 «О возможности частичного вычета по налогу на добавленную стоимость»).

Пример 3.

По договору поставки оптовая фирма ООО «В» поставила покупателю ООО «А» товары на сумму 11 800 рублей (в том числе НДС – 1 800 рублей). Несвоевременное исполнение организацией ООО «А» своих обязательств по оплате полученных товаров привело к образованию у организации ООО «В» просроченной дебиторской задолженности. Для того чтобы ликвидировать эту задолженность ООО «В» заключила договор цессии с ООО «С», в соответствии, с которым за приобретенное право требования ООО «С» должно уплатить ООО «В» 9600 рублей.

Учет у ООО «В»:

Корреспонденция счетов Сумма, рублей
Дебет Кредит
62 90-1 11 800 Отгружен товар покупателю (ООО «А»)
90-3 68 1 800 Начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет
76 91-1 9 600 Заключен договор об уступке права требования с ООО «С»
91-2 62 11 800 Списана с баланса реализованная дебиторская задолженность (ООО «А»)
99 91-9 2 200 Определен финансовый результат от реализации дебиторской задолженности
51 76 9 600 Получены денежные средства по договору цессии (ООО «С»)

Учет у организации ООО «С»:

Корреспонденция счетов Сумма, рублей
Дебет Кредит
58 76 9 600 Приобретено право требования по договору цессии (ООО «В»)
76 51 9 600 Перечислены денежные средства по договору (ООО «В»)
51 76 11 800 Получены денежные средства от ООО «А»
76 91-1 11 800 Отражена в составе прочих доходов организации сумма выбытия финансового актива
91-2 58 9 600 Отражены в составе прочих расходов организации расходы, связанные с выбытием финансового актива
91-2 68 336 Начислен НДС с разницы между суммой денежных средств, уплаченных цеденту, и суммой средств, полученных от должника (11 800 – 9 600) /118 х 18
91-9 99 1 864 Определен финансовый результат от реализации

Учет у организации ООО «А»:

Корреспонденция счетов Сумма, рублей
Дебет Кредит
41 60 10 000 Оприходован товар по накладной
19 60 1 800 Выделен НДС по приобретенному товару
68 19 1 800 Принят НДС к вычету
60 ООО «В» 76 ООО «С» 11 800 Отражение смены кредитора после получения уведомления о перемене кредитора
76 51 11 800 Перечислены ООО «С» денежные средства

Окончание примера.

Может возникнуть ситуация, когда дебиторская задолженность будет реализована по цене выше, чем ее учетная стоимость (то есть за большую сумму денег, чем та, которую должен был заплатить покупатель). В этом случае, с разницы между ценой реализации дебиторской задолженности и ее учетной ценой нужно также заплатить НДС в бюджет. При этом расчет суммы НДС будет таким:

— если товары (работы, услуги), которые являются предметом договора, подлежат обложению налогом по ставке 18%, сумма НДС будет равна:

(Сумма реализации дебиторской задолженности – учетная стоимость дебиторской задолженности) х 18% / 118% = НДС, подлежащий уплате в бюджет.

— если товары (работы, услуги), которые являются предметом договора, подлежат обложению налогом по ставке 10%, сумма НДС будет равна:

(Сумма реализации дебиторской задолженности – учетная стоимость дебиторской задолженности) х 10% / 110% = НДС, подлежащий уплате в бюджет.

В соответствии с пунктом 3 статьи 155 НК РФ при передаче имущественных прав налогоплательщиками налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.

При уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров, операции, по реализации которых не подлежат обложению НДС, у организации-продавца налоговой базы по НДС не возникает – смотрите, например, Письмо Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (далее – УМНС Российской Федерации) по городу Москве от 7 февраля 2002 года №02-14/1826.

Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде по сделке уступки права требования, приравниваются к внереализационным расходам согласно подпункту 7 пункта 2 статьи 265 НК РФ и учитываются при налогообложении прибыли по правилам, установленным статьей 279 НК РФ.

При уступке продавцом товара (использующего метод начисления) права требования долга третьему лицу до наступления, предусмотренного, договором о реализации товаров срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара признается убытком налогоплательщика. При этом размер такого убытка для целей налогообложения не может превышать размера суммы процентов, которые заплатил бы продавец товара, если бы взял кредит на указанный период времени.

При уступке налогоплательщиком — продавцом товара (использующего метод начисления) права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров срока платежа, отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара также признается убытком налогоплательщика. При этом такой убыток принимается в целях налогообложения таким образом:

— 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

— 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Обратите внимание!

Правила, установленные пунктами 1 и 2 статьи 279 НК РФ, также применяются к налогоплательщикам-кредиторам и по долговым обязательствам (по товарным и коммерческим кредитам, займам, банковским вкладам, банковским счетам и иным заимствованиям независимо от формы их оформления).

Более подробно с вопросами, касающимися применения договора цессии, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR — ИНТЕРКОМ — АУДИТ» «Договор цессии, мена, прекращение обязательств зачетом».

Пример 4 из консультационной практики ЗАО «BKR — ИНТЕРКОМ — АУДИТ».

Ситуация:

«У предприятия «А» есть задолженность перед предприятием «В» по отгруженному товару, предприятие «А» передает дебиторскую задолженность в счет погашения долга предприятию «В».

Вопрос:

«Возникает ли при данном взаимозачете у предприятия «В» налоговая база по НДС? (то есть обязанность уплатить НДС на сумму переданной дебиторской задолженности)».

Ответ:

Передача дебиторской задолженности предприятием «А» в счет погашения долга предприятию «В» в рассматриваемой ситуации квалифицируется гражданским законодательством как уступка денежного требования. К данным видам сделок применяются нормы главы 24 «Перемена лиц в обязательстве» Гражданского кодекса Российской Федерации.

В соответствии со статьей 382 Гражданского кодекса Российской Федерации право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

Специфика налогообложения налогом на добавленную стоимость при совершении сделок по уступке права требования предусмотрена статьей 155 «Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав» главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как следует из пункта 4 вышеуказанной статьи, при приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования. При этом моментом определения налоговой базы будет являться день последующей уступки требования или день исполнения обязательства должником (пункт 8 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации).

Таким образом, непосредственно в момент проведения взаимозачета налоговая база у предприятия «В» не возникает. Налоговая база, связанная с реализацией товаров у предприятия «В», возникает раньше, в момент отгрузки товаров (работ, услуг), а налоговая база, связанная с уступкой требований, может возникнуть позже, в момент исполнения обязательства должником по указанной задолженности или в момент последующий уступки требования, при условии, что в результате уступки предприятие «В» получит доход больше, чем расход на приобретение указанной задолженности.

Указанный порядок действовал и до 1 января 2006 года, до вступления в силу Федерального закона от 22 июля 2005 года №119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах», который внес значительные изменения в главу 21 Налогового кодекса Российской Федерации. Порядок налогообложения при совершении сделок по уступке права требования не изменился по сути, а изменения связанные с данными сделками внесенные Федеральным законом №119-ФЗ носили технический характер.

Однако следует обратить внимание на следующее. До 1 января 2006 года налогоплательщики могли выбрать момент определения налоговой базы для целей налогообложения. На основании прошлой редакции пункта 2 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации оплатой товаров (работ, услуг) признавалось прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

То есть в случае применения до 1 января 2006 года предприятием «В» момента определения налоговой базы «по оплате», заключение договора уступки требования и проведение взаимозачета признавалось бы оплатой по первоначальному договору, и как следствие, у предприятия «В» возникала бы налоговая база по налогу на добавленную стоимость, связанная с реализацией товаров.

Вопрос:

«Учитывая, что передача дебиторской задолженности будет осуществлена в 2006 году, возникает ли объект налогообложения по НДС у предприятия «А» при передаче предприятию «В» дебиторской задолженности и в каком объеме?

Если объект налогообложения по НДС у предприятия «А» возникает, то, имеет ли право в этом случае предприятие «В» право на вычет по НДС по счет-фактуре, выданной предприятием «А»?

Ответ:

Уступка права требования является, по сути, передачей имущественных прав. В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации передача имущественных прав является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Однако Налоговым кодексом предусмотрен особый порядок исчисления налоговой базы по указанным сделкам, который установлен в статье 155 «Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав» Налогового кодекса Российской Федерации.

В приведенной ситуации принципиальное значение имеет тот факт, возникла ли данная дебиторская задолженность у предприятия «А» в результате реализации товаров (работ, услуг) третьим лицам, или она была приобретена у третьих лиц.

В первом случае, заключая основной договор, по которому в дальнейшем осуществляется уступка права требования, предприятие «А» осуществляет начисление налога на добавленную стоимость в момент отгрузки товаров (работ, услуг) (рассматривая ситуацию, когда отгрузка товара произошла в 2006 году, либо до 2006 года, но при этом организация применяла учетную политику по НДС – «по отгрузке»).

В соответствии с пунктом 1 статьи 155 Налогового кодекса Российской Федерации, при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 Налогового кодекса Российской Федерации), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 Налогового кодекса Российской Федерации.

Обращаем Ваше внимание на то, что порядок определения налоговой базы установлен в отношении реализации товаров (работ, услуг), которая была осуществлена по договору, право требования, по которому впоследствии было уступлено. Ни статьей 155 Налогового кодекса Российской Федерации, ни какой-либо иной статьей Налогового кодекса Российской Федерации не определен порядок исчисления налоговой базы на саму сумму передачи имущественного права. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (пункт 6 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации). Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации). В связи с отсутствием порядка определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость применительно к указанной ситуации не возникает обязанность исчислять и уплачивать налог на добавленную стоимость с суммы поступивших денежных средств по договору уступки права требования.

Однако существует точка зрения, что уплатить налог на добавленную стоимость необходимо со всей суммы денежных средств полученных по договору уступки права требования, поскольку реализация имущественного права статье 146 Налогового кодекса Российской Федерации обозначена как операция, признаваемая объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Учитывая неопределенность законодательства в вопросе исчисления налоговой базы при передаче имущественных прав, представляет интерес Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 5 мая 2004 года по делу №Ф04/2388-739/А45-2004. В указанном постановлении суд пришел к выводу, что налоговая база по налогу на добавленную стоимость (НДС) определяется не по самой операции уступки требования, а по операциям реализации товаров, по которым должна исчисляться налоговая база по НДС. Следовательно, основания для исчисления налогоплательщиком НДС при передаче имущественных прав отсутствуют.

В случае если указанная дебиторская задолженность была приобретена Предприятием «А» у третьих лиц, то налоговая база при уступке определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования (пункт 2 статьи 155 Налогового кодекса Российской Федерации).

Налог на добавленную стоимость в этом случае рассчитывается на основании налоговой ставки, определяемой расчетным методом (пункт 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации).

Действующей редакцией статьи 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации общий порядок применения налоговых вычетов распространен на суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении имущественных прав, используемых для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения. По общему правилу реквизиты счетов-фактур, предусмотренные пунктом 5 статьи 169 Налогового кодекса, предусматривают отражение в счете-фактуре сведений о передаваемых имущественных правах, счета-фактуры при передаче имущественных прав выставляются также не позднее пяти дней со дня передачи имущественных прав. При заполнении счета-фактуры указывается полная цена реализации и сумма налога, исчисленная с разницы между ценой приобретения и ценой реализации.

Принципиальным моментом для определения возможности применения предприятием «В» налогового вычета по приобретаемым имущественным правам в рассматриваемой ситуации является определение, используются ли указанные права для осуществления операций облагаемых НДС.

Данный вопрос достаточно спорен ввиду того, что в случае перепродажи указанной задолженности возникает объект налогообложения, то есть производятся операции облагаемые налогом на добавленную стоимость. Однако, учитывая особенности исчисления налоговой базы для данных ситуаций, приведенные в статье 155 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговая база по указанному объекту может равняться нулю в случае превышения расходов на приобретение дебиторской задолженности над доходами от ее продажи.

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися порядка и способов списания дебиторской и кредиторской задолженности, Вы можете познакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Списание дебиторской и кредиторской задолженности».

Ритуальные способы погашения обязательств по древнему праву

Обязательства, возникавшие путем древних формализованных договоров, должны были погашаться соответствующим формализованным способом. Римляне считали: Nihil tam naturale est quam eo genere quidque dissolvere quo coligatum est — ничего нет естественнее того, чтобы однажды возникшие отношения разрешались тем же способом, каким и возникли. (504) Именно поэтому обязательства, устанавливаемые в форме per aes et libram должны были погашаться путем solutio per aes et libram, а обязательства, устанавливаемые в форме стипуляции, — путем т. н. acceptilatio.

Solutio per aes et libram являлась способом погашения обязательств, при котором применялись те же формальности (libripens, взвешивание с участием свидетелей, нункупация), как и при заключении формализованных договоров. В классическое время, когда исчезли договоры per aes et libram, solutio per aes et libram и далее применялась для гашения обязательств, устанавливаемых судебным решением. Кроме того, она могла применяться и для прощения долга (imaginaria solutio).

Acceptilatio являлась способом погашения обязательств, устанавливаемых путем стипуляции. Форма акцептиляции была коррелятивна форме стипуляции. Должник задавал кредитору следующий вопрос: «Acceptumne habes?», а кредитор отвечал ему: «Асceptum hebeo». После такого вопроса и ответа обязательства должника погашались независимо от того, были ли они исполнены в действительности. Acceptilatio обладала абстрактным действием и поэтому часто применялась и как ритуальный способ прощения долга (imaginaria acceptilatio).

Исполнение обязательств

Наиболее простым и естественным способом погашения обязательств, как считали римские юристы, являлась solutio — исполнение, т. е. совершение должной престации. Этот способ погашения обязательственных отношений был коррелятивен реальной форме заключения договоров, но служил не только для погашения обязательств, возникших реальным путем. Это был общий способ погашения любых обязательств: tollitur autem obligatio praecipue solutione ejus quid debetur. (506)

Для погашения обязательств путем solutio было необходимо, чтобы должник исполнил должную престацию, т. е. исполнил все требуемое кредитором. Престация должна быть исполняться полностью. В виде исключения, если шла речь о сукцессивных обязательствах, допускалось частичное исполнение должного. Только Юстиниан предписал, что кредитор в определенных обстоятельствах обязан удовлетвориться выплатой по частям, даже неполной выплатой долга в случае, когда шла речь о выплате долга должниками, обладающими правом на beneficium competentiae.


Исполнение обязательств должно было происходить в определенной время. Если стороны не договаривались о времени исполнения престации, действовало правило, что обязательства должника возникают в момент заключения договора: quotiens in obligationibus dies non ponitur, praesenti die pecunia debetur. (507) При обязательствах, природа которых требовала определенного срока для достижения их цели, должник должен был осуществить исполнение хотя бы в течение этого срока: tune enim incipit actio, cum ea per rerum natura peraestari potest. (508) Это были так называемые естественные сроки. Кредитор не мог судиться с должником до истечения этого срока, так как существовала опасность, что иск будет отклонен из-за plus petitio temporare.

Престация должна была исполняться в установленном договором месте. Если стороны не договаривались о месте исполнения, обязательство должно было исполняться по местожительству должника. Если должник хотел, он мог побудить кредитора согласиться на какое-либо другое место исполнения. Между тем, кредитор имел право с помощью actio de eo quod certo loco требовать исполнения в условленном месте или в том месте, которое природа престации позволяла считать естественным.

Престация должна была исполняться по отношению к кредитору или его полномочному представителю (мандатарий, опекун, попечитель, адстипулятор). Уплата какому-либо другому лицу не погашала обязательственных отношений.

Если шла речь об обязательствах intuitu personae, престация должна была исполняться лично должником. В других случаях исполнение могло произвести и третье лицо, даже и против воли должника, если выплата производилась с намерением погасить существующий долг.

Datio in solutum

В классическом праве допускалось, чтобы стороны договаривались о т. н. facultas alternative. В таких случаях должник мог быть освобожден от обязательства, если предоставлял кредитору какую-либо другую вещь вместо той, которую задолжал в действительности, а кредитор принял эту вещь с целью погашения обязательства. Подобное предоставление какой-либо другой вещи было названо datio in solutum voluntaria и служило одним из способов погашения обязательств с действием ipso jure.

В праве Юстиниана, кроме datio in solutum voluntaria, или добровольного соглашения сторон о погашении обязательства предоставлением предмета, который, в сущности, не являлся предметом престации, существовало и datio in solutum necessaria. Datio in solutum necessaria было предусмотрено в пользу задолжавших собственников земли. Такие собственники вместо уплаты долгов наличными имели возможность предоставить кредитору земельные участки по цене, утвержденной государственными органами.

Новация

Новация, или обновление долга, являлась вербальным договором, имеющим целью погашение какого-либо постоянного обязательства путем создания нового долга: novatio est prioris debiti in aliam obligationem vel civilem vel naturalem transfusio atque translatio, hoc est cum ex praecedenti causa ita noma constituatur, ut prior perematur. (509) Согласно этому определению, при каждой новации создавалось новое обязательство именно потому, что погашалось старое: nova nascitur obligatio et prima tollitur translata in posteriorem. (510)

Чтобы новация послужила способом погашения старого обязательства из-за создания нового, требовалось исполнение следующих условий:

а) между старым и новым обязательством должно было существовать единство престации (idem debitum). Если речь шла не о том же предмете, считалось, что существуют два отдельных правовых акта: заключение соглашения о прощении старого долга и создание совсем нового и самостоятельного обязательства;

б) старое обязательство, которое гасилось, и новое, которое создавалось, должны были в чем-то различаться. Требовалось наличие aliquid novi. Aliquid novi мог быть различным. Он мог состоять в модификации нового обязательства с приданием новых сроков и новых условий, или с приданием каких-либо дополнительных аспектов природным элементам обязательства, или в изменении основания долга (превращение каузальных обязательств в абстрактные). (511) Aliquid novi чаще всего состоял в замене субъектов обязательственных отношений. На основании совершаемых замен новации делились на novatio inter easdem personas и novatio inter novas personas. Novatio inter easdem personas являлась обновлением долга между разными лицами (novatio quasificata). При этой новации доходило до цессии требования или долга. Обязательство оставалось тем же, a aliquid novi состояло в замене активных и пассивных субъектов обязательственных отношений;

в) при каждой новации требовалось и существование animus novandi, т. е. волеизъявление сторон погасить старое обязательствo установлением нового. Если не существовало animus novandi, прoисходила кумуляция обязательств. По предписаниям классического права, если animus novandi не был выражен, судья по обстоятельствам мог сам определить, намереваются ли стороны заключить новацию или установить какие-либо новые и самостоятельные отношения.

г) каждая правомочно заключаемая новация вызывала два основных последствия: ipso jure погашалось старое обязательство со всеми акцессорными требованиями (реальное и персональное обеспечение, проценты и т. д.) и рождалось новое обязательство stricti juris ex stipulatu. В момент установления новое обязательство полностью отделялось от старого. Оно существовало и действовало даже в том случае, когда старое обязательство не являлось правомочным. Для устранения таких последствий римляне заключали новацию по следующей формуле: «Spondesne mini dare quod debetur?» — обещаешь ли дать мне то, что должен?». В таком случае судья должен был расследовать, существует ли старый долг, так как существование старого долга являлось условием для правомочной новации; novatio facta si conditio extiterit;

д) особым видом новации являлась т. н. novatio necessaria, или необходимая новация. Novatio necessaria устанавливалась процессуальным путем. Когда стороны по поводу каких-либо правовых отношений вступали в спор и когда спор доходил до т. н. litis contestatio, римляне считали, что прежние отношения между сторонами погашаются и устанавливаются новые, по которым стороны получают право требовать судебного разбирательства: condemnari oportere. Вторая необходимая новация устанавливалась в судебном процессе. Тогда требование претворялось в право лица, в пользу которого гласило решение суда: judicatum facere oportere, т. е. суд должен состояться.

Compensatio, или покрытие долга долгом, являлась способом погашения обязательств зачетом взаимных долгов и требований: debiti et crediti inter se contributio. (512)

В древнем римском праве компенсация могла совершаться только при согласии сторон. В классическом праве уже существовали и договорная или законная, и судебная компенсация. Законная компенсация допускалась в специально предусмотренных случаях, как, например, компенсация мужу расходов по приданому, или компенсация нанимателю непредвиденных расходов, связанных с предметом услуг и т. д.

Зачет по суду была редок. Cum compensatione agere присуждались только банкиры и покупатели публичных лицитаций (bonorum emptores). Банкиры имели право предъявить иск только по сальдо своим клиентам: «Si paret Titium sibi X milia dare oportere amplius quam ipse Titio debet» (513) Bonorum emptores имели право требовать от должников купленного имущества только разницу между существующим долгом и их требованиями. Со времен Марка Аврелия восторжествовал принцип, что зачет должен применяться при мелких обязательствах: dolo facit qui petit quod statum redditurus est — недобросовестно поступает тот, кто судится по тому, что сразу должен вернуть.

Юстиниан воспринял институт зачета таким, каким он был создан в классическом праве и расширял его содержание:

Кроме требований депозитория, могли компенсироваться все защищенные правом обязательства. Эти обязательства должны быди быть взаимными, однородными, ликвидными, понятными или хотя бы легко определимыми, а кроме того, должен наступить срок их исполнения.

Когда создавались указанные условия, доходило до покрытия или зачета долга за долг, т. е. до взаимного погашения требований и долгов: ipso jure compensatur.