Стоимость предмета лизинга

Содержание

Лизинг: конкретные сложности

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 7 сентября 2012 г.

Содержание журнала № 18 за 2012 г.На вопросы отвечала Л.А. Елина, экономист-бухгалтер

Вопросы, связанные с учетом операций по договору лизинга, приходят в нашу редакцию с завидным постоянством. Причем как от лизингодателей, так и от лизингополучателей. Ответы на наиболее интересные из них мы решили опубликовать.

У лизингополучателя стоимость предмета лизинга в налоговом и бухгалтерском учете разная

Л.Е. Закирова, г. Санкт-Петербург

Лизинговый автомобиль учитывается на нашем балансе (лизингополучателя). Общая сумма лизинговых платежей вместе с НДС — 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.). В составе лизингового платежа учтена стоимость предмета лизинга — 800 000 руб. без НДС. А последний платеж выделен как его выкупная стоимость — 9500 руб. По какой стоимости мы должны оприходовать предмет лизинга в бухгалтерском и налоговом учете?

: В бухгалтерском учете первоначальная стоимость определяется как сумма всех платежей по договору лизинга без учета НДС. В вашем случае она равна 1 000 000 руб. (1 180 000 руб. – 180 000 руб.). В эту сумму входит и выкупная стоимость (9500 руб.)п. 8 ПБУ 6/01.

В налоговом учете действует совсем иное правило: первоначальная стоимость равна сумме расходов лизингодателя на приобретение предмета лизингап. 1 ст. 257 НК РФ. В вашем случае — 800 000 руб. Но не забудьте получить у лизингодателя копии документов, подтверждающих его расходы.

Плата посреднику за поиск лизингодателя — в расход

А.В. Остапенко, Московская обл.

Мы заключили лизинговый договор сроком на 10 лет через агента. Имущество учитывается на балансе лизингополучателя. Можем ли мы списать расходы на оплату услуг агента единовременно в месяце подписания отчета об оказанных услугах? Или же их надо учесть при формировании первоначальной стоимости предмета лизинга?

: Как вы понимаете, наиболее безопасно растянуть эти расходы на весь срок действия договора лизинга:

  • в бухгалтерском учете плату посреднику нужно признать расходами, связанными с приобретением основного средства, и включить их в первоначальную стоимостьп. 8 ПБУ 6/01. Иначе вы занизите базу по налогу на имущество;
  • в налоговом учете в первоначальную стоимость предмета лизинга вы никак не можете включить оплату услуг посредника. Ведь в налоговом учете в качестве первоначальной стоимости лизингополучатель должен учесть сумму расходов лизингодателя на приобретение предмета лизингап. 1 ст. 257 НК РФ.

Таким образом, в налоговом учете расходы на оплату услуг агента надо учитывать как самостоятельный расход. В Налоговом кодексе нет жесткого требования о распределении подобного расхода на весь срок лизингового договора. Поэтому некоторые компании сразу списывают на текущие расходы оплату услуг, связанных с заключением договора. И суды их поддерживаютсм., например, Постановление ФАС ПО от 27.04.2012 № А55-17325/2011.

Однако проверяющие, ссылаясь на необходимость соблюдения принципа равномерности признания доходов и расходовп. 1 ст. 272 НК РФ, вполне могут посчитать иначе. Так, в одном из свежих писем Минфин высказал такую позицию: расходы лизингополучателя на доведение предмета лизинга до состояния, в котором оно пригодно для эксплуатации, должны включаться в налоговую «прибыльную» базу в течение срока действия договора лизингаПисьмо Минфина от 27.07.2012 № 03-03-06/1/363.

Как заверили нас специалисты Минфина, агентские услуги не относятся к расходам, которые надо растягивать на весь срок лизингового договора.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

БАХВАЛОВА Александра Сергеевна Консультант Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“В первоначальную стоимость предмета лизинга расходы лизингополучателя на оплату услуг сторонней организации по ведению переговоров с лизинговой компанией не включаются. В НК установлено, что первоначальная стоимость предмета лизинга формируется исходя из стоимости самого имущества и дополнительных расходов, понесенных лизингодателем (а не лизингополучателем). Рассматриваемые затраты лизингополучателя могут быть включены в состав расходов по налогу на прибыль как самостоятельный расход. Причем списывать подобные расходы постепенно — в течение срока действия договора лизинга — нет необходимости. Ведь речь идет не о пусконаладочных работах и не о монтаже оборудования.

Таким образом, расходы на оплату услуг агента по заключению лизингового договора можно учесть единовременно на дату подписания акта оказания услуг. При этом такие затраты должны отвечать условиям ст. 252 НК РФ, то есть должны быть экономически обоснованными”.

СПИ предмета лизинга зависит не только от срока действия договора

В.О. Сидоров, Ленинградская обл.

Можно ли в бухгалтерском и налоговом учете устанавливать срок полезного использования (СПИ) предмета лизинга исходя из срока действия лизингового договора (к примеру, 2 года)?

: В бухгалтерском учете срок полезного использования вы должны устанавливать, ориентируясь на предполагаемый период времени, в течение которого вы будете пользоваться предметом лизинга. Если после завершения договора лизинга вы не выкупаете предмет лизинга или после выкупа сразу же планируете его продать, то срок полезного использования лизингового имущества может быть равен сроку договора лизинга.

А вот в налоговом учете вы должны ориентироваться на сроки, установленные Классификацией ОСутв. Постановлением Правительства от 01.01.2002 № 1. СПИ не может быть меньше минимального срока, установленного для амортизационной группы. И неважно, в течение какого времени вы планируете свое ОС использовать.

Заплатили старому лизингополучателю, чтобы занять его место? Плату — в расход

И.В. Марченков, г. Орел

Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя. Лизингополучатель уступил свои права и обязанности по договору нашей компании (новому лизингополучателю). Мы выплатили ему вознаграждение в размере 767 000 руб. Как учесть эту сумму в налоговом учете?

: Вознаграждение, выплаченное вашей организацией старому лизингополучателю, — не что иное, как плата за передачу имущественных прав по договору лизинга. Ее можно учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Но безопаснее списывать ее не сразу, а равномерно на последнее число каждого месяца в течение оставшегося срока действия договора лизинга вместе с текущими лизинговыми платежамиподп. 49 п. 1 ст. 264, п. 1, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ; Письмо УМНС России по г. Москве от 27.01.2004 № 26-12/5331.

Такая плата должна облагаться НДСподп. 1 п. 1 ст. 146, п. 8 ст. 167 НК РФ; п. 1 ст. 389 ГК РФ. Поэтому уплаченная вами сумма 767 000 руб. наверняка включает в себя НДС. Если это так, то на расходы в налоговом учете вы должны списать лишь очищенную от НДС сумму — то есть 650 000 руб. А входной налог, предъявленный прежним лизингополучателем (117 000 руб.) по его счету-фактуре, можете сразу принять к вычетуподп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

Смена лизингополучателя не отменяет повышенную амортизацию

И.В. Марченков, г. Орел

После подписания договора уступки прав по договору лизинга со старым лизингополучателем и получения лизингового имущества можем ли мы как новый лизингополучатель использовать повышающий коэффициент амортизации, равный 3?

: Да, можете, но только при соблюдении ряда условий. Необходимо, чтобы возможность применения этого повышенного коэффициента предусматривалась и самим договором лизинга, и вашей учетной политикойПисьма Минфина от 11.02.2011 № 03-03-06/1/93, от 14.07.2009 № 03-03-06/1/463.

В налоговом учете также важно, чтобы предмет лизинга относился к 4—10-й амортизационным группам (то есть его срок полезного использования должен быть более 5 лет)подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ.

А в бухгалтерском учете важен способ начисления амортизации. Коэффициент ускорения можно применять, только если вы начисляете амортизацию способом уменьшаемого остаткап. 19 ПБУ 6/01; п. 54 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н; Постановление Президиума ВАС от 05.07.2011 № 2346/11. Если вы начисляете амортизацию линейным способом, то в бухучете нельзя применять повышающие коэффициенты. Но особого смысла в коэффициентах нет, ведь СПИ вы устанавливаете такой, какой вам нужен.

Субаренда не влияет на обоснованность лизинговых платежей

Д.И. Князев, г. Москва

Мы взяли автомобиль по договору лизинга с последующим выкупом. Балансодержатель — лизингодатель. Мы (лизингополучатель) платим за страхование автомобиля и его регистрацию в ГИБДД. Сейчас этот автомобиль мы сдали в аренду третьему лицу.
Можем ли мы теперь списывать на налоговые расходы лизинговые платежи, платежи за страхование и амортизацию?

: Лизинговые платежи и плата за страхование автомобиля — ваши обоснованные расходы. То, что это имущество вы передали в субаренду (сублизинг), не имеет значения.

А вот амортизацию вы не можете учитывать в качестве расхода ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете. Ведь предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателяп. 10 ст. 258, подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ.

Определяем бухгалтерскую стоимость выкупленного лизингового имущества

И.Е. Шемякина, г. Мурманск

Автомобиль приобрели по договору лизинга, он числился у нас на балансе. На дату его получения в собственность остаточная стоимость, по данным бухучета, составила 200 000 руб. В лизинговом договоре зафиксирована выкупная цена — 70 000 руб. (она не входила в общую сумму лизинговых платежей и не учитывалась в первоначальной стоимости автомобиля). По какой остаточной стоимости должен быть учтен автомобиль на балансе после его выкупа: 70 000 руб. или 200 000 руб.?

Выкупная стоимость предмета лизинга – это цена, за которую лизингополучатель приобретает имущество, предусмотренное договором, и становится его собственником. Важно, что возможность выкупа возникает по окончании действия лизингового соглашения.

Предлагаем рассмотреть, что такое выкупная стоимость объекта, какие подводные камни существуют при её определении и как избежать судебных споров с налоговыми органами.

Чем отличается от регулярных платежей?

Выкупной платеж важно отличать от регулярных платежей, поскольку он с экономической точки зрения, является оплатой за приобретение имущества.

Другие отличительные черты:

Выкупная цена Регулярные платежи
Порядок внесения
В общем порядке выкупной платеж вносится единовременно – одной суммой Они вносятся регулярно – ежемесячно или ежеквартально (по условиям соглашения)
Размер
Определяется договором и зависит от первоначальной стоимости актива Определяются договором, но гораздо меньше выкупного платежа и покрывают расходы за аренду имущества
Правовые последствия внесения
Переход права собственности на активы Приобретение права пользования имуществом, определенным соглашением

Как определяется?

Пункт о выкупной стоимости лизингового имущества предполагает, что соглашение будет содержать 2 (как минимум!) договоренности – непосредственно об аренде и дополнительно о купле-продаже (положения этой сделки применимы только на условия, определяющие порядок выкупа имущества).

Выкупная сумма:

  • Включается в размер регулярных взносов отдельным пунктом. В этом случае она рассматривается в качестве аванса и учитывается до момента выкупа актива;
  • Не включается в размер регулярных взносов. Тогда он единовременно вносится по окончании периода действия соглашения.

Оформление договора

При заключении сделки лизинга рекомендуется четко определять условия в части, касающейся урегулирования вопроса о внесении остаточной цены.

Обращаем ваше внимание на 3 важных условия:

  1. Подробная характеристика выкупной цены. Определяется форма внесения – единовременной суммой или в составе регулярных взносов.
  2. Сроки внесения. Может предусматриваться 2 способа – внесение с последним регулярным взносом или оплата после окончания периода действия соглашения.
  3. Четко определенный порядок перехода права собственности. Участникам рекомендуется согласовать, как именно ЛК будет переоформлять предмет сделки.

Размер выкупной стоимости

Выкупная сумма подлежит обязательному указанию в соглашении. На её определение влияет несколько факторов:

  • Первоначальный взнос. Его сумма определяется ликвидностью актива и экономической ситуацией, сложившейся на предприятии (ИП). Обычно размер первоначального взноса составляется 20-30% от стоимости предмета договора, но некоторые ЛК предлагают заключение сделки вообще без его внесения;
  • Продолжительность лизинга. На практике она часто приравнивается к периоду полезной эксплуатации имущества. Однако срок действия сделки стороны вправе определять самостоятельно, и обычно он составляет для недвижимости не более 7-10 лет, а для транспортных средств – 3-4 лет.
  • Период полезной эксплуатации имущества. Сторонами определяется, в продолжение какого срока предмет может применяться по первоначальному назначению. Дополнительно учитывается планируемый износ.

Важно, что если выкупная стоимость предмета вносится в соглашение отдельной суммой, то она не должна быть занижена! В иной ситуации сотрудники налоговой службы посчитают, что выкуп «спрятан» в регулярных взносах и выступал в качестве аванса, включенного в расходы неправомерно. Последствие – необходимость перерасчета налогооблагаемой базы юридического лица либо индивидуального предпринимателя.

Пример определения

Предлагаем рассмотреть механизм определения и начисления остаточной цены на конкретном примере – транспортном средстве.

Исходные данные:

  • цена автомобиля – 500 000 рублей,
  • срок действия соглашения – 1 год,
  • внесение регулярных платежей – ежемесячно,
  • размер регулярных платежей – 20% от общей стоимости актива (в годовом отношении) + внесение изначальной цены транспорта, составляющей 20 000 рублей.

В соответствии с этими положениями размер компенсации ЛК будет равен 60 000 рублей. Необходимо 500 000 руб. (стоимость актива) / 100 и умножить на 12 (период действия договора). Регулярные платежи ежемесячно будут составлять 5 000 рублей (60 000/12). Итак, выкупная цена будет составлять 260 000 руб. (500 000 – 240 000 руб.).

Варианты указания

Обычно остаточный платеж по сделке лизинга фиксируется в договоре сразу в нескольких размерах (в зависимости от ситуации):

  • Досрочный выкуп актива. Стоимость включает остаток непогашенного долга, доходность лизингодателя;
  • Расторжение договора. Выплачивается штраф за досрочную выплату (при условии, что возможность досрочного погашения не заложена в ставку);
  • Окончание действия соглашения. Вносится номинальная стоимость актива либо иная стоимость, но не меньшая, чем предусматривается по налоговому учету.

Участники сделки стремятся, чтобы выкуп был максимально приближен к остаточной стоимости актива по налоговому учету. Если имущество за весь период лизинга амортизируется в полном объеме, то его стоимость определяется условной (номинальной) величиной – 1 рубль или 1 000 рублей.

Формы определения выкупной цены

Выкуп имущества, выступающего предметом лизингового договора, осуществляется лизингополучателем и может проводиться в одной из 3-х форм:

Ситуация №1 – платеж определен соглашением сторон

Если остаточная стоимость отражена в договоре, и лизингополучатель её выплачивает по окончании периода действия либо до этого момента, то он приобретает право собственности на имущество. Идеальный вариант для всех сторон, исключающий споры.

Ситуация №2 – составление отдельного договора

Остаточная цена предмета не указывается в положениях лизингового соглашения – она определяется отдельным договором (по рекомендации Министерства финансов РФ). Он прикладывается к основному соглашению.

Ситуация №3 – цена не определена

Если размер остаточного платежа не указывается ни в соглашении лизинга, ни в самостоятельном договоре о выкупе, то остается единственный вариант – она включена в размер регулярных платежей, выплачиваемых за временное пользование.

Риск для участников сделки

Указывая в договоре минимальный остаточный платеж, или не указывая его вовсе, стороны сделки ставят себя в рисковое положение. Давайте разберемся, в чем оно состоит?

  1. Лизингодатель. Включая выкупную стоимость актива в регулярные платежи, он рискует при расторжении соглашения и возврате используемого актива получить от юридического лица (ИП) требование о возврате остаточной стоимости, внесенной им «под прикрытием» регулярных платежей.
  2. Лизингополучатель. Фактически нарушает положения НК РФ и пренебрегает рекомендациями Министерства Финансов РФ о том, что затраты по амортизируемому имуществу не должны включаться в перечень расходов.

Однако окончательная точка в теме, связанной с установлением остаточной стоимости актива, законодательством не постановлена.

Как избежать судебного спора?

Чтобы избежать конфликтов с сотрудниками налоговой службы и не довести дело до судебного разбирательства, необходимо включить в соглашение лизинга следующие положения:

  • Включить возможность приобретения лизингополучателем предмета даже при расторжении сделки (при условии согласия обоих участников).

В документе можно указать факторы, которые стороны признают бесспорным нарушением (невыполнением) обязательств. Их наличие является очевидным основанием для прекращения действия договора. Определите возможность расторжения соглашения до окончания срока его действия обеими сторонами – лизингодателем и лизингополучателем.

  • Включить право сторон на определение суммы и способа внесения выкупа после исполнения участниками принятых обязанностей.

Укажите в документе, что право собственности на активы переходит к юридическому лицу (индивидуальному предпринимателю) после окончания действия договора. Тогда у сотрудников налогового органа будут отсутствовать причины для предъявления претензий относительно регулярных взносов, поскольку в них не будет включен остаточный элемент.

Проводки у получателя

У лизингополучателя формирование проводок будет зависеть от того, на чей баланс передано имущество. Если оно содержится на балансе получателя, то учет его стоимости будет осуществляться следующим образом:

Проводимое действие Дебет Кредит
Прием активов (в соответствии с общей ценой, состоящей из регулярных взносов и остаточного элемента) 08 76

Субсчет «Обязательства по аренде»

Получение запроса на уплату НДС от ЛК 19 Субсчет «Обязательства по аренде» (76)
Отправление регулярного платежа по договору Субсчет «Долг по платежам лизинга» (76) «Расчетные счета» (51)
Определение амортизационных выплат «Расходы общехозяйственного типа» (26) Субсчет «Имущество в лизинге» (02)
Выплата остаточной цены 76 51
Перевод актива на право собственности Субсчет «Собственные ОС» (01) Субсчет «Имущественные комплекты в лизинге» (01)

Рекомендации Минфина РФ

На лизинг недвижимости, транспортных средств и иных объектов распространяются положения ГК РФ, среди которых – нормы о выкупе арендованного имущества. Отдельные вопросы, связанные с определением выкупной цены, рассмотрены в письме Министерства Финансов РФ N 03-03-04/1/348.

В соответствии с ним выкупная стоимость подлежит рассмотрению в качестве расходов на приобретение амортизируемого объекта. Как известно, такое имущество не включается в налогооблагаемую базу, потому с него не уплачивается налог.

Подобная позиция Министерства Финансов РФ вынуждает лизинговые компании отражать в договоре сумму выкупа предмета, при этом на практике при оформлении сделки она обычно носит номинальный характер и составляет 1 000 рублей.

Физические или юридические лица, приобретающие амортизируемое имущество, должны перевести выкупную сумму отдельным платежом. Она рассматривается в качестве расхода на покупку объекта и проводится в бухгалтерском учете по счету 01.

В чем мнение суда и Минфина РФ расходится?

Важно учитывать еще один нюанс – Министерство Финансов РФ и ФНС ограничивают право лизингополучателя вписывать выкупную сумму в перечень расходов до момента перехода к нему права собственности.

По мнению названных государственных органов, средства, поступающие в счет выкупа, надлежит рассматривать в качестве авансовых платежей за покупку предмета соглашения. Такая схема действует до того, как право собственности будет зарегистрировано на получателя.

Следовательно, приобретатель не имеет права отражать выкупную сумму в расходах. Только после перерегистрации права собственности она должна учитываться через амортизацию предмета лизингового соглашения.

Иное мнение высказывают судьи – при рассмотрении дел они опираются на то, что выкупную сумму не требуется выделять из лизингового платежа. Они подлежат отражению в качестве расходов того периода, в котором были переведены, и наличие (отсутствие) права собственности не имеет значения.

Как в такой ситуации поступать предприятию или частному предпринимателю? Если вы хотите избежать споров с налоговой службой, рекомендуется отражать платежи через амортизацию (как рекомендует Минфин!). Иначе свою позицию придется отстаивать в суде, а это трата свободного времени, средств и сил.

Плюсы и минусы определения

Выкупная стоимость имущества – важный элемент договора лизинга. Его указание имеет свои преимущества и недостатки.

Плюсы:

  • Определенность. Каждому участнику сделки заранее известно, после внесения какой суммы у лизингополучателя возникает право собственности на предмет;
  • Законность. ГК РФ регламентирует, что лизинг – это разновидность аренды, поэтому определение остаточной цены является обязательным.

Минусы:

  • Несоответствие законодательству. Остаточная цена имущества в 60-67% ситуаций не соответствует положениям НК РФ и правилам оформления бухгалтерских документов, что порождает существенные противоречия в учете данных.

Вместо вывода

Итак, выкупная стоимость – важное положение лизингового договора. Она может указываться в одном из положений соглашения либо в отдельном документе, регламентирующем порядок внесения выкупа и перехода права собственности на имущество к лизингополучателю. В любом случае оплата выкупного платежа – это бесспорное основание для приобретения предмета договора.

Видео по теме: право лизингополучателя на возврат выкупной цены.

Понятие выкупной цены предмета лизинга

«Налоги и налогообложение», 2011, N 6

ПОНЯТИЕ ВЫКУПНОЙ ЦЕНЫ ПРЕДМЕТА ЛИЗИНГА

Лизинг представляет собой комплекс экономических и правовых отношений, связанных с реализацией договора лизинга. В соответствии с договором лизинга лизингодатель приобретает в собственность указанное лизингодателем или лизингополучателем имущество у определенного лизингодателем или лизингополучателем продавца и предоставляет лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.

Договор лизинга, по окончании срока его действия, может предусматривать два варианта: один из них — когда имущество возвращается лизингодателю, второй — имущество выкупается лизингополучателем и переходит в его собственность. Если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на имущество к лизингополучателю, то в состав лизинговых платежей, помимо возмещения затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, оказания других предусмотренных договором лизинга услуг и дохода лизингодателя, включается выкупная цена предмета лизинга.

Понятие «выкупная цена предмета лизинга» появилось в экономическом лексиконе после вступления в силу Федерального закона от 01.01.01 г. N 10-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «О лизинге». Но, несмотря на то, что после упразднения «оперативного лизинга» понятие «выкупная цена» в большинстве случаев стало составляющей лизинговых платежей, порядок ее определения и расчета до сих пор не установлен ни в Федеральном законе «О финансовой аренде (лизинге)», ни в Гражданском кодексе РФ, ни в Налоговом кодексе РФ. Такая неопределенность влечет за собой возникновение споров между налоговыми органами и налогоплательщиками, тормозит развитие лизинга в России и снижает его привлекательность.

Для начала уточним понятие выкупной цены предмета лизинга. Согласно Методическим рекомендациям по расчету лизинговых платежей <1> выкуп имущества может осуществляться по остаточной стоимости с оформлением договора купли-продажи. Из чего следует, что договор лизинга может быть заключен на срок меньший срока полезного использования амортизируемого имущества. Но сделки такого типа являются частью совокупности заключаемых лизинговых сделок. Проблемы же возникают при заключении договора лизинга на срок равный или превышающий срок полезного использования имущества либо когда его первоначальная стоимость списана до истечения срока полезного использования при применении повышающего коэффициента.

<1> Методические рекомендации по расчету лизинговых платежей (утв. Минэкономики России 16 апреля 1996 г.) // Закон. 1999. N 8.

В Письмах Минфина России указано, что выкупная цена включается в состав лизинговых платежей, если договором предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Однако в целях налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и, на основании п. 5 ст. 270 НК РФ, не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. До перехода права собственности на имущество к лизингополучателю суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга, в налоговом учете лизингодателя и лизингополучателя рассматриваются как авансовые платежи. Таким образом, в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам может быть отнесена только часть лизингового платежа, которая уплачивается за право временного владения и пользования. Минфин России, ссылаясь на ст. 624 ГК РФ в своих Письмах, сообщает, что условие о выкупе, размер и порядок выплаты выкупной цены должны быть установлены в договоре лизинга или в дополнительном соглашении. В случае если в договоре лизинга указано, что имущество переходит в собственность к лизингополучателю после выплаты всех лизинговых платежей, но выкупная цена отдельно не выделена, то вся сумма лизинговых платежей учитывается как расход, направленный на приобретение амортизируемого имущества <2>. Однако условие о выделении выкупной стоимости из общей суммы лизинговых платежей отсутствует в п. 1 ст. 28 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)», где указано только, что лизинговый платеж может включать выкупную цену в случае перехода права собственности на имущество к лизингополучателю. С порядком определения выкупной цены, указанным в ст. 28 Федерального закона N 164-ФЗ, согласен и : «рассматривать договор лизинга как смешанный договор, сочетающий в себе аренду и куплю-продажу имущества, не является правильным. Договор лизинга является договором особого типа. Лизинг — это особый вид услуги. Лизинговый платеж является единым и представляет собой плату за эти услуги» <3>.

Для устранения вышеуказанного противоречия между ГК РФ и Федеральным законом «О финансовой аренде (лизинге)» автор предлагает дополнить п. 1 ст. 28 Федерального закона условием о том, что размер выкупной цены в общей сумме договора лизинга и порядок ее выплаты должен быть указан в договоре лизинга или в дополнительном соглашении.

Помимо включения выкупной цены в состав прочих расходов в целях налогообложения, часто возникает вопрос с определением ее размера. В соответствии с гражданским законодательством выкупная цена определяется соглашением сторон, а, значит, ее размер может составить символическую сумму. Однако согласно принципам определения цен на товары при налогообложении выкупная цена должна соответствовать цене, сложившейся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ).

Таким образом, на основании вышеизложенного можно дать следующее определение выкупной цене предмета лизинга — это неотъемлемая часть лизинговых платежей, предусмотренная договором лизинга или дополнительным соглашением при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, в размере, соответствующем уровню рыночных цен.

Для определения порядка налогового учета выкупной цены все договоры лизинга можно условно разделить на две группы:

1) когда выкупная цена выплачивается частично в течение всего срока договора;

2) выкупная цена выплачивается единовременно в конце срока договора.

Также выделяют третью группу — выкупная цена в договоре лизинга не выделена. Так как согласно позиции Минфина России такие расходы учитываются как расходы на приобретение амортизируемого имущества, в данной статье указанная группа рассматриваться не будет.

После выплаты всех лизинговых платежей, с учетом выкупной цены, право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю, для которого выкупная цена является первоначальной стоимостью полученного имущества.

В данной статье не рассматриваются отдельно варианты учета имущества на балансе лизингодателя и лизингополучателя, но указан порядок налогового учета выкупной цены применительно к вышеуказанным группам договоров.

Налоговый учет при частичной выплате выкупной цены. Независимо от того, на чьем балансе учитывается лизинговое имущество — лизингодателя или лизингополучателя, выкупная цена включается в виде долей в состав лизинговых платежей и выплачивается лизингодателю согласно порядку, установленному договором лизинга в течение срока его действия.

У лизингодателя часть лизинговых платежей, поступающих в счет оплаты выкупной цены, является предварительной оплатой за предмет лизинга и не учитывается в составе доходов при налогообложении прибыли до момента перехода права собственности к лизингополучателю, при условии определения доходов и расходов по методу начисления (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). В целях расчета налога на добавленную стоимость такие платежи учитываются как частичная оплата в счет предстоящей поставки товара, но и с этих сумм лизингодатель уже должен уплачивать НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Для лизингополучателя выкупная цена является платой за приобретение амортизируемого имущества, если это имущество соответствует условиям п. 1 ст. 256 НК РФ и составляет его первоначальную стоимость. Стоимость амортизируемого имущества погашается путем начисления амортизации в соответствии со ст. ст. НК РФ, а если имущество не является амортизируемым, то его стоимость списывается в материальные расходы (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Отметим, что после перехода права собственности на имущество к лизингополучателю коэффициент ускоренной амортизации не применяется, так как имущество не является предметом договора лизинга (пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ).

Таким образом, до получения права собственности на предмет лизинга лизингополучатель не может учитывать выкупную цену в составе расходов при налогообложении прибыли (п. 5 ст. 270 НК РФ), но может получать вычеты по налогу на добавленную стоимость (п. 5 ст. 171 НК РФ) в том налоговом периоде, в котором уплачиваются лизинговые платежи, включающие в себя выкупную цену.

Пример 1. ООО «Лизингодатель» заключил договор финансовой аренды (лизинга) с ООО «Лизингополучатель» сроком на 5 лет. Согласно договору предмет лизинга учитывается на балансе у лизингодателя, по окончании срока его действия или после полной выплаты лизинговых платежей право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю.

По указанию ООО «Лизингополучатель», ООО «Лизингодатель», за счет собственных средств, приобрел у ООО «Продавец» металлообрабатывающий станок за 5 ,00 руб. (в том числе НДС ,00) и передал в декабре 2004 г. в лизинг.

Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы от 01.01.2001, станок относится к VII группе, со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно. Срок полезного использования был установлен в размере 181 месяца. Амортизация по станку начисляется линейным методом. К основной норме амортизации применяется повышающий коэффициент 3. Сумма начисленной амортизации за один месяц составила,00 руб. =,0,00) x 1 / 181 x 3.

Вознаграждение лизингода,00 руб. (без НДС).

Выкупная стоимость -,00 руб. (без НДС).

В состав ежемесячных лизинговых платежей включается выкупная стоимость.

Расчет ежегодных лизинговых платежей представлен в таблице 1.

Таблица 1

Годы

Амортизационные
отчисления

Вознаграждение
лизингодателю

Выкупная
стоимость

Сумма
амортизации,
вознаграждения
и выкупной
стоимости

НДС
с суммы
(18%)

Всего
(руб.)

5 000

5 000

5 000

5 000

5 000

Всего

25 000

Лизингополучатель ежемесячно включает в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, лизинговый платеж в размере,67 руб. (,3,0,67) в течение всего срока действия договора. Ежемесячная доля лизингового платежа в размере 416,67 руб. будет учитываться как предварительная плата за приобретение имущества и формировать его первоначальную стоимость. К вычету по НДС лизингополучатель принимает,00 руб.

Лизинговые платежи, ежемесячно перечисляемые лизингополучателем, являются доходом лизингодателя в размере,67 руб., которые уменьшаются на сумму начисленной амортизации в размере,00 руб.,00 x 1 / 181 мес. x 3). Следовательно, ежемесячная прибыль лизингодателя составит,67 руб. ,6,00). Доля лизингового платежа в размере 416,67 руб. в состав доходов не включается, а учитывается как «авансы полученные». Лизингодатель обязан с получаемого ежемесячно лизингового платежа уплатить НДС в размере,00 руб. Отметим, что в соответствии со ст. 171 НК РФ лизингодатель имеет право предъявить к вычету сумму НДС, уплаченную ООО «Продавец» за приобретение металлообрабатывающего станка, в размере ,00 руб. за декабрь 2004 г.

В декабре 2009 г. металлообрабатывающий станок переходит в собственность ООО «Лизингополучатель». Остаточная стоимость равна,00 руб., такую же сумму составили полученные авансы у лизингодателя и предварительная оплата у лизингополуча,67 x 3 года x 12 мес.).

У лизингодателя налогооблагаемая база будет равна нулю.

Лизингополучатель должен включить затраты на выкуп имущества в первоначальную стоимость, которая будет входить в состав текущих расходов посредством начисления амортизации. Срок полезного использования составит 121 мес. (Амортизация будет начисляться линейным методом, ежемесячные амортизационные отчисления составят 206,62 руб. ,00 : 121 мес.).

Налоговый учет при единовременной выплате выкупной цены. Единовременная выплата выкупной цены предмета лизинга подразумевает, что сумма выкупной цены составляет долю лизингового платежа один раз, в течение срока действия договора. Порядок ее учета и налогообложения аналогичен порядку при частичной выплате выкупной цены.

Пример 2. Изменим условие примера 1. Выкупная цена выплачивается единовременно и включается в состав последнего лизингового платежа.

Расчет ежегодных лизинговых платежей представлен в таблице 2.

Таблица 2

Годы

Амортизационные
отчисления

Вознаграждение
лизингодателю

Выкупная
стоимость

Сумма
амортизации,
вознаграждения
и выкупной
стоимости

НДС
с суммы
(18%)

Всего
(руб.)

29 500

Всего
(руб.)

29 500

Лизингополучатель ежемесячно включает в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, лизинговый платеж в размере,67 руб.,00 : 12 мес.) и принимает к зачету НДС в сумме,00 руб. (,00 : 12 мес.).

Для лизингодателя ежемесячные лизинговые платежи являются доходами, которые он уменьшает на сумму амортизационных отчислений в размере,00 руб.,00 x 1 / 181 мес. x 3). Таким образом, ежемесячная прибыль лизингодателя составляет,67 руб. ,6,00). Сумма НДС к уплате составляет,00 руб. ООО «Лизингодатель» имеет право уменьшить налогооблагаемую базу по НДС за декабрь 2004 г. на сумму ,00 руб. за приобретение металлообрабатывающего станка у ООО «Продавец».

В декабре 2009 г. лизингополучатель перечисляет лизинговый платеж, включающий в себя выкупную стоимость в размере,00 руб., в том числе НДС 4500,00 руб., после чего металлообрабатывающий станок переходит в собственность к ООО «Лизингополучатель».

У ООО «Лизингодатель» остаточная стоимость станка равна,00 руб., доход от реализации предмета лизинга составляет,00 руб., налогооблагаемая прибыль будет равна нулю, НДС к уплате — 4500,00 руб.

У ООО «Лизингополучатель» сумма выкупной цены составляет первоначальную стоимость полученного имущества. В соответствии со ст. 171 НК РФ ООО «Лизингополучатель» имеет право уменьшить налогооблагаемую базу по НДС на сумму 4500,00 руб. за IV квартал 2009 г. С января 2010 г. стоимость металлообрабатывающего станка ежемесячно включается с состав расходов путем начисления амортизации. Срок полезного использования составит 121 мес. (Амортизация будет начисляться линейным методом, ежемесячные амортизационные отчисления составят 206,62 руб. ,00 руб. : 121 мес.).

На основании вышеизложенного, автором сделаны следующие выводы:

1. Если договором финансовой аренды (лизинга) предусмотрен переход права собственности к лизингополучателю, то в состав лизинговых платежей необходимо включить выкупную цену предмета лизинга и указать размер и порядок ее выплаты в договоре или в дополнительном соглашении.

2. При сравнении двух способов учета выкупной цены в целях налогообложения более удобным является второй способ — единовременная выплата выкупной цены предмета лизинга. При применении этого способа сокращается риск возникновения ошибок при расчете налога на прибыль и НДС, налоговый учет становится более прозрачным и понятным как для контролирующих органов, так и для самого налогоплательщика, лизингодатель начисляет и уплачивает НДС с выкупной цены только один раз.

Помимо удобства налогового учета выкупной цены, на выбор первого или второго способа влияют также и другие факторы. Например:

— финансовое положение лизингополучателя, от которого зависит возможность единовременной выплаты всей суммы выкупной цены;

— уровень инфляции (если он высокий, то для лизингополучателя выгоднее единовременно выплатить выкупную цену в конце срока договора, в то время как для лизингодателя наоборот, получить выкупную цену до его истечения).

Библиографический список к статье

1. Особенности налогового учета лизинговых операций // Лизинг. 2008. N 2.

2. Налоговые разъяснения — действенное «оружие» в руках налогоплательщиков или лишь «творчество» фискальных органов? Примеры спорных вопросов налогообложения лизинговых операций // Лизинг ревю. 2008. N 6.

3. Ковынев сделки. Рекомендации по избежание ошибок. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Вершина, 2008.

4. Курбангалеева с выкупной стоимостью предмета лизинга // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. 2006. N 18.

5. Указывайте в договоре реальную выкупную стоимость // Лизинг. 2007. N 4.

6. Лизинговые операции: документальное оформление и организация учета: Практическое руководство / Под общей ред. . М.: Эксмо, 2007.

7. Мясников вопросы налогового учета лизинговых платежей // Налоговый вестник. 2009. N 5.

8. Налоговый учет расходов на приобретение лизингового имущества // Лизинг. 2007. N 3.

9. Тедеева 3. «Выкупной» лизинг: бег по замкнутому кругу // Лизинг. 2007. N 3.

10. , Халимоненко вопросы налогового учета лизинговых операций // Налоговед. 2009. N 2.

Аспирант

Московского государственного

университета экономики,

статистики и информатики

Подписано в печать