Толлинг

Толлинг (толинговая операция) – производство товаров из импортного сырья, с последующим вывозом готовой продукции за границу – в страну поставщика сырья.
Суть толлинга заключается в такой схеме взаимоотношений, которая базируется на использовании давальческого сырья, когда фирма-производитель получает сырье и материалы для организации произодства продукции от заказчика, который является одновременно и базовым получателем готовой продукции из этого сырья. Оплатой произведенного товара является денежная премия или товарная премия производителя, получаемая в виде части готовой произведенной продукции.
На английском подобная деятельность называется give and take raw material, customer owned raw materials, customer-furnished raw materials.
Преимущества толлинга:

  • получение налоговых преимуществ и заказчиком и производителем;
  • упрощение товарно/денежных взаимоотношений;
  • упрощение логистики;
  • уплата производства частью произведенной продукции и, тем самым, упрощение сбыта.

Толлинговые операции распространены в ряде случаев:

  • близость производителя и поставщика сырья к общей границе;
  • эксклюзивность сырья поставщика или производственных возможностей производителя;
  • рыночная монополия производителя;
  • когда поставщик сырья планирует последующее самостоятельное производство и ппроводит предварительную оценку рынка потребления;
  • когда страна производства является и, пусть первостепенной, но страной потребления производимого товара.

Происхождение термина толлинг. Возникновение термина толлинг связано с чрезвычайным распространением в начале 1990-х годов в России этой формы международных экономических отношений. Термин стали активно использовать средства массовой информации, хотя в официальных документах эта форма международных экономических отношений называлась переработка иностранного сырья.
2 076 просмотров

Библиографическое описание:



В статье уточняются понятия «толлинг» и «операция с давальческим сырьем», выделяются их сходство и различия на основе анализа положений современной нормативной базы.

Ключевые слова: толлинг, давальческое сырье, готовая продукция, материально-производственные запасы

Развитие инновационной экономики в современной России включает в себя также и новые подходы к глубокой переработке природных ресурсов, в рамках которых одним из косвенных, но действенных методов решения экономических задач является совершенствование форм организации производства на основе толлинговых схем. Как отмечалось нами ранее , важным аспектом их осуществления является надлежащая юридическая база, современное состояние которой в отношении операций, основанных на переработке давальческого сырья, в настоящее время требует корректировки и совершенствования.

В своих работах И. А. Белова , Н. Н. Парасоцкая , А. Г. Бурков и другие экономисты подчеркивают, что в современной нормативной базе Российской федерации до сих пор нет определения термина «толлинг», только в некоторых постановлениях Госкомстата РФ он используется для обозначения операций по переработке давальческого сырья. В нормативных актах по бухгалтерскому учету дается только определение понятия «давальческие материалы», как материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ им изготовленной продукции .

В то же время операциям, построенным на применении давальческих схем, как объектам экономического контроля, часто уделяется внимание во многих правовых актах, большая часть которых касается вопросов налогообложения. Отсутствие четкого определения понятий приводит к проблемам, связанным с учетом, контролем таких операций, может привести к финансовым санкциям со стороны контролирующих органов.

В этой связи является важным уточнить понятия «толлинг» и «операции с давальческим сырьем», выделить их основные различия и общие черты.

Понятие «толлинг» восходит от английского слова «toll”, что в переводе означает «пошлина». В российской экономической литературе чаще всего оно употребляется для обозначения операций по переработке давальческого сырья, предоставляемого зарубежными организациями и ввозимого на территорию России беспошлинно под таможенным режимом переработки — и это главное условие для определения такой операции как толлинга.

К толлинговым операциям применяется особый режим налогообложения. При ввозе из-за рубежа сырье помещается под таможенный режим переработки на таможенной территории и освобождаются от уплаты ввозных таможенных пошлин и налогов, также готовая продукция, изготовленная из давальческого сырья, при ее вывозе не будет облагаться вывозными пошлинами и налогами.

В соответствии с Таможенным Кодексом РФ различают такие операции при таможенном режиме переработки:

– переработка и обработка товаров;

– изготовление товара, в том числе монтаж, сборка или разборка товаров;

– ремонт товаров, в том числе их восстановление, замена составных частей, восстановление их потребительских свойств;

– переработка товаров, которые содействуют производству товарной продукции или облегчают его, даже если эти товары полностью или частично потребляются в процессе переработки .

До 2004 года для того чтобы осуществлять толлинговые операции, организация-переработчик должна была получить лицензию на оказание таких услуг, сейчас же достаточно лишь разрешения таможенного органа.

Анализ экономической литературы показал, что ряд ученых связывает толлинговые операции исключительно с внешнеэкономической деятельностью организаций. Так Л. В. Постникова рассматривает толлинг как одну из форм использования давальческого сырья под особым таможенным контролем, и определяет его как «внешнеэкономическое сотрудничество предприятий разных стран, при котором организация одной страны передает фирме другой страны сырье, полуфабрикаты, комплектующие изделия для дальнейшей переработки или доработки, а затем получает обратно готовую продукцию, изготовленную из предоставленных сырьевых ресурсов».

Другие ученые не акцентируют внимания на внешнеэкономическом аспекте и не видят особых различий между толлинговыми операциями и операциями с давальческим сырьем. По мнению А. Г. Буркова, толлинг — это взаимоотношение между хозяйствующими субъектами, при котором владелец сырья передает его для переработки предприятию, в результате чего получает готовую продукцию и возмещает издержки по переработке и некоторый процент дохода . При этом заключается договор, где право собственности на сырье и готовую продукцию оставляет за собой толлингер (владелец сырья).

Н. Н. Парасоцкая характеризует толлинг как передачу материалов и сырья для переработки сторонней организации, а давальческие операции рассматривает как операции по переработке материально-производственных запасов, представленных в виде сырья, материалов, готовой продукции, в том случае, когда заказчик передает собственные материалы переработчику для осуществления определенного вида работ. По истечении оговоренного времени заказчик получает в качестве результата готовую продукцию .

На основе выше изложенного, мы можем сделать вывод, что из-за принципиальной близости давальческую схему производства и толлинг в экономической литературе часто смешивают, вследствие этого при осуществлении экономической деятельности предприятия не понимают различий между ними, что приводит к неправильной организации бухгалтерского и налогового учета.

Мы считаем, что будет обоснованно, если операции по переработке давальческого сырья и толлинг отождествляться не будут. Несмотря на то, что такие операции имеют общие черты: наличие двух субъектов — заказчика и исполнителя; сохранение права собственности на объект переработки и конечный результат на протяжении исполнения договора за заказчиком; данные операции по существу представляют собой операции по выполнению определенного вида работ. Существует ряд различий, значительно влияющих на бухгалтерский учет и налогообложение: в качестве объекта переработки толлинга могут выступать не только сырье, материалы, но и товары, услуги (по ремонту, восстановлению товаров, замене их составных частей); толлинг предполагает выполнение операций под таможенным контролем и особый порядок налогообложения.

В связи с этим считаем необходимым на уровне нормативных актов определить такие понятия как «толлинг», «операции с давальческим сырьем», зафиксировать основные принципы осуществления данных операций, более четко сформулировать требования к их участникам с учетом требований национального и международного законодательства. Данные мероприятия позволят качественно организовать бухгалтерский учет и контроль таких операций, позволят организациям эффективнее управлять экономическими рисками, что в результате будет способствовать развитию инновационной экономики в Российской Федерации.

Литература:

4. Бурков А. Г. Толлинг: экономический анализ / А. Г. Бурков // Проблемы прогнозирования. 2001, № 2. С.110–121.

5. Приказ Минфина Российской Федерации от 28.12.2001 № 119н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов» — Режим доступа: http://base.garant.ru/12125771/.

6. Таможенный кодекс Российской Федерации — Режим доступа: http://www.tamogkodeks.ru

7. Постникова Л. В. Методика отражения импортного давальческого сырья в бухгалтерском учете / Л. В. Постникова // Вестник Брянского государственного университета. 2014, № 3. С.320–326.

Основные термины (генерируются автоматически): готовая продукция, давальческое сырье, операция, переработка, бухгалтерский учет, сырье, толлинг, инновационная экономика, Российская Федерация, современная нормативная база.

Толлинг (от англ. toоlling — механическая обработка) представляет собой разновидность операций с давальческим сырьем и относится к категории внешнеэкономических операций. Его отличительная особенность заключается в том, что заказчиком является иностранная организация, которая ввозит сырье из-за рубежа и после переработки его российским переработчиком вывозит за рубеж готовую продукцию.

При применении толлинговых схем давальческое сырье и получаемая из него продукция не облагаются налогами в стране, в которой осуществляется переработка.

При ввозе сырья из-за рубежа оно помещается под таможенный режим переработки на таможенной территории. Это режим, при котором иностранные товары используются в установленном порядке для переработки на таможенной территории РФ без применения мер экономической политики и с полным освобождением от уплаты таможенных пошлин и налогов, которое находится в условной зависимости от факта вывоза продуктов переработки с территории РФ.

Статья 176 Таможенного кодекса РФ (далее — ТК РФ) относит к переработке следующие операции:

· переработка и обработка товаров;

· изготовление товара, включая монтаж, сборку и подгонку под другие товары;

· ремонт товаров, включая их восстановление, замену составных частей, восстановление их потребительских свойств;

· использование некоторых товаров, которые содействуют производству продуктов переработки или облегчают его, даже если эти товары полностью или частично потребляются в процессе переработки.

К операциям по переработке, к которым может быть применен режим переработки на таможенной территории, не относится, в частности, фасовка. Эта операция не должна относиться к давальческим и в случае заключения такого договора между российскими организациями, так как при фасовке не происходит изменения свойств продукции. Также она не может классифицироваться как переработка. Но если в этом случае будет заключен договор давальческой схемы, отражение операций в бухгалтерском учете и налогообложение будут такими же, как и на давальческих условиях, поэтому нарушение будет наблюдаться лишь с точки зрения гражданско-правовой классификации договора. В данном случае должен быть заключен договор возмездного оказания услуг.

Однако если заказчиком выступает иностранное лицо, мы имеем дело с особым таможенным режимом и льготной системой налогообложения. Если рассматривать эту операцию как давальческую, освобождение от налоговых платежей будет неправомерным и приведет к штрафам.

С вступлением в силу с 1 января 2004 г. ТК РФ, утвержденного Федеральным законом № 61-ФЗ от 28 мая 2003 г., произошли существенные изменения в законодательстве РФ. Далее рассмотрим их подробнее.

1. Формулировка режима переработки на таможенной территории теперь звучит следующим образом (ст. 173 ТК РФ): «Переработка на таможенной территории — таможенный режим, при котором ввезенные товары используются на таможенной территории Российской Федерации в течение установленного срока (срока переработки товаров) для целей проведения операций по переработке товаров с полным условным освобождением от уплаты таможенных пошлин, налогов при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории Российской Федерации в определенный срок».

Таким образом, если ранее режим предусматривал уплату таможенных пошлин и налогов и последующий их возврат, то в настоящее время режим предполагает полное освобождение от их уплаты, которое находится в условной зависимости от факта вывоза продуктов переработки с территории РФ.

2. Для того чтобы иметь возможность осуществлять толлинговые операции, организации-переработчику достаточно разрешения таможенного органа (ст. 179 ТК РФ).

Данное разрешение может быть получено любым заинтересованным российским лицом, в том числе не осуществляющим непосредственно операций по переработке товаров.

В разрешении на переработку товаров указываются следующие сведения:

· описание, качество и количество товаров, предназначенных для переработки, и продуктов их переработки;

· операции по переработке товаров и способы их совершения;

· норма выхода продуктов переработки;

· способы идентификации ввезенных товаров в продуктах переработки;

· срок переработки товаров;

· иные сведения, определяемые федеральным министерством, уполномоченным в области таможенного дела, и необходимые для таможенных целей.

Форма разрешения на переработку товаров установлена приказом ГТК РФ от 15 сентября 2003 г. № 1014 «О выдаче разрешения на переработку товаров на таможенной территории».

Разрешение на переработку товаров действует в течение установленного срока переработки товаров.

Для получения разрешения заинтересованное лицо должно обратиться в федеральное министерство, уполномоченное в области таможенного дела, с заявлением, в котором нужно указать сведения:

· о заявителе;

· о лице (лицах), непосредственно совершающем (совершающих) операции по переработке товаров;

· о товарах, предназначенных для переработки, продуктах переработки, а также об отходах и остатках;

· об операциях по переработке товаров, о способах и сроках их совершения;

· о местонахождении производственных мощностей, с использованием которых совершаются операции по переработке товаров;

· о норме выхода продуктов переработки;

· о способах идентификации ввезенных товаров и продуктов переработки;

· о замене ввезенных товаров эквивалентными товарами;

· о сроке переработки товаров.

К заявлению должны быть приложены документы, подтверждающие указанные сведения.

Действующая редакция ТК РФ не содержит требования о регистрации иностранных партнеров в таможенных органах.

ТК РФ установлено, что таможенные органы могут отказать в выдаче разрешения только в следующих случаях (п. 5 ст. 180 ТК РФ):

· если при подаче заявления заявителем не соблюдены требования и условия, установленные настоящим параграфом;

· если таможенным органом принято решение об отказе в согласовании заявленных нормы выхода продуктов переработки и срока переработки товаров.

Отказ таможенного органа в выдаче разрешения на переработку товаров должен быть обоснован и мотивирован. В случае отказа таможенного органа в принятии указанных документов этот орган уведомляет лицо, представившее документы, о причинах отказа. По запросу этого лица таможенный орган представляет указанное уведомление в письменной форме.

3. Условием помещения товаров под режим переработки на таможенной территории является, как и ранее, возможность идентификации ввезенных товаров и продуктов их переработки.

Статья 175 ТК РФ устанавливает способы, которые могут применяться для идентификации ввезенных товаров и продуктов их переработки:

· проставление заявителем, переработчиком или должностным лицом таможенного органа печатей, штампов, цифровой или другой маркировки на ввезенные товары;

· подробное описание ввезенных товаров, их фотографирование, изображение в масштабе;

· сопоставление результатов исследования проб или образцов ввезенных товаров и продуктов их переработки;

· использование серийных номеров или другой маркировки производителя ввезенных товаров.

Способ идентификации выбирается заявителем и указывается им в заявлении на выдачу разрешения, а таможенные органы рассматривают приемлемость заявленного способа идентификации с учетом характера товаров и совершаемых операций по переработке товаров. Установленный способ идентификации указывается в разрешении.

4. Действующая редакция ТК РФ ограничила полномочия таможенных органов в установлении сроков переработки товаров и нормы выхода продуктов переработки (ст. 177 ТК РФ). Теперь срок переработки устанавливается не таможенным органом, а заявителем исходя из продолжительности процесса переработки товаров и времени, необходимого для распоряжения продуктами переработки. Этот срок должен быть согласован с таможенным органом и не может превышать два года.

Не позднее дня истечения срока переработки таможенный режим переработки на таможенной территории должен быть завершен вывозом продуктов переработки с таможенной территории РФ либо помещением ввезенных товаров и продуктов их переработки под иные таможенные режимы.

Норма выхода продуктов переработки (ст. 178 ТК РФ) определяется заявителем по согласованию с таможенным органом исходя из фактических условий, при которых осуществляется переработка товаров с учетом заключений экспертных организаций (в том числе таможенных лабораторий), основанных на конкретном технологическом процессе переработки.

5. С 1 января 2004 г. в ТК РФ введено принципиально новое понятие эквивалентной компенсации (ст. 186 ТК РФ), которая подразумевает замену ввезенных товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории, другими товарами, в том числе российскими, если они совпадают по своему описанию, качеству и техническим характеристикам с ввезенными товарами.

Продукты, полученные в результате переработки эквивалентных товаров, рассматриваются в качестве продуктов переработки ввезенных товаров.

В таможенных целях эквивалентные товары приобретают статус ввезенных товаров, а ввезенные товары — статус товаров, который имели эквивалентные товары.

В случае если разрешена эквивалентная компенсация, возможен вывоз продуктов переработки эквивалентных товаров до ввоза товаров для переработки на таможенной территории при условии наличия разрешения на переработку. Срок для ввоза таких товаров устанавливается таможенными органами.

6. Статья 183 ТК РФ устанавливает порядок, которым следует руководствоваться относительно отходов, образующихся в результате переработки.

Таможенные пошлины и налоги подлежат уплате в том порядке, если бы указанные отходы были ввезены на таможенную территорию РФ в этом состоянии, за исключением случаев, когда указанные отходы вывезены с таможенной территории РФ или переработаны в состояние, непригодное для их дальнейшего коммерческого использования на таможенной территории РФ, и не могут быть восстановлены в первоначальном состоянии экономически выгодным способом.

Отходы, в отношении которых подлежат уплате таможенные пошлины, налоги, подлежат декларированию.

Для целей обложения таможенными пошлинами и налогами отходы рассматриваются как товары, ввозимые на таможенную территорию РФ.

Таможенная стоимость отходов определяется в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.

При невозможности определить таможенную стоимость отходов методом по цене сделки с ввозимыми товарами, методом по цене сделки с идентичными товарами или методом по цене сделки с однородными товарами в соответствии с законодательством РФ таможенная стоимость отходов определяется в размере одной из следующих величин:

· цены продажи оцениваемых отходов при их первой реализации на таможенной территории РФ покупателю, не являющемуся взаимозависимым ни с одним из участников сделки по переработке товаров;

· цены продажи товаров, являющихся идентичными оцениваемым отходам или однородными с оцениваемыми отходами, если указанные товары получены в результате аналогичной переработки с использованием таможенного режима переработки на таможенной территории и если это цена продажи при их первой реализации на таможенной территории РФ покупателю, не являющемуся взаимозависимым ни с одним из участников сделки по переработке товаров;

· цены сделки с товарами, являющимися идентичными оцениваемым отходам или однородными с оцениваемыми отходами, проданными на экспорт в РФ и ввезенными в РФ в то же или почти в то же время, когда производится декларирование оцениваемых отходов;

· цены реализации на внутреннем рынке РФ между невзаимозависимыми продавцами и покупателями товаров, являющихся идентичными оцениваемым отходам или однородными с оцениваемыми отходами, за вычетом налогов, подлежащих уплате в РФ при реализации товаров.

7. Если в процессе переработки товаров они израсходованы не полностью, то в отношении остатков ст. 184 ТК РФ предусмотрено, что они могут быть:

· вывезены с таможенной территории РФ без уплаты вывозных таможенных пошлин;

· помещены под таможенный режим переработки на таможенной территории.

Суммы ввозных таможенных пошлин и налогов в отношении невывезенных остатков подлежат уплате в таком порядке, в котором они бы уплачивались, если бы товары были ввезены на таможенную территорию РФ в этом состоянии.

Остатки, в отношении которых уплачиваются таможенные пошлины и налоги, подлежат декларированию.

Сумма таможенных пошлин и налогов определяется исходя из размера количественной или стоимостной части остатков пропорционально сумме таможенных пошлин и налогов, которая подлежала бы уплате, если бы товары, в результате переработки которых образовались такие остатки, на день помещения под таможенный режим переработки на таможенной территории были выпущены для свободного обращения.

8. Статья 182 ТК РФ предусматривает, что при вывозе продуктов переработки с таможенной территории РФ вывозные таможенные пошлины не уплачиваются.

9. Следует иметь в виду, что п. 4 ст. 174 ТК РФ Правительству РФ предоставлено право запрещать применение режима переработки на таможенной территории относительно определенных видов ввезенных товаров в том случае, если в России производятся товары, идентичные им по описанию, качеству и техническим характеристикам.

Кроме того, Правительство РФ может устанавливать ограничения (количественные или стоимостные) по осуществлению переработки ввезенных товаров.

Запреты и ограничения могут быть введены в действие не ранее чем через 90 дней после официального опубликования устанавливающих их актов Правительства РФ.

Данные меры призваны защитить интересы отечественных товаропроизводителей.

Таким образом, с 1 января 2004 г. для проведения толлинговых операций лицензия не требуется, достаточно получить разрешение таможенных органов, причем не обязательно тому лицу, которое будет осуществлять переработку. Регистрация иностранного партнера в таможенных органах не требуется. Отменяется обязанность уплаты таможенных платежей при ввозе товаров (с последующим возвратом). Режим предполагает освобождение от уплаты ввозных и вывозных таможенных пошлин и налогов. Таможенные органы лишаются права устанавливать сроки переработки и нормы выхода продукта, эти параметры будут определяться самими заявителями и согласовываться с таможенными органами.

Однако следует помнить, что Правительство РФ может воспользоваться предоставленным ему правом ограничить применение толлинговых операций в отношении некоторых товаров или вовсе их запретить.

В Гражданском кодексе нет прямого упоминания о договоре давальческого сырья (договоре толлинга). По сути он является одной из разновидностей договора подряда. По договор толлинга одна сторона (переработчик) обязуется изготовить из переданного заказчиком сырья продукцию надлежащего качества и количества и передать ее заказчику (давальцу). Последний обязуется оплатить услуги по переработке. При этом материалы остаются в собственности давальца. Правда, ответственность за их сохранность несет переработчик. Кроме того, до момента сдачи и приемки готовой продукции подрядчик отвечает и за нее (ст. 714 ГК РФ).

Одни плюсы

Надо отметить, что договор толлинга применяют как производственные, так и торговые компании. Выгода такого контракта налицо. К примеру, производственная организация не имеет собственного оборудования или специалистов для осуществления какой-либо стадии процесса. В этом случае она договаривается о переработке с другой фирмой, которая специализируется на таких операциях. В итоге заказчик получает готовый продукт. Торговое предприятие, в свою очередь, может отдать «на сторону» работы по изготовлению полуфабрикатов продуктов или их расфасовку.

Переработчик также остается в плюсе. Он получает гарантированную загрузку мощностей и вознаграждение, но ему не нужно заботиться о поиске потребителей для произведенной продукции, оплачивать рекламную кампанию и нести иные коммерческие расходы.

Заключаем договор

При заключении договора на переработку давальческого сырья компании должны руководствоваться правилами, предусмотренными для договора подряда (глава 37 ГК РФ). Помимо общих требований к содержанию такого контракта при составлении соглашения о переработке давальческого сырья необходимо уделить внимание следующим моментам.

Прежде всего заказчик должен внести в контракт условие о том, что право собственности на изготовленные из давальческого сырья ценности будут принадлежать именно ему. Это условие необходимо, так как, если стоимость переработки существенно превысит стоимость переданных материалов, собственником изготовленной продукции может стать переработчик (п. 1 ст. 220 ГК РФ). И хотя понятие «существенное превышение стоимости» очень расплывчато, давальцу лучше обезопасить себя и включить соответствующую формулировку в контракт.

Кроме того, в договоре нужно отразить следующую информацию:

  • наименование готовой продукции и ее технические характеристики (например, требования ГОСТов или Технических регламентов), соответствие санитарным нормам и т. п.;
  • количество передаваемого сырья и его стоимость (хотя переработчик и не платит за сырье, но эти данные необходимы для отражения операций в его бухгалтерском учете);
  • необходимость возврата отходов заказчику;
  • сроки выполнения заказа и график поставки сырья;
  • порядок оплаты (давалец может рассчитаться деньгами либо отдать переработчику часть сырья или готовой продукции).

Учет у заказчика

При передаче сырья нужно оформить накладную на отпуск материалов на сторону по форме № М-15 (утверждена постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а). При этом в графе «Основание» следует сделать запись: «на давальческих условиях по договору № …».

НДС

С точки зрения Налогового кодекса передача материалов на переработку не признается реализацией, поскольку не происходит перехода права собственности (ст. 39 НК РФ). А значит, такая операция не облагается НДС (ст. 146 НК РФ) и на нее не оформляется счет-фактура. Однако подрядчик при передаче результата своей работы должен выставить счет-фактуру на сумму оказанных услуг, то есть на сумму своего вознаграждения. И вот почему. Когда исполнитель отдает продукцию, реализации не происходит. И, следовательно, НДС облагается только стоимость услуг по переработке давальческого сырья (п. 5 ст. 154 НК РФ).

Услуги подрядчика облагаются НДС по ставке 18 процентов, даже если на переработку отдавали материалы, при реализации которых применяется ставка 10 или 0 процентов. Это связано с тем, что в статье 164 Налогового кодекса приведен закрытый перечень случаев применения пониженных ставок и услуг толлинга там нет. Указанный в счете-фактуре налог заказчик перечисляет подрядчику в составе платы за услуги, и эту сумму давалец вправе принять к вычету. Правда, только в том случае, если реализация готовой продукции будет облагаться НДС.

Расходы

Расходы по переработке сырья учитываются в составе материальных расходов как затраты на услуги, оказанные сторонними организациями (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). Такой порядок указан в письме Минфина России от 16 апреля 2004 г. № 04-02-05/2/14.

К договору толлинга применяются общие положения о подряде. Пунктом 1 статьи 715 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что заказчик вправе проверять ход и качество работ подрядчика. Значит, траты на подобный контроль экономически обоснованы и при правильном документальном оформлении могут быть учтены при расчете налога на прибыль. Такими расходами являются затраты на ревизионные мероприятия и консультации, в частности заработная плата представителя заказчика и социальные отчисления по ней, затраты на экспертизу и т. д.

Бухучет

Заметим, что существует два основных типа переработки давальческого сырья:

  • заказчик передает подрядчику материалы и получает их доработанными;
  • заказчик передает подрядчику материалы и получает продукцию, готовую к реализации.

Бухгалтерский учет в этих случаях ведется по-разному. Однако в обоих случаях сырье остается на балансе заказчика (поскольку является его собственностью) и числится на счете 10 субсчет 7 «Материалы, переданные в переработку на сторону».

Для начала рассмотрим особенности учета в первом случае.

Пример 1

Основным видом деятельности ООО «Лаборатория» является производство и реализация биологически активных добавок (БАД) к пище. «Лаборатория» самостоятельно закупила сырье для изготовления БАД на сумму 472 000 руб. (в том числе НДС – 72 000 руб.). Затем всю партию «Лаборатория» передала на доработку ООО «Специалист». Согласованная стоимость услуг «Специалиста» составила 35 400 руб. (в том числе НДС – 5400 руб.).

Бухгалтер ООО «Лаборатория» сделает следующие записи:

Дебет 60 Кредит 51

– 472 000 руб. – произведена предоплата поставщику за сырье;

Дебет 10-1 Кредит 60

– 400 000 руб. (472 000 – 72 000) – принято к учету сырье;

Дебет 19 Кредит 60

– 72 000 руб. – учтен НДС по приобретенному сырью;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

– 72 000 руб. – принят к вычету НДС по приобретенному сырью;

Дебет 10-7 Кредит 10-1

– 400 000 руб. – передано на доработку сырье;

Дебет 10-1 Кредит 10-7

– 400 000 руб. – получено доработанное сырье от переработчика;

Дебет 10-1 Кредит 60

– 30 000 руб. – стоимость работ по доработке включена в стоимость сырья;

Дебет 19 Кредит 60

– 5400 руб. – учтен НДС по услугам переработчика;

Дебет 68 Кредит 19

– 5400 руб. – принят к вычету НДС по услугам переработчика;

Дебет 60 Кредит 51

– 35 400 руб. – произведена оплата переработчику.

Таким образом, стоимость сырья, по которой оно будет списано в производство, составляет 430 000 руб. (400 000 + 30 000).

Теперь покажем особенности бухгалтерского учета в случае, когда заказчик после переработки получает готовую продукцию.

Пример 2

Основным видом деятельности ООО «Кулинария» является производство и реализация пищевых продуктов. «Кулинария» самостоятельно закупила партию замороженных овощей на сумму 295 000 руб. (в том числе НДС – 45 000 руб.). Для расфасовки и упаковки продукции «Кулинария» передала продукты ООО «Упаковщик». Согласованная стоимость услуг «Упаковщика» по обработке данной партии продукции составила 17 700 руб. (в том числе НДС – 2700 руб.). Расфасованная и упакованная продукция передана «Кулинарии».

В данном случае стоимость сырья списывается на счета учета затрат на производство в момент получения готовой продукции от переработчика. Стоимость работ по переработке также относится на счета учета затрат на производство и участвует в формировании себестоимости продукции. Допустим, что иных затрат по обработке данной продукции «Кулинария» не произвела. Бухгалтер сделает следующие записи:

Дебет 60 Кредит 51

– 295 000 руб. – перечислена предоплата поставщику за замороженные овощи;

Дебет 10-1 Кредит 60

– 250 000 руб. (295 000 – 45 000) – приняты к учету замороженные овощи;

Дебет 19 Кредит 60

– 45 000 руб. – учтен НДС по приобретенным продуктам;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

– 45 000 руб. – принят к вычету НДС по приобретенным продуктам;

Дебет 10-7 Кредит 10-1

– 250 000 руб. – переданы на фасовку и упаковку овощи;

Дебет 20 Кредит 10-7

– 250 000 руб. – списана стоимость переданных овощей (в момент получения готовой продукции);

Дебет 20 Кредит 60

– 15 000 руб. (17 700 – 2700) – отнесена на затраты стоимость работ по фасовке и упаковке;

Дебет 19 Кредит 60

– 2700 руб. – учтен НДС по услугам подрядчика;

Дебет 68 Кредит 19

– 2700 руб. – принят к вычету НДС по услугам подрядчика;

Дебет 60 Кредит 51

– 17 700 руб. – произведена оплата переработчику;

Дебет 43 Кредит 20

– 265 000 руб. (250 000 + 15 000) – принята к учету готовая продукция.

Учет у подрядчика

Исполнитель оформляет поступление давальческого сырья приходным ордером по форме № М-4. А после окончания работы он обязан представить заказчику отчет о расходовании сырья (п. 1 ст. 713 ГК РФ). В нем указывается информация о поступивших, но не израсходованных материалах, количество и ассортимент полученной продукции, а также наличие отходов. В зависимости от условий договора излишки и отходы могут быть возвращены давальцу или же переработчик оставляет их себе, уменьшив сумму своего вознаграждения. Кроме того, составляются накладная на передачу готовой продукции исходя из стоимости израсходованного сырья без НДС и акт на стоимость услуг по переработке с учетом налога.

Необходимо отметить, что в отличие от гражданского законодательства Налоговый кодекс относит операции с давальческим сырьем не к работам, а к услугам (п. 5 ст. 38 НК РФ). Такой подход поддерживает и Минфин России (письмо от 16 апреля 2004 г. № 04-02-05/2/14). А это означает, что с 2006 года компания вправе списывать прямые расходы в конце периода, не распределяя их на остатки незавершенного производства (п. 2 ст. 318 НК РФ). Такой порядок учета, безусловно, дает подрядчику налоговые преимущества.

В связи с тем что переработчик не становится собственником полученного сырья и готовой продукции, они учитываются у него на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку» до момента передачи заказчику исходного продукта.

Пример 3

По договору толлинга ООО «Алмаз» получило от ювелирного завода драгметаллы на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС – 180 000 руб.) и должно изготовить из него ювелирные изделия определенной номенклатуры. Согласованная между сторонами стоимость работ равна 354 000 руб. (в том числе НДС – 54 000 руб.).

Расходы переработчика учитываются на счетах учета затрат на производство. Сюда относятся: стоимость собственных материалов организации-переработчика, заработная плата, ЕСН, амортизация основных средств, общехозяйственные и общепроизводственные расходы. Бухгалтер ООО «Алмаз» сделает следующие записи:

Дебет 003

– 1 000 000 руб. – отражена стоимость материалов, принятых от заказчика;

Дебет 20 Кредит 02 (10, 60, 69, 70, 76 …)

– 300 000 руб. (354 000 – 54 000) – отражены затраты по переработке драгметаллов;

Дебет 62 Кредит 90-1

– 354 000 руб. – отражена согласованная сторонами стоимость услуг по изготовлению ювелирных изделий;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Налог на добавленную стоимость»

– 54 000 руб. – отражен НДС со стоимости оказанных услуг;

Дебет 90-2 Кредит 20

– 300 000 руб. – списаны фактические затраты, связанные с изготовлением ювелирных изделий;

Дебет 51 Кредит 62

– 354 000 руб. – отражена фактическая оплата заказчиком стоимости оказанных услуг;

Кредит 003

– 1 000 000 руб. списана стоимость давальческих материалов при передаче изготовленных ювелирных изделий заказчику.

Работаем с Беларусью

Многие уже привыкли, что работа с белорусскими партнерами имеет свои особенности в плане налогообложения. Не составляет исключения и договор толлинга.

Так, при ввозе белорусского сырья на территорию России для переработки НДС платить не нужно. Но со стоимости оказываемых услуг перечислить налог в бюджет придется.

Рассмотрим обратную ситуацию. Переработкой сырья занимается белорус, который затем поставляет российской фирме готовый товар. В этом случае НДС платится при ввозе такой продукции на территорию России. Данный порядок Минфин России разъяснил в письме от 4 мая 2006 г. № 03-04-13/1/03. В нем сказано, что налоговая база по НДС определяется как стоимость работ (услуг) по переработке товаров (п. 2 разд. I Положения о порядке взимания косвенных налогов при перемещении товаров между РФ и Республикой Беларусь). При этом указанная стоимость увеличивается на следующие расходы (если такие расходы не были включены в стоимость услуг по переработке):

  • расходы по доставке продуктов переработки, в том числе затраты на транспортировку, погрузку, выгрузку, перегрузку, перевалку и экспедирование;
  • страховую сумму;
  • стоимость контейнеров и (или) другой многооборотной тары, не подлежащей возврату, если они рассматриваются как единое целое с продуктами переработки;
  • стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке.

Финансисты отмечают, что указанные траты включаются в налоговую базу по НДС независимо от резидентства лица, которому оплачивались данные расходы.

Давальческое сырье подрядчик должен учесть на счете 003 «Материалы, принятые в переработку» по ценам, установленным в договоре толлинга. Однако нередко стороны забывают указать в соглашении стоимость передаваемого сырья. В этом случае у подрядчика возникает «соблазн» не учитывать полученные материалы. Однако это может вызвать претензии налоговой инспекции. Фирмам грозит штраф за грубое нарушение правил ведения учета доходов и расходов в размере 5000 рублей (п. 1 ст. 120 НК РФ). В то же время судьи не согласны с таким подходом. По их мнению, если в договоре на переработку не определена его стоимость, то хозяйственная операция не может быть отражена на счетах бухгалтерского учета (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 8 сентября 2004 г. по делу № Ф04-6301/2004(А75-4445-14)). Однако разумнее будет предотвратить спор. Для этого на забалансовом счете материалы можно учесть в количественном выражении или по их рыночной стоимости. Налоговых последствий такая инициатива компании иметь не будет, а от штрафа спасет.

Д. Спицына, аудитор

Бератор нового поколения
ПРАКТИЧЕСКАЯ ЭНЦИКЛОПЕДИЯ БУХГАЛТЕРА

То, что нужно каждому бухгалтеру. Полный объем всегда актуальных правил учета и налогообложения.

Подключить бератор

Договор переработки «давальческого» сырья (толлинг) в энергоснабжении Москва, 2010

Договор переработки «давальческого» сырья (толлинг) Суть: Суть: одна сторона (подрядчик) обязуется за предусмотренную договором плату произвести переработку сырья другой стороны (заказчика) и передать результат такой переработки заказчику Правовая природа: Правовая природа: договор переработки «давальческого» сырья (толлинг) расценивается в качестве смешанного договора, содержащего элементы договоров подряда (в части переработки «давальческого» сырья заказчика * в новый товар ** ) и поставки (в части передачи данного товара заказчику) Судебная практика и толлинг в энергоснабжении: Практика заключения толлинга в энергоснабжении Практика заключения толлинга в энергоснабжении – оценивается судами как правомерная (см., например, определение ВАС РФ от г. ВАС-14404/09) Проблема невозможности индивидуализации сырья заказчика в общем объеме используемого при производстве энергии сырья и готового продукта Проблема невозможности индивидуализации сырья заказчика в общем объеме используемого при производстве энергии сырья и готового продукта (энергии) – не расценивается судами в качестве препятствия к заключению договора толлинга (см., например, определение ВАС РФ от г /08) Вывод: Вывод: в целом судебная практика свидетельствует о приемлемости использования конструкции толлинга в энергоснабжении. Вместе с тем, необходимо учитывать и имеющиеся правовые риски, связанные с возможным изменением судебной практики * Например, газа. ** Например, в тепловую энергию.

Правовые риски, связанные с использованием толлинга в энергоснабжении: 1. Признание договора толлинга притворной сделкой (п. 2 ст. 170 ГК РФ) Причина: признание толлинга сделкой, заключенной с цель прикрыть другую сделку, а именно, фактические отношения по энергоснабжению заказчика Последствия: признание толлинга ничтожной сделкой и, как следствие, применение к отношениям сторон норм об энергоснабжении Кто может предъявить требование о применении последствий ничтожности: любое заинтересованное лицо, в т.ч., стороны сделки, прокурор в интересах неопределенного круга лиц (например, потребителей энергии) и др. 2. Признание участников толлинга лицами, нарушившими порядок ценообразования Причина: признание толлинга нарушением установленного порядка регулирования цен (тарифов, расценок, ставок и тому подобного), а также квалификация толлинга в качестве иного нарушения установленного порядка ценообразования в связи с неприменением сторонами толлинга конструкции энергоснабжения и, соответственно, установленного тарифа на энергию Последствия: наложение административного штрафа на должностных лиц в размере пятидесяти тысяч рублей или дисквалификация на срок до трех лет; на юридических лиц – в размере ста тысяч рублей Кто может привлечь к ответственности: ФСТ России, ФАС России, их территориальные органы 3. Налоговые риски 3. Налоговые риски, связанные с возможной сложностью определения (индивидуализации) фактического объема полученного и переработанного сырья заказчика в общем объеме перерабатываемого в энергию сырья