Статический баланс

А.Д. Черкай аудитор, профессор РГТУ им. К.Э. Циолковского – МАТИ
Журнал «Аудитор», №11 за 2013 год

В XX в. сформулированные известными учеными основополагающие подходы в теории бухгалтерского учета и баланса позволили всесторонне подойти к отражению в учете фактов хозяйственной деятельности предприятий и организаций и создать базу для развития экономического анализа и контроля как важнейших функций управления. Но, если посмотреть критически на теорию учета и баланса с современных позиций, то можно в определенной степени говорить о возможности их дальнейшего развития.

В классической работе «Бухгалтерия и баланс» И. Шер, считая, что в балансе трудно решить задачу раздельного учета хозяйственных и юридических активов, предложил переход к широко используемым в настоящее время двум рядам активных и пассивных счетов, обосновывая этот переход наличием только двух типов влияния хозяйственных операций на части капитального баланса. В настоящей работе выводятся балансовые уравнения раздельного учета хозяйственных и юридических активов и обязательств и приводятся доказательства наличия не двух, а большего числа влияний хозяйственных операций на части капитального баланса, и, тем самым, обосновывается отсутствие достаточных оснований для повсеместного перехода в учете к использованию только активных и пассивных счетов.

Балансовые школы начала прошлого века и основная решаемая ими задача

Трудами основоположников теории балансоведения швейцарцев Ф. Гюгли (1833–1902) и И.Ф. Шера (1846–1921), русских Н.С. Лунского (1867–1956) и Г.А. Бахчисарайцева (1875–1926) и других ученых в первой половине прошлого века сформировались школы балансоведения, являвшиеся теоретическими школами бухгалтерского учета. В обзоре профессора Якова Марковича Гальперина (1894–1952) дана краткая характеристика всех известных тогда школ балансоведения.

Наиболее перспективными считались немецкая школа двух рядов двух счетов И. Шера, французская позитивная школа и российская балансовая школа. Общим у всех трех школ было то, что они все являлись балансовыми и пытались решить проблему объяснения основы бухгалтерского учета – метода двойной записи. При этом основное внимание они уделяли анализу баланса (каждая своего), изучая влияние на него ограниченного числа хозяйственных операций. В тот же период немецкий бухгалтер Эйген Шмаленбах (1873–1955) предложил получивший в дальнейшем широкое распространение в учете по МСФО динамический баланс.

Балансовыми школами была поставлена также задача необходимости раздельного отражения в балансе хозяйственных и юридических активов и обязательств.

Задача раздельного учёта хозяйственных и юридических активов и обязательств

Наряду с обоснованием и объяснением двойной записи представители балансовых школ писали (каждый по-своему) о необходимости раздельного учета в активах материальных предметов и прав требования:

  • И.Ф. Шер: «Трудно расчленить группы хозяйственных и юридических благ, еще труднее производить сложение и вычитание в каждой из этих частей» . Считая решение задачи разделения хозяйственных и юридических активов в балансовом уравнении трудным, И. Шер их не разделял. Следуя ему, и другие авторы не делили актив баланса на две части, рассматривая его как единое целое имущество предприятия;
  • французский профессор И. Дюмарше выделял две группы счетов: «Первая группа представляет собою счет материальных предметов и прав требования. Она охватывает все то, чем данное хозяйство обладает. Объединенная в один общий счет, она составляет актив хозяйства. Вторая группа представляет собою задолженность хозяйства, то есть выражает обязательства хозяйства перед корреспондентами (заемный пассив)» ;
  • Я.М. Гальперин отмечал, что русская школа баланса считала необходимым «отделить в балансе совокупность материальных предметов как область вполне завершенных хозяйственных отношений от совокупности прав и обязательств как области незавершенных хозяйственных отношений. Дебет и кредит материальных предметов обозначает соответственно фактические получения и уплаты, в то время как дебет и кредит личных счетов обозначает предстоящее к получению или предстоящее к платежу» .

Таким образом, балансовыми школами, наиболее точно – российской, была поставлена задача раздельного отражения в активе баланса материальных активов и прав требования, а в пассиве – баланса обязательств перед третьими лицами. Решение этой задачи является одной из основных целей настоящей работы.

Два ряда четырёх счетов – основа решения поставленной задачи

Для решения поставленной задачи необходимо определиться с основными понятиями:

  • в учете по РСБУ используются: активные (А) и пассивные (П) счета, не меняющие с течением времени типа своего сальдо, и счета с переменным сальдо. Счета с переменным сальдо нами называются активно-пассивными/пассивно-активными, с сокращенным обозначением Ап/Па. Дебетовое активное сальдо Ап/Па счета, а при необходимости и сам счет, будем называть активно-пассивным (Ап)с большой буквой А, отражающей, что текущее сальдо счета активное, и малой буквой п, подчеркивающей, что в будущем сальдо этого счета может стать пассивным. Кредитовое пассивное сальдо счета этого типа, а при необходимости и сам счет, будем называть пассивно-активным (Па)с большой буквой П, отражающей, что текущее сальдо счета пассивное, и малой буквой а, подчеркивающей, что в будущем сальдо этого счета может стать активным;
  • в учете по МСФО используются в основном только активные (А) и пассивные (П) счета. В то же время активные (пассивные) счета имеют парные или связанные с ними пассивные (активные) счета, которые выделяются нами в отдельные группы и называются активно-пассивными (Ап) (пассивноактивными (Па)) счетами. Эти счета, будучи активными в текущий момент времени, в последующем периоде могут обнулиться, и учет с них может перейти на парные к ним пассивные счета. Аналогично этисчета, будучи пассивными в некоторый момент времени, в последующем могут обнулиться, и учет с них может перейти на парные к ним активные счета.

Именно поэтому такие счета далее мы называем активно-пассивными (Ап) и пассивно-активными (Па) соответственно.

Введение этих новых типов счетов позволяет нам предложить вместо двух рядов двух счетов (активных и пассивных) И. Шера, применяемых в настоящее время в МСФО, использовать:

Здесь активные (А)счета – это оставшаяся часть активных счетов МСФО после выделения из них активно-пассивных (Ап) счетов, а пассивные (П) счета – это оставшая ся часть пассивных счетов МСФО после выделения из них пассивно-активных (Па) счетов.

Вывод новых балансовых уравнений с использованием двух рядов четырёх счетов

Два ряда четырех счетов позволяют вывести новый вид балансовых уравнений, существенно упрощающих раздельный учет в балансе хозяйственных и юридических активов и обязательств.

1. Балансовое уравнение
А + Ап = П + Па

Основным балансовым уравнением является баланс вида:

Активы равны Пассивам, или А = П, с пассивом (П) в широком смысле, включающим заемные средства (обязательства) и капитал (П = Об + К).

Активы А и Пассивы П балансового уравнения А = П выражаются соответственно через суммарные сальдо наших активных (А), активно-пассивных (Ап) и пассивных (П), пассивно-активных (Па) счетов:

А = А + Ап и П = Па + П.

Подставляя эти равенства в уравнение А = П, запишем баланс в виде:

А + Ап = Па + П,

где А – хозяйственные активы – ресурсы, средства;
Ап – юридические активы – задолженности третьих лиц;
Па – обязательства перед третьими лицами;
П – обезличенные источники, еще не доходы и не расходы;
К = К – капитал, собственный капитал (за минусом его изъятия) плюс резервы и прибыль за минусом убытков.

2. Балансовое уравнение
А + Ап = Па + П + К

Рассмотрим балансовое уравнение вида:

А = П + К

с активом (А), пассивом (П) в узком смысле (заемный пассив – пассив в узком смысле) и капиталом (К).

С нашими активными (А),активно-пассивными (Ап)и пассивными (П),пассивно-активными (Па) счетами этот баланс примет вид:

А + Ап = Па + П + К.

Так как статьи П используются не всеми предприятиями, то можно записать баланс и без П:

А + Ап = Па + К.

3. Капитальное уравнение
А + Ап — (Па + П) = К

Рассмотрим капитальное уравнение (капитальный баланс) И. Шера:

А – П = К

с активом (А), пассивом (П) в узком смысле (заемным пассивом) и капиталом (К).

(А + Ап) – (Па + П) = К.

В левой стороне этого уравнения записаны чистые активы в виде разницы суммы активов (А + Ап) и суммы пассивов в узком смысле – заемных средств на личных и обезличенных счетах (Па + П).

Так как статьи П используются не всеми предприятиями, то можно записать капитальное уравнение и без П:

А + Ап – Па = К.

4. Динамический баланс
А + Ап = Па + П + К + Д – Р

В учете по МСФО используется динамический баланс Э. Шмаленбаха вида:

А = П + К + Д – Р.

В этом балансе с активом (А), пассивом в узком смысле (П) и капиталом (К) разность доходов (Д) и расходов (Р) отражает изменение (динамику) баланса. С использованием двух рядов четырех счетов в учете по МСФО этот баланс примет вид:

А + Ап = П + Па + К + Д – Р,

где Д – доходы текущего периода;
Р – расходы текущего периода.

Так как не всеми предприятиями в учете используются статьи П, то можно записать динамический баланс и без П:

А + Ап = Па + К + Д – Р.

Рассмотренные балансовые уравнения и активно-пассивные, пассивно-активные счета предназначены для раздельного отражения хозяйственных и юридических активов и обязательств на счетах и в балансах по МСФО, ГААП, РСБУ и др.

Анализ обоснованности введения двух рядов активных и пассивных счетов И. Шера

В целях обоснования введения в учет двух рядов двух счетов И. Шером изучалось влияние хозяйственных операций на капитальный баланс (капитальное уравнение) вида А – П = К с левой частью А – П, названной им имуществом, и правой частью К, именуемой капиталом. Под имуществом он понимал чистое имущество с активной положительной частью и пассивной отрицательной частью в виде задолженностей. Активная часть, в свою очередь, включала хозяйственные и юридические блага. Под капиталом (чистым капиталом) он понимал собственный капитал, равный по величине чистому имуществу или чистому активу.

Рассмотрев некоторое число хозяйственных операций, И. Шер сделал следующий вывод :

«Всякая хозяйственная операция может быть установлена счетным образом посредством следующего сопоставления:

  • Увеличение одной части имущества сопровождается или уменьшением другой части имущества, или же увеличением капитала
  • Уменьшение одной части имущества сопровождается или увеличением другой части имущества, или же уменьшением капитала».

А отсюда им был сделан вывод о справедливости правил двойной записи и правомерности перехода к учету с использованием двух рядов двух счетов. На практике для этих счетов используются два формальных правила двойной записи И. Шера :

  • активные счета дебетуются при увеличении и кредитуются при уменьшении учитываемой массы;
  • пассивные счета кредитуются при увеличении и дебетуются при уменьшении учитываемой массы.

Бухгалтеры считают, что правила двойной записи И. Шера теоретически (математически) обоснованы, поэтому они пытаются применять их для всех видов счетов, но при этом выясняется, что в классическом учете и учете по РСБУ эти правила не соответствуют смыслу записей по счетам расчетов. Об этой ошибке неоднократно писал в своих работах Я.В. Соколов ( , и др.).

Так как И. Шер, изучая влияние хозяйственных операций на капитальное уравнение, пользовался методом неполной индукции, то его выводы о выполнении правил двойной записи были бы правильными, если бы им были рассмотрены все возможные хозяйственные операции и при этом во всех операциях выполнялось одно из двух типов влияния операций на капитальный баланс. Если существует хотя бы один пример, не подтверждающий это правило, то его вывод неверен.

Проверим, справедлив ли вывод И. Шера о том, что имеют место только два влияния хозяйственный операций на части капитального баланса.

Для рассмотренных И. Шером хозяйственных операций, приведенных в таблице, правило двойной записи выполняется . Число типов влияний этих хозяйственных операций, записываемых простыми проводками с суммами операций S, на статьи капитального баланса оказалось равным восьми, из них первые четыре не влияют на капитал, а другие четыре влияют.

Но среди рассмотренных И. Шером операций нет таких операций, как приобретение имущества c частичной предоплатой, начисление зарплаты в конце месяца при имевшей место выплате аванса, оплата покупателем партии товаров после предварительной ее частичной поставки и другие подобные операции. Рассмотрим влияние одной из таких операций на статьи капитального баланса.

Операция: приобретены товары у поставщика на сумму 100 000 руб. с 40-процентной предоплатой, проведенной ранее.

Проводка данной операции в соответствии с РСБУ имеет вид: Дебет счета «Товары» Кредит счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 100 000.

Итак, вначале произведена предоплата за товары в размере 40 000 руб., а затем имеет место поступление товаров на сумму 100 000 руб. У этой операции с суммой S = 100 000 руб. кредитуемый счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» с переменным сальдо имеет активное входящее сальдо, которое равно сумме предоплаты s = 40 000 руб., меньшей, чем сумма операции S = 100 000.

Для анализа влияния этой операции на статьи капитального баланса запишем ее в виде двух микропроводок:

  1. Дебет счета «Товары» Кредит счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 40 000;
  2. Дебет счета «Товары» Кредит счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 60 000.

В первой из них отражено увеличение учтенных товаров в активе и уменьшение дебиторской задолженности поставщика на сумму 40 000 руб., а во второй – увеличение учтенных товаров в активе еще на сумму 60 000 руб. и увеличение кредиторской задолженности предприятия перед поставщиком также на сумму 60 000 руб. Все это соответствует первым двум типам влияний хозяйственных операций на части капитального баланса, приведенным в таблице, и может быть записано в следующем виде:

  1. А + s – s – П = К;
  2. А + (S – s) – (П + (S – s)) = К.

При этом имеют место вначале увеличение и уменьшение положительной части чис тых активов, увеличение товаров и уменьшение дебиторской задолженности, а затем дополнительное увеличение положительной части чистых активов, увеличение товаров, увеличение отрицательной части чистых активов, увеличение кредиторской задолженности. Как мы видим, при данной операции имеют место не два, а три влияния хозяйственных операций на части капитального баланса: увеличение положительной части чистых активов на сумму S, уменьшение положительной части чистых активов на сумму s, увеличение отрицательной части чистых активов на сумму S – s.

В материалах исследования, посвященного теории двух рядов 4-х счетов бухгалтерского и финансового учета , подробно рассмотрены и другие примеры хозяйственных операций, имеющие как три, так и четыре типа влияния на части капитального баланса, что требует, в свою очередь, уточнения приведенного выше правила И. Шера. Это уточненное правило можно записать в виде:

  • Суммарное увеличение одних частей или одной части имущества сопровождается либо суммарным уменьшением других частей или другой части имущества, либо увеличением капитала.
  • Суммарное уменьшение одних частей или одной части имущества сопровождается либо суммарным увеличением других частей или другой части имущества, либо уменьшением капитала.

Таблица 1. Хозяйственные операции и их влияние на капитальный баланс

Так как в этом уточненном правиле отражено наличие более двух влияний на части чистого имущества, то это правило не может быть обоснованием того, что счета учета час тей имущества должны быть только активными и пассивными. Тем самым, не имеет смысла торопиться отказываться от классических счетов со счетами с переменным сальдо, используемых в настоящее время в учете по РСБУ. Поэтому в проведенных ранее исследованиях нами предложено использовать два ряда счетов, состоящих из четырех типов счетов, позволяющих объединить Планы счетов учета по МСФО и РСБУ и вести учет по МСФО, используя классические счета с переменным сальдо.

Список литературы

1. Гальперин, Я.М. Школы балансового учета. Очерки по теории балансоведения / Я.М. Гальперин. – Тифлис, 1926.

2. Соколов, Я.В. Основы теории бухгалтерского учета / Я.В. Соколов. – М.: Финансы и статистика, 2000.

3. Соколов, Я.В. Бухгалтерский учет – веселая наука / Я.В. Соколов. – М.: 1С-паблишинг, 2011.

5. Черкай, А.Д. О возможности разработки единого плана счетов МСФО и РСБУ // Бухгалтерский учет. – 2013. – № 5. – С. 113–116.

6. Черкай, А.Д. Единый универсальный план счетов для ведения параллельного учета по МСФО и РСБУ // Финансовая газета. – 2013. – № 17–18. – С. 7–8.

7. Шер, И.Ф. Бухгалтерия и баланс / И.Ф. Шер; под ред. Н.С. Лунского; пер. с нем. – М., 1926

Версия для печати

Статический баланс как метод исчисления прибыли В данной статье профессор М.Л. Пятов (СПбГУ) продолжает тему истории баланса как центральной финансовой модели фирмы, предлагаемой бухгалтерами современному обществу. Рассматривается история статического учета. Показываются социальные причины формирования статического баланса как метода исчисления прибыли коммерческих фирм.

Статический баланс: распространенное понимание

В предыдущей статье*, уважаемые читатели, мы подошли к вопросу о теории статического баланса, обратившись к замечательной книге профессора Жака Ришара «Бухгалтерский учет: теория и практика» (). Теория статического баланса или статический бухгалтерский учет — это термин, который вошел в оборот благодаря О. Шмаленбаху (1873-1955). Этим термином он определил тот учет и тот подход к составлению баланса, который противоречил его теории — теории динамического баланса. Таким образом, термин «статический бухгалтерский учет» объединил учетную практику XII — XIX веков и теоретическое осмысление этой практики в XIX веке.

Примечание:
* см. «БУХ.1С» № 10 за 2012 год, стр. 37.

В настоящее время, как мы отметили в предыдущей статье*, понятие «статический баланс» преимущественно ассоциируется с балансом, составленным таким образом, который позволяет наиболее достоверно раскрыть в отчетности картину платежеспособности фирмы. Это связано с набором методологических принципов построения статического баланса, из которых, прежде всего, необходимо назвать следующие:

  • составление отчетности фирмы на основе допущения прекращения ее деятельности;
  • включение в активы только собственного имущества фирмы, могущего служить обеспечением ее обязательств;
  • оценка активов по текущим ценам их возможной продажи; и
  • рассмотрение прибыли как роста объема имущества, потенциально остающегося у собственников после ликвидации фирмы.

Мы говорили о них в предыдущей статье, и не будем здесь останавливаться подробно на современном содержании этих методологических приемов.

Именно трактовка статического баланса как отчета о платежеспособности компании определяет большинство его распространенных в настоящее время определений.

Приведем несколько из них:

— Й. Бетге: «важнейшей задачей отчетности согласно статической трактовке является ежегодное определение стоимости чистого имущества субъекта хозяйствования с помощью баланса. Чистое имущество обозначается сегодня как собственный капитал организации. … Определение финансового результата, таким образом, является для статической балансовой теории вторичным» (, стр. 10).

— Я.В. Соколов: «статический баланс есть метод счетоведения, позволяющий в денежной оценке и на определенный момент времени изобразить состояние средств предприятия и источники их формирования» (, стр. 424). Это определение, весьма общее, можно уточнить, приведя интерпретацию, которую Я.В. Соколов давал определению статического баланса Генриха Никлиша (1876-1946) как «создателя теории статического баланса»: (статический — М. П.) «баланс дает точное исчисление стоимости имущества, находящегося в собственности предприятия. Это имущество должно быть представлено по цене возможной реализации на дату составления баланса. … основная задача (статического — М. П.) баланса — защита интересов кредиторов» (, стр. 413).

— Х. Ширенбек: «согласно статической теории баланса, задача составления бухгалтерского баланса заключается в определении текущего имущественного положения предприятия с последующим целесообразным постатейным отражением его в отчетности.

Различия между ранней и поздней интерпретациями статической теории баланса проявляются в разном подходе к стоимостной оценке статей баланса. … С точки зрения раннего статического подхода преобладающей целью составления баланса является публично-правовая отчетность, а также защита интересов кредиторов. Этим обусловлена тенденция оценивать имущество предприятия по текущим рыночным ценам (принцип текущей стоимости)» (, стр. 607-611).

— В.В. Ковалев, Вит. В. Ковалев: «баланс в системе статического учета, то есть учета, ведущегося исходя из приоритета отражения в отчетности финансового положения фирмы, потенциально достижимого в условиях ее фиктивной ликвидации на дату составления баланса. Здесь приоритетная цель — демонстрация стоимостной массы, доступной в данный момент к распределению среди лиц, профинансировавших хозяйствующий субъект. Таким образом, текущие рыночные цены (или оценки по справедливой стоимости) становятся основой при составлении баланса в рамках статического учета» (, стр. 66-67).

— В.Ф. Палий: «статический баланс формируется статической методологией бухгалтерского учета, которая охватывает весь имущественный комплекс конкретного хозяйствующего субъекта … . Основная цель статического баланса — отражение информации о текущей ликвидности хозяйствующего субъекта, объявление кредиторам о степени его платежеспособности и, следовательно, о гарантиях возврата вложенных средств. Он отвечает экономической модели формирования капитала за счет заемных средств, через банковскую систему. … Статический баланс был тесно связан с коммерческим правом, стоявшим на страже кредитора, защищавшим его интересы» (, стр. 31-32).

Историческая реконструкция Жака Ришара

Интересно, что и Жак Ришар, чья работа «Бухгалтерский учет: теория и практика» (), на наш взгляд, блестяще демонстрирует несовпадающий с традиционным взгляд на статический бухгалтерский учет, начинает изложение данной темы со следующего определения: «статический бухгалтерский учет — это учет, основной целью которого является определение того, позволит ли реализация (продажа) всех активов предпринимателя на данный момент получить сумму, необходимую для оплаты его кредиторской задолженности» (, стр. 44).

Вместе с тем, далее, раскрывая экономический смысл учетной практики XIII-XIX вв. в области формирования бухгалтерских балансов, Ришар подводит читателя к мысли о том, что статический баланс представлял собой не что иное, как метод исчисления прибыли в том ее понимании, которое было характерно для хозяйственной практики данного исторического периода.

Давайте последуем за Ж. Ришаром в увлекательное путешествие в историю нашего дела.

«Статический бухгалтерский учет, — пишет Ришар, — создавался постепенно с XII по XIX век. Это творение юристов, специализирующихся на торговом (коммерческом) праве, в частности на вопросах банкротства, или купцов, находящихся под влиянием этих юристов» (, стр. 44).

Используя метод исторической реконструкции, Ришар отмечает, что для того, «чтобы понять «бухгалтерскую философию» этих видных юристов, … нужно принять во внимание те обстоятельства, в которых они жили, их культуру. … А основой культуры этих правоведов была культура римского права, согласно которому предприятие может использовать прибыль (или распределить убытки) только в случае его настоящей или предполагаемой ликвидации» (, стр. 45).

Римское право: пока фирма жива — нельзя посчитать ее прибыль

Как отмечает известный итальянский романист Чезаре Санфилиппо (1911-2001), «понятие «римское право» означает правопорядок, действовавший на протяжении тринадцативековой истории Рима, со времени традиционной даты основания Города (754 г. до н. э.) до смерти императора Юстиниана (565 г. н. э.), когда завершилась более чем тысячелетняя эпоха этого правопорядка, что отразилось в знаменитой кодификации, известной под восходящим к средневековым интерпретаторам названием Corpus iuris civilis («Свод гражданского права»)» (, стр. 39). «Значение римского права, — пишет И.Б. Новицкий, — определяется, … тем огромным влиянием, которое выпало на его долю в истории человечества, притом влияние не только на последующее развитие права, но и на развитие культуры в целом. … Особенности римского права способствовали тому, что когда развивающаяся промышленность и торговля средневековой Европы потребовали более совершенной правовой надстройки, когда феодальные нормы обычного права перестали удовлетворять требованиям жизни, имел место интереснейший процесс — рецепция римского права. … Войдя через рецепцию в практику средневековых государств, римское право пропитало собой затем и (последующие — М. П.) кодификации гражданского права» (, стр. 11).

Почему же именно римское право связывает определение прибыли или убытка от работы компании с ее ликвидацией?

Как отмечает Новицкий, «римские юристы не разработали понятия юридического лица как особого субъекта, противопоставляемого лицу физическому» (, стр. 55). Хотя, как указывает В.М. Хвостов, в рамках римского права «под понятие субъекта права … подходили, кроме отдельных людей, еще и те социальные организмы, которые также преследуют человеческие интересы и имеют особую организацию, дозволяющую им выработать самостоятельную волю, отличную от воли отдельных сочленов, входящих в состав этих социальных организмов, и стоящую над волей этих последних» (, стр. 89).

«В древнереспубликанском праве еще не было имущества корпорации; это была общая собственность членов корпорации, но только неделимая, пока существовала корпорация. В случае прекращения корпорации имущество делилось между последним составом членов. Корпорация как таковая не могла выступать и в гражданском процессе» (, стр. 56). Однако, «потребность в том, чтобы появилось юридическое лицо» … определялась «двумя типами явлений: подпадающих под понятие «компания» (т. е. совокупность лиц, объединившихся для достижения общей цели) и подпадающих под понятие «фонд» (т. е. совокупность имущества, объединенного постоянным предназначением одной цели)» (, стр. 88). «Прекращалось юридическое лицо (в его понимании римским правом — М. П.) с достижением цели его деятельности, с распадением личного состава» (, стр. 58) и т. п.

При этом самое широкое распространение получал договор товарищества как «контракт, по которому две или большее число сторон договариваются о том, чтобы сделать общим определенное имущество с целью достижения дозволенных законом целей. … У римского товарищества не было юридического лица … . На основании контракта члены товарищества получают право участвовать в получаемых выгодах. В случае умолчания доходы распределялись в равных долях» (, стр. 326-327). «В качестве договора строго личного и основанного на взаимном доверии, договор товарищества прекращался как только отпадало согласие всех товарищей на продолжение общего дела» (, стр. 187).

Таким образом, прообразам современных юридических лиц в римском праве были свойственны конечность (сравните с бухгалтерским принципом непрерывности деятельности организации сегодня) и связанность с определенными целями создававших их лиц, достижение которых означало и окончание общей предпринимательской деятельности. Прибыль или убыток представляли собой не условный финансовый результат, исчисляемый за искусственно отграниченный отрезок времени, а вполне реальное приращение имущества собственников фирмы или его потери в результате их совместной деятельности.

Как отмечает Г. Дж. Берман, «к концу XI в. в Италии, Англии и других странах Европы вошел в употребление новый вид деловой договоренности, так называемая «commenda», по которой капитал мобилизовался на дальнюю морскую торговлю и реже — сухопутную. … В Северной Италии и за Альпами комменда, вероятно, началась в XI в. как договор займа, но скоро развилась в договор о товариществе на одно предприятие. Обычно это была поездка туда и обратно на Ближний восток, в Африку или Испанию. Один партнер, именуемый «stans», вкладывал капитал, но оставался дома; другой, именуемый «tractator», совершал путешествие. За свой трудный и опасный путь tractator получал обычно четверть прибыли, а рисковавший деньгами stans — остальные три четверти … жизнь стоила дешево, а капитала было мало» (, стр. 332).

«Разновидностью комменды было «societas maris» («морское товарищество»), в котором трактатор обеспечивал треть капитала, станс — две трети, а прибыли они делили поровну. … Долгосрочные сухопутные предприятия в конце XI, в XII и XIII столетиях часто организовывались в виде другой формы товарищества, именуемой «compagnia». Первоначально это была ассоциация членов одной семьи, которые все вместе трудились ради увеличения семейного богатства. Такие «компаньоны» часто начинали заниматься торговлей. Потом к ним присоединялись посторонние и получалась деловая единица, «компания». В противоположность комменде компания обычно вела разнообразную торговую деятельность в течение многих лет. Часто она была настолько велика, прочна и гибка, что образовывала филиалы в разных городах» (, стр. 332-333). При этом развитие института таких совместных предприятий формировало их фактически как «разновидность акционерной компании, в которой ответственность каждого ограничена размером его вклада» (, стр. 329).

Рецепция римского права с одной стороны и развитие института юридических лиц с другой требовали от бухгалтеров решений относительно того, как повествовать о финансовом положении изменяющихся компаний. И вот юристы, во многом определявшие в рассматриваемый нами период порядок составления отчетности компаний, как пишет Ж. Ришар, «начиная с XVI-XVII веков, а может быть и раньше, … столкнулись с серьезным противоречием. С одной стороны, они констатируют, что предприятия, в отличие от того, что имело во времена римского права или венецианских мореходов, все более и более продлевают свою деятельность, и что их собственники не забывают выплачивать себе, по крайней мере, часть прибыли, не дожидаясь ликвидации фирмы. С другой стороны, согласно идеям римского права, они знают, что результат не может быть подведен до момента полного закрытия предприятия (и обеспечения покрытия его долгов)» (, стр. 46).

Статический учет: чтобы исчислить прибыль, нужно представить, что фирма ликвидируется

«Чтобы разрешить это противоречие в соответствии со схемой, часто используемой в коммерческом праве, они (юристы) попытались изобразить фиктивную периодическую ликвидацию. Принцип ее состоит в следующем: через заданные интервалы времени (с XVI века в качестве интервала обычно берется год, в дальнейшем применялись более сжатые сроки) проводится инвентаризация активов коммерсанта. … Эти активы оцениваются по отдельности, предполагая их фиктивную продажу (если это возможно на рынке). Затем величина реализованных таким образом активов будет уменьшена на величину имеющейся кредиторской задолженности с тем, чтобы получить чистые активы, затем полученная сумма сравнивается с чистыми активами предыдущего периода для определения результата за текущий период» (, стр. 46).

Так складывалась практика составления балансов, которую позже определят как его статическую теорию. Она была логичной, жизненной, реалистичной. Это был период реализма в бухгалтерском учете. Никаких выдумок, каковыми можно назвать расходы будущих периодов, нематериальные активы, незавершенное производство и т. п. — здесь не было. Больше стало имущества, которое останется у собственников, если нужно будет раздать все долги — они в прибыли, меньше — в убытке. Все просто и логично. Но главное, что статический баланс, с получившим совершенно определенный и экономический (исчисление прибыли), и юридический (картина платежеспособности) смысл обязательным равенством актива и пассива, в этом его виде представлял собой логически стройную модель положения дел фирмы. Более того, именно статический баланс позволял одновременно показать и прибыльность представившей его компании, и ее платежеспособность, так как прибыль понималась именно как рост имущества собственников, вложенного в фирму, которое свободно от долгов перед кредиторами.

Логика составления статического баланса: такое понятное равенство

Баланс, о котором мы говорим, схематично может быть представлен следующим образом — см. таблицу 1.

Актив

Пассив

Имущество фирмы, обеспечивающее погашение ее обязательств

Оценка капитала собственников как имущества, свободного от долгов перед кредиторами

+ (-) Прибыль (Убыток)

Обязательства фирмы перед кредиторами

Соответственно, финансовый результат в рамках данного балансового уравнения определялся следующим образом:

СК1 — СК0,

где СК1 — объем имущества, свободного от долгов на конец отчетного периода;

СК0 — объем имущества, свободного от долгов на начало отчетного периода.

Но, что самое для нас здесь главное, равенство актива и пассива здесь обеспечивалось чрезвычайно важным обстоятельством — благодаря допущению ликвидации фирмы как необходимому для составления баланса условию, денежная оценка активов и пассивов в балансе была приведена к единому моменту времени. В активе мы видели цены возможной продажи имущества на дату составления баланса, в пассиве — суммы обязательств на дату составления баланса и собственный капитал также на дату составления баланса. Фактически величина прибыли, убытка исчислялась вне баланса путем сопоставления объемов собственных источников средств сравниваемых периодов. Собственно же статический баланс на конкретную дату имел следующий вид — см. таблицу 2.

Актив

Пассив

Имущество фирмы, обеспечивающее погашение ее обязательств, в оценке по ценам возможной продажи на отчетную дату

Капитал собственников фирмы в ее имуществе

Долги фирмы перед кредиторами на отчетную дату

«Конструктивный баланс»: следующий шаг истории

Балансовое равенство, источником которого были известные нам постулаты Луки Пачоли, приобретало как на практике, так и в зарождающейся теории учета все более сакральный смысл. Это привело к возникновению теорий, которые проф. И.А. Кошкин назовет «теориями конструктивного баланса» (, стр. 33). «Конструктивное направление в теории баланса утверждает, — писал он, — что двустороннее отражение имущества и равенство балансовых итогов вытекает из конструктивного равновесия основных инвентарных элементов. Равновесие этих элементов иллюстрируется обычно … балансовыми уравнениями. … В соответствии с этими уравнениями и строятся формы бухгалтерского баланса» (, стр. 33-34).

Наиболее значимым для истории нашего дела и истории бухгалтерского баланса представителем этого направления выступил И.Ф. Шер (1846-1924), чью работу «Бухгалтерия и баланс» мы будем вспоминать в следующей статье.

Литература:

1. Ж. Ришар. Бухгалтерский учет: теория и практика — М.: Финансы и статистика, 2000.

2. Й. Бетге. Балансоведение — М.: Бухгалтерский учет, 2000.

3. Я.В. Соколов. Основы теории бухгалтерского учета — М.: Финансы и статистика, 2000.

4. Х. Ширенбек. Экономика предприятия — 15-е изд. / пер. с нем. Под общ. ред. И.П. Бойко, С.В. Валдайцева, К. Рихтера — СПб.: Питер, 2005.

5. В.В. Ковалев, Вит. В. Ковалев. Корпоративные финансы и учет — М.: Проспект, 2012.

6. В.Ф. Палий. Теория бухгалтерского учета: современные проблемы — М.: Бухгалтерский учет, 2007.

7. Ч. Санфилиппо. Курс римского частного права — М.: Норма, 2007.

8. И.Б. Новицкий. Основы римского гражданского права — М.: Государственное издательство юридической литературы, 1956.

9. В.М. Хвостов. Система римского права -М.: Спарк, 1996.

10. Г. Дж. Берман. Западная традиция права: эпоха формирования 2-е изд. М.: Изд-во Московского университета. ИНФРА.М — НОРМА, 1998.

11. И.А. Кошкин. Построение бухгалтерского баланса (теория баланса) — Л., 1940.

Если статические балансы формируются только на основе моментальных показателей, выведенных на определенную дату, то динамические балансы отражают данные об имуществе и источниках его образования еще и в движении – в виде интервальных показателей (оборотов за отчетный период). Так принято различать статический и динамический балансы. При этом в качестве примеров динамического баланса часто приводится шахматный оборотный баланс или оборотная ведомость. Вместе с тем, следует принимать во внимание, что представлять динамический баланс исключительно как оборотный свойственно лишь бухгалтерам, практикующим в нашей стране. На самом деле динамический баланс может быть составлен и без оборотов, а на основании сальдо счетов доходов и расходов, если эти счета не закрывать до составления т. н. пробного баланса.

Но бухгалтерский баланс, как уже было сказано, – это еще не все балансовое учение. Балансовая теория рассматривает динамику и статику гораздо шире и глубже. В том числе и в контексте изучения бухгалтерского баланса.

Баланс оборотов, представленный как динамический баланс, хотя и имеет основания называться таковым, но все же оборотный баланс не отражает всей полноты динамики происходящих финансовых и хозяйственных процессов. Для этого нужно взять обычный сальдовый баланс (который внешне может ничем не отличаться от статического) и посмотреть на него глазами аналитика, исследующего движение капитала предприятия, а не его финансово-имущественное состояние. Проще говоря, анализировать баланс не вертикально, а горизонтально.

Бухгалтерский баланс динамический представляет собой системную модель, обобщенно отражающую кругооборот средств предприятия, а также финансовые отношения, возникающие в процессе такого кругооборота.

Бухгалтерский учет динамический – система учета, задачей которого является контроль за экономическими процессами, происходящими в деятельности предприятия.

Под динамической теорией Н. Д. Кондратьев, понимал «ту теорию, которая изучает экономические явления в процессе их изменения во времени».1

Динамическая теория балансоведения (основоположник — Эйген Шмаленбах) первоочередной своей задачей ставит определение точного и сравнимого финансового результата, в чем видит главную цель бухгалтерского баланса. Эта теория отвергает способ определения финансового результата, при котором просто на основании данных инвентаризации сравнивается показатель чистого имущества на конец отчетного периода с аналогичным показателем на начало периода.

Сторонниками динамической теории также отвергается оценка имущества по рыночной стоимости. Что касается «минимальной» оценки, т. е. такой, которая не превышает первоначальную стоимость, то здесь мнения различных сторонников динамической теории расходятся. Так, если сам Эйген Шмаленбах допускал принцип минимальной оценки запасов, объясняя это принципом сравнимости результатов и принципом осторожности, то современные французские теоретики решительно отвергают метод минимальной оценки запасов, считая, что «включение потенциальных потерь и исключение потенциальной прибыли напоследовательно и мешает рациональному измерению результата».2 Кстати, французы считают родоначальником динамического учета (еще не теории) своего земляка Жака Савари.

Интересен взгляд Эйгена Шмаленбаха на активы и пассивы баланса. Приведем здесь его постатейную трактовку баланса, показанную немецким экономистом, профессором кафедры экономики Мюнстерского университета Йоргом Бетге:

  • Издержки, которые еще не являются расходами:
    • приобретенные основные средства, подлежащие амортизации;
    • затраты на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, а также расходы на подготовку и освоение производства, которые впоследствии принесут доходы;
    • неиспользованные материалы и прочие запасы;
    • авансовые платежи на расходы будущих лет.
  • Затраты, которые еще не являются поступлениями:
    • выданные ссуды;
    • ценные бумаги, паи, купленные с целью инвестиций;
    • не подлежащие амортизации основные средства.
  • Доходы, которые еще не являются расходами:
    • незавершенная продукция;
    • основные средства собственного производства.
  • Доходы, которые еще не стали поступлениями:
    • готовая продукция;
    • дебиторская задолженность.
    • В качестве пассивов помимо собственного капитала в балансе отражаются следующие статьи:
  • Расходы, которые еще не являются издержками:
    • обязательства по отношению к поставщикам и кредиторам;
    • налоги и проценты к уплате;
    • резервы риска (например, под гарантийные обязательства), резервы под незавершенный ремонт;
  • Поступления, которые еще не являются издержками:
    • полученные ссуды;
  • Расходы, которые еще не являются доходами:
    • резервы под незавершенный ремонт, который проводится своими силами;
  • Поступления, которые еще не являются доходами:
    • авансовые платежи клиентов;
    • полученные арендные авансовые платежи».3

При всем уважении к «отцу» динамической балансовой теории трудно воздержаться, чтобы не заметить: да-а, намудрил г-н Шмаленбах! Утомительно разбираться, почему одни активы – это доходы, а другие – расходы, равно как и с тем, почему одновременно расходами и доходами являются обязательства. Кроме того, недостатком данной классификации является то, что в группу активов не входят ликвидные средства (если уж придерживаться такой трактовки статей баланса, то деньги – это что, «доходы» или «расходы»?), а группа пассивов представлена только обязательствами (а собственный капитал – что это с точки зрения классификации статей баланса по Шмаленбаху?).

С другой стороны, несмотря на кажущуюся «мудреность», данная классификация выглядит слишком упрощенной, ибо в ней прослеживается поверхностное понимание некоторых учетных категорий. Не будем анализировать все статьи, возьмем лишь, к примеру, т. н. «Доходы, которые еще не являются расходами». К ним Э. Шмаленбах относит незавершенную продукцию и основные средства собственного производства. Можно, конечно, понять, почему автор динамической балансовой теории отнес эти статьи к предстоящим расходам. Ведь чтобы незавершенную продукцию превратить в продукцию готовую, ее надо израсходовать (вложить в эту продукцию), а основные средства, конечно же, постепенно износятся, т. е. израсходуются. Но почему незавершенная продукция – доход? Она же не появляется из ничего, ее изготавливают из материалов (на приобретение которых, кстати, предприятие когда-то потратилось) силами и умением работников, на оплату труда которых предприятие также вынуждено тратиться. А еще на эту, пусть еще незавершенную, продукцию перешла часть стоимости производственного оборудования, за приобретение которого предприятие также платит деньги, как и на приобретение любых других активов. Отсюда вывод: незавершенная продукция, если только она не обошлась предприятию даром (что абсолютно исключается на практике), никак не может считаться «доходом», даже таким, который «еще не является расходом».

И вот что еще интересно: Э. Шмаленбах основные средства, приобретенные на стороне, считает «издержками, которые еще не являются расходами», а основные средства собственного изготовления – «доходами, которые еще не являются расходами». Хотелось бы спросить, какая разница, заплатило предприятие за приобретение основных средств тому, от кого они поступили в готовом виде, или тому, кто поставил для их изготовления необходимые материальные средства, а также тому, кто своими силами и умением создал из них целостный, готовый к эксплуатации объект? Ведь и в том, и в другом случае предприятие вкладывает капитал, иначе говоря, направляет денежные средства на капитальные вложения.

Справедливости ради, можно было бы согласиться с последним пунктом классификации. А именно, что авансы полученные – это «поступления, которые еще не являются доходами». Хотя, и здесь не все гладко. Во-первых, «поступления», как вполне материальная субстанция, является категорией активной, и поэтому рассуждать о «поступлениях» в контексте рассмотрения пассивных статей некорректно. Все поступления (в какой бы то ни было форме) фиксируются в активе, в пассиве же отражаются обязательства, возникающие в связи с этими поступлениями. Такими обязательствами и являются полученные авансы, отражаемые в пассиве, а поступления – это денежные средства (материальное воплощение аванса), отраженные по такому случаю в активе. Во-вторых, вызывает недоумение разделение авансовых платежей на: полученные от контрагентов4 и полученные от арендаторов. Может, Э. Шмаленбах видел между этими авансами принципиальную разницу, но, к сожалению, д-р Й. Бетге не дал понять, какую именно.

В целом классификация балансовых статей Э. Шмаленбаха в интерпретации Й. Бетге выглядит неубедительно. Остается полагать, что сам разработчик динамической балансовой теории высказывал свои соображения более внятно. И, судя по его научному наследию, есть много причин в этом не сомневаться. Книга Э. Шмаленбаха «Динамический баланс» известна бухгалтерам всего мира.5

Несмотря на то, что Э. Шмаленбах первоочередной задачей учета ставил точность исчисления финансового результата, он никогда не отрицал, что полученный за тот или иной период финансовый результат всегда условен и зависит от выбранных методов его определения. Он утверждал при этом, что точный финансовый результат может быть определен только за все время существования предприятия (по-видимому, исходя из условий и методов учета, практиковавшихся в средневековой торговле6). Поэтому финансовый результат каждого отчетного периода, согласно Шмаленбаху, должен быть сравнимым, что приближает его к достоверности, хотя и не делает таковым. Это был решающий вклад ученого в дальнейшее развитие теории и практики учета, т. к. известный каждому бухгалтеру принцип соответствия доходов понесенным расходам возник как раз из концепции сравнимости, выдвинутой Э. Шмаленбахом.

Динамическая трактовка баланса господствовала, пока считалось, что цена акции зависит от рентабельности предприятия, т. е. когда потенциальный инвестор как бы оглядываясь назад, интересовался тем, какую прибыль уже принес вложенный капитал. Но затем, когда цену акции стали выводить не из реальной прибыли, а из потенциала имеющихся у предприятия активов, традиционная динамическая трактовка баланса и учета уступила место статической их трактовке.

Авторский пример активов, обязательств и капитала.

1 Кондратьев Н.Д. Проблемы экономической динамики., М., «Экономика», 1989г.

2 Ж.Ришар. Бухгалтерский учет: теория и практика. М., «Финансы и статистика», 2000г., стр.79.

3 См.: Йорг Бетге. Балансоведение., М., «Бухгалтерский учет», 2000г.

4 У Шмаленбаха – «клиентов».

Мировая бухгалтерская практика показала важность теоретических разработок в области балансовых обобщений в виде:

— • основного балансового уравнения;

— капитального уравнения баланса.

Основное балансовое уравнение, известное как баланс организации, было рассмотрено в предыдущем разделе.

Введем условные обозначения:

А — актив баланса (средства организации);

К — капитал организации;

О — обязательства организации;

П — пассив баланса (источники средств).

Получаем основное балансовое уравнение:

А= К+ О = П.

Это уравнение, в котором сумма составных частей имущества (средств), т.е. актив, приравнивается к их юридическим источникам образования, называют имущественным, или бухгалтерским балансом. С точки зрения логики взаимосвязь А = П означает, что:

  1. всякое изменение П (капитала и обязательств) связано с увеличением или уменьшением составных частей имущества;

  2. никакое изменение П невозможно, если изменение частей имущества состоит лишь в перемещении ценностей, т.е. в про стой меновой сделке (например, при снятии денежных средств с расчетного счета в кассу);

  3. всякое изменение стоимости частей имущества, которое не компенсируется другим изменением, должно вызывать увеличение или уменьшение П;

  4. обе стороны уравнения всегда должны находиться в состоянии равновесия, т.е. баланса;

  5. изменение в части капитала организации (К) прямо противоположно изменению привлеченного капитала, т.е. внешних обязательств организации (О).

Основное уравнение бухгалтерского учета можно представить в форме, отражающей остаточный принцип в отношении капитала:

А — О = К.

Отсюда в бухгалтерском учете появляется понятие имущества, освобожденного (очищенного) от долговых обязательств (А — О).

Такое имущество называют чистым имуществом (чистыми активами), или собственным капиталом.

Поскольку одной из главных целей бухгалтерского учета является формирование информации о величине собственного капитала, его увеличении или уменьшении, уравнение А — О = К в учетной литературе получило название капитального уравнения.

Хозяйственная деятельность организаций выражается во множестве хозяйственных операций, которые могут быть объединены в две основные группы:

1) меновые операции, которые оказывают влияние лишь на внутренний состав ценностей (средств), при этом величина собственного капитала остается без изменений;

2) операции, которые изменяют собственный капитал, т.е. приносят прибыль или убытки.

Из изложенного следует, что рассмотренные балансовые уравнения выполняют в основном теоретическую функцию. Бухгалтер или руководитель должен не просто технически воспринимать ту или иную хозяйственную операцию как ее фиксацию в бухгалтерском учете, а путем постоянного предварительного (т.е. до фиксации) анализа осмысливать ее влияние на финансовое положение хозяйствующего субъекта.

Такой подход заставляет отказаться от сложившегося убеждения, что никакие изменения не должны отражаться на счетах капитала, поэтому их не нужно принимать во внимание.

13.3. АКТИВ И ПАССИВ БАЛАНСА, ИХ СТРУКТУРА Баланс содержит сводку моментньгх показателей, т.е. отражает текущее состояние хозяйственных средств и источников их образования на определенный момент времени — момент составления баланса (например, последнее число каждого месяца).

Наиболее общее подразделение показателей в бухгалтерском балансе — это подразделение на актив и пассив. Все другие элементы и группировки принадлежат либо к активу, либо к пассиву баланса.

1 Основным элементом бухгалтерского баланса является балансовая статья.

Балансовая статья — неделимый далее в данном балансе показатель, характеризующий определенный вид хозяйственных средств (активная статья) или их источников (пассивная статья).

Балансовые статьи сводятся в группы, группы — в разделы, что облегчает обозрение и анализ информации, содержащейся в бухгалтерском балансе. Группы и разделы баланса формируются раздельно по показателям актива и пассива.

Группировка балансовых статей в разделы и группы подчиняется определенному принципу, являющемуся основой экономической классификации хозяйственных средств и их источников.

Графически баланс представляет собой таблицу, состоящую из двух частей (табл. 2). В российской практике слева располагают актив баланса, где представлены хозяйственные средства (имущество) организации по видам, справа — пассив, в котором отражены источники их образования.

За рубежом обычно пассив находится под активом.

Все имущество в активе и источники его образования в пассиве представлены в сгруппированном виде.

Имущество в активе сведено в два раздела в порядке возрастания его ликвидности. В разд. I представлены наименее ликвидные активы, в разд. II — активы с более высокой ликвидностью.

В пассиве баланса выделены три раздела, расположенных в зависимости от срока погашения долгов: от менее срочных к более срочным. В разд. Ш пассива представлены собственные источники образования имущества, в разд. IV — долгосрочные заемные источники, в разд. V — краткосрочные заемные источники.

Разделы действующего в настоящее время в России бухгалтерского баланса представлены в табл. 3.

Актив

Пассив

I Внеоборотные активы

III Капитал и резервы

II Оборотные активы

IV долгосрочные обязательства

V краткосрочные обязательства

Баланс (I + II)

Баланс (III + IV + V)

Таблица 3.

В составе каждого раздела актива и пассива баланса выделяются отдельные группы и статьи. Каждая статья имеет свой трехзначный код, который используется для автоматизации обработки информации балансов различных организаций органами статистики. В формах бухгалтерской отчетности строки, по которым раскрываются соответствующие показатели, кодируются организациями самостоятельно при разработке и утверждении форм бухгалтерской отчетности. При этом рекомендуется применять коды итоговых строк и коды строк разделов и групп статей бухгалтерского баланса, приведенных в образце, утвержденном приказом Минфина России от 02 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».