Учет внебюджетных средств бюджетных учреждений

Бухгалтерский учет внебюджетной деятельности

Как правильно вести бухгалтерский учет по поступлению и расходованию внебюджетных средств (доходов от оказания платных услуг)? Как формируются доходы и фактические расходы в разрезе кодов бюджетной классификации? Как формируется себестоимость по видам затрат? Ответы на эти и некоторые другие вопросы вы найдете в предлагаемом материале.

Рассмотрим порядок ведения бухгалтерского учета по внебюджетной деятельности на примере бюджетного учреждения, которое финансируется путем выделения субсидий на выполнение государственного задания (оказание санитарно-эпидемиологических услуг). Кроме бюджетной деятельности, оно оказывает санитарно-эпидемиологические услуги на платной основе юридическим и физическим лицам на основании заключенных с ними договоров, то есть занимается иной приносящей доход деятельностью, руководствуясь Перечнем платных услуг (утвержден приказом предприятия).

Если в бюджете в соответствии с Инструкцией по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 (в ред. от 12.10.2012; далее — Инструкция) применяется код вида финансового обеспечения деятельности 4 (КФО 4), то по иной приносящей доход деятельности применяется код вида финансового обеспечения деятельности 2 (КФО 2).

Доходы от оказания платных услуг учитываются по кредиту счета 2.401.10.130.

Рассмотрим некоторые проводки:

1. Заказчику оказали услугу, выполнили работу. На основании акта выполненных работ, подписанного обеими сторонами (заказчиком и исполнителем услуг), начисляем доход:

Дебет счета 2.205.31.560 Кредит счета 2.401.10.130.

2. Заказчик оплатил оказанную услугу, денежные средства поступили на лицевой счет, открытый в органе Федерального казначейства:

Дебет счета 2.201.11.510 Кредит счета 2.205.31.660.

3. Заказчик оплатил оказанную услугу в кассу учреждения:

Дебет счета 2.201.34.510 Кредит счета 2.205.31.660.

4. Выручку от оказания платных услуг из кассы учреждения по объявлению на взнос наличными сдаем на лицевой счет, открытый в органе Федерального казначейства:

Дебет счета 2.210.03 560 Кредит счета 2.201.34.610.

5. Денежные средства (выручка) зачислены на лицевой счет, открытый в органе Федерального казначейства:

Дебет счета 2.201.11.510 Кредит счета 2.210.03.660.

Поступление денежных средств отражается по дебету счета 2.201.11.210.

Одновременно делается запись по дебету забалансового счета 17.01.

6. Внутриведомственные расчеты между головным учреждением и филиалом по доходам отражаются следующей проводкой:

Дебет счета 2.304.03.130 Кредит счета 2.401.10.130.

Итак, доходы отражаются по кредиту счета 2.401.10.130 (КОСГУ 130).

При выполнении учреждением каких-либо работ, оказании услуг их себестоимость формируется на счете 109.00.000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» с учетом прямых, накладных (косвенных) и общехозяйственных расходов. Использование указанного счета предусмотрено Инструкцией. Учреждение в учетной политике должно определить порядок и периодичность отражения расходов на этом счете. Предположим, расходы отражаются по итогам месяца.

В бухгалтерском учете расходы делятся на прямые, общехозяйственные, накладные (см. рисунок). К прямым расходам относятся расходы на оплату труда специалистов по штатному расписанию, которые заняты оказанием санитарно-эпидемиологических услуг, и начисления на выплаты по оплате труда (страховые взносы) этих специалистов, а также расходные материалы (химические реактивы бактериологические препараты, среды, спирт и т. д.), которые непосредственно используются в процессе оказания услуг.

Общехозяйственные расходы — это расходы на коммунальные услуги (за исключением нормативных затрат), услуги связи, транспортные услуги, на оплату труда и начисления на выплаты по оплате труда административно-управленческого, административно-хозяйственного и вспомогательного персонала, который не принимает непосредственного участия в оказании санитарно-эпидемиологических услуг, на содержание объектов недвижимого имущества.

Косвенные производственные затраты нельзя прямо отнести к конкретному виду услуг. Это затраты на содержание и эксплуатацию основных средств, на управление, организацию, на обслуживание производственного процесса, на командировки, обучение сотрудников и т. д. Они подлежат распределению между видами финансового обеспечения деятельности (КФО).

КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ УЧРЕЖДЕНИЯ

Как видим, на рисунке прямые и косвенные (накладные) расходы объединены в группу «производственные расходы» Накладные расходы в этой группе подлежат распределению на себестоимость продукции, работ, услуг (по видам). На основании п. 135 Инструкции общехозяйственные расходы учреждения за отчетный период (месяц) распределяются на себестоимость работ, услуг, а нераспределенные расходы — на увеличение расходов текущего финансового года. К ним относятся расходы непроизводственного характера. На основании п. 136 Инструкции сумма затрат, произведенных учреждением в результате реализации работ, услуг, является издержками обращения, которые тоже относятся на увеличение расходов текущего года.

Итак, распределению подлежат косвенные (накладные) расходы, связанные с оказанием услуг, выполнением работ, и общехозяйственные распределяемые расходы. Порядок распределения таких расходов определяется предпариятием самостоятельно и отражается в учетной политике.

Финансовое обеспечение основной деятельности бюджетного учреждения осуществляется в виде субсидий на выполнение государственного задания. Они выделяются с учетом расходов на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленных за учреждением учредителем или приобретенных за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, а также расходов на уплату налогов, объектом налогообложения по которым признается соответствующее имущество.

Бюджетному учреждению при составлении плана финансово-хозяйственной деятельности на очередной финансовый год необходимо распределить планируемые общехозяйственные расходы по видам деятельности. Доходы по субсидиям на выполнение государственного задания планируются на основании данных, полученных от учредителя. Кроме того, планируются доходы от оказания платных услуг (по видам услуг). Общие расходы согласно учетной политике распределяются пропорционально доходам по видам деятельности. Рассмотрим на примере, как распределяются общие расходы между видами деятельности на стадии планирования.

Пример

Доходы предприятия по видам деятельности составляют:

  • субсидии, на выполнение госзадания — 10 020 000 руб.

приносящая доход деятельность — 30 000 000 руб.

На уплату налогов на имущество и землю, в качестве объекта налогообложения по которым признается недвижимое имущество и особо ценное движимое имущество учреждения, выделено 20 000 руб.

Расходы предприятия представлены в табл. 1.

Таблица 1. Расходы предприятия

Вид расходов

КОСГУ

Всего общих расходов, руб.

Услуги связи

221

30 000

Коммунальные услуги

223

500 000

В том числе:

электроэнергия

223

100 000

тепловая энергия

223

300 000

водопотребление водоотведение

223

100 000

Транспортный налог

290

29 000

Итого

559 000

Согласно установленному методу распределения общих расходов при планировании финансово-хозяйственной деятельности общие расходы распределяем пропорционально доходам по видам деятельности (в общей сумме доходов и без учета суммы субсидии, выделенной на уплату налогов на имущество и землю; табл. 2):

1. Общая сумма субсидий на выполнение государственного задания (без учета суммы на налоги) составляет:

10 020 000 – 20 000 = 10 000 000 руб.

2. Общая сумма поступлений по всем видам деятельности (без учета на налоги):

40 020 000 – 20 000 = 40 000 000 руб.

3. Доля доходов по субсидиям:

10 000 000 руб. / 40 000 000 руб. = 25 %.

4. Доля доходов от приносящей доход деятельности:

30 000 000 руб. / 40 000 000 руб. = 75 %.

Таблица 2. Распределение расходов по видам деятельности

Вид расходов

КОСГУ

Субсидии на выполнение госзадания (25 %)

Средства от приносящей доход деятельности (75 %)

Услуги связи

221

11 250

18 750

Коммунальные услуги

223

187 500

312 500

В том числе:

электроэнергия

223

37 500

62 500

тепловая энергия

223

112 500

187 500

водопотребление водоотведение

223

37 500

62 500

Транспортный налог

290

10 875

18 125

Итого

209 625

349 375

Таким образом, общие расходы распределены по видам финансового обеспечения деятельности:

1) получение субсидий на выполнение государственного задания КФО 4;

2) получение доходов от предпринимательской деятельности КФО 2.

Начисление прямых расходов отражаются на счете 2.109.61.000 «Себестоимость готовой продукции, выполнение работ, услуг» с помощью следующих проводок:

Дебет счета 2.109.61.211 Кредит счета 2.302.00.730 — расходы на оплату труда сотрудников, непосредственно участвующих в оказании услуги.

Дебет счета 2.109.61.213 — Кредит счета 2.303.00.730 — страховые взносы, начисленные на выплаты по оплате труда этих сотрудников.

Дебет счета 2.109.61.272 Кредит счета 2.105.00.340 — расходы материальных запасов, которые непосредственно используются при оказании услуги.

Начисление накладных расходов отражается на счете 2.109.71.000 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг». Здесь могут быть такие проводки:

Дебет счета 2.109.71.272 Кредит счета 2.105.00.440 — расходы на прочие материалы.

Дебет счета 2.109.71.290 Кредит счета 2.208.00.660 — прочие расходы.

Начисление общехозяйственных расходов отражается на счете 2.109.81.000 «Общехозяйственные расходы»:

Дебет счета 2.109.81.211 Кредит счета 2.302.00.730 — расходы на оплату труда управленческого и вспомогательного персонала.

Дебет счета 2.109.81.213 Кредит счета 2.303.00.730 — страховые взносы, начисленные на выплаты по оплате труда этого персонала.

Дебет счета 2.109.81.221 Кредит счета 2.302.00.730 — расходы на услуги связи.

Дебет счета 2.109.81.226 — Кредит счета 2.302.00.730 — расходы на прочие услуги.

Дебет счета 2.109.81.272 Кредит счета 2.105.00.440 — расходы на прочие материалы, которые не используются непосредственно для оказания услуги.

Начисление затрат на издержки обращения отражается на счете 2.109.91.000 «Издержки обращения».

При распределении накладных и общехозяйственных расходов по завершению месяца делаются записи по соответствующим аналитическим счетам:

Дебет счета 2.109.61.000 Кредит счета 2.109.71.000, Кредит счета 2.109.81.000.

Все суммы, отраженные на счете 2.109.61.000, учитываются при формировании финансового результата.

Расходы за счет предпринимательской деятельности формируются по виду финансового обеспечения деятельности КФО 2. Кроме того, в бюджетных организациях расходы формируются по статьям и подстатьям экономической классификации бюджетов Российской Федерации, отражающих наиболее детальное распределение расходов бюджетов:

статья 210 «Оплата труда и начисления на оплату труда» включает следующие подстатьи:

  • 211 «Заработная плата»;
  • 212 «Прочие выплаты»;
  • 213 «Начисления на оплату труда»;

статья 220 «Приобретение услуг» включает подстатьи:

  • 221 «Услуги связи»;
  • 222 «Транспортные услуги»;
  • 223 «Коммунальные услуги»;
  • 224 «Арендная плата за пользование имуществом»;
  • 225 «Услуги по содержанию имущества;
  • 226 «Прочие услуги»;

статья 300 «Поступление нефинансовых активов» включает подстатьи:

  • 310 «Увеличение стоимости основных средств»;
  • 320 «Увеличение стоимости нематериальных активов»;
  • 340 «Увеличение стоимости материальных запасов»;

статья 290 «Прочие расходы» включает в себя расходы по выплате стипендий; оплату налогов в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации, другие расходы, не отнесенные на подстатьи 211–263.

Итак, мы рассмотрели учет доходов и расходов в бухгалтерском учете. Теперь перейдем к формированию доходов и расходов для налогового учета. Деление расходов на прямые и косвенные различаются в бухгалтерском и налоговом учете. При формировании доходов и расходов по предпринимательской деятельности для целей налогообложения, при расчете налога на прибыль надо руководствоваться нормами гл. 25 НК РФ.

На основании ст. 249 НК РФ доходами от реализации признается выручка от реализации товаров, работ, услуг собственного производства, выручка от реализации имущественных прав. В учетной политике должен быть прописан метод признания доходов и расходов поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги. В нашем учреждении это метод признания доходов по начислению, то есть доходы признаются в том налоговом периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. Налоговый регистр выглядит следующим образом (табл. 3).

Таблица 3. Налоговый регистр по доходам за 1-е полугодие 2013 г.

Наименование расходов

На начало периода

2-й квартал

Итого с начала года

апрель

май

июнь

всего за 2-й квартал

Доходы, в том числе:

6 882 590

3 107 592

2 523 486

1 634 988

7 266 066

14 148 656

Санитарно-эпидемиологические услуги

6 882 590

3 107 592

2 523 486

1 634 988

7 266 066

14 148 656

Внереализационные доходы

В том числе:

возмещение территориального органа по э/энергии

0

0

возмещение по решению суда

0

0

Всего

6 882 590

3 107 592

2 523 486

1 634 988

7 266 066

14 148 656

Данные по счету 2.401.10.130 Главной книги — 14 148 656,28 руб.

Данные по налоговому регистру составляет 14 148 656 руб. (с округлением).

Значит, доход от реализации услуг составляет:

16 644 335,52 – 2 495 679,24 (НДС) = 14 148 656,28 руб.

Перейдем к формированию налогового регистра по расходам.

Расходы на производство и реализацию включают в себя прямые расходы и косвенные расходы. Методика определения расходов — по методу начисления. Руководствуясь ст. 318 гл. 25 НК РФ, к прямым расходам отнесем:

1. Материальные затраты (пп. 1–4 ст. 254 гл. 25 НК РФ).

2. Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе оказания услуг, расходы на обязательное пенсионное страхование (страховая и накопительная часть трудовой пенсии), на социальное страхование, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы на оплату труда.

3. Суммы начисленной амортизации на основные средства, которые непосредственно участвуют в оказании услуг.

К косвенным расходам относятся все остальные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 гл. 25 НК РФ.

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 гл. 25 НК РФ. Налогоплательщик, оказывающий услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Налоговый регистр по расходам за 1-е полугодие 2013 г. представлен в табл. 4.

Таблица 4. Налоговый регистр по расходам за 1-е полугодие 2013 г.

№ п/п

Наименование расходов

На начало периода

2-е полугодие

Итого с начала года

апрель

май

июнь

всего за 2 квартал

1

Прямые расходы всего

1 702 867

1 214 409

1 328 031

1 144 249

3 686 689

5 389 556

В том числе:

зарплата сотрудников, выполняющих платные услуги

869 575

916 060

974 390

857 728

2 748 178

3 617 753

начисления на зарплату

260 873

229 400

247 265

209 850

686 515

947 388

медикаменты и бактериологические препараты, химические .реактивы

241 597

-37426

–37 426

204 171

амортизация основных средств производственного назначения

330 822

106 375

106 376

76 671

289 422

620 244

2

Косвенные расходы всего

5 200 349

1 001 774

1 072 855

1 070 925

3 145 554

8 345 903

В том числе:

материальные расходы (ГСМ, запчасти, услуги производственного характера, сбор на загрязнение окружающей среды в пределах установленных лимитов и т. д.)

229 800

119 009

119 009

119 010

357 028

586 828

зарплата АУП, обслуживающего персонала (в том числе ЕСН)

1 997 949

501 069

581 070

541 068

1 623 207

3 621 156

амортизация основных средств непроизводственного назначения

232 484

28 901

28 901

28 902

86 704

319 188

коммунальные услуги

391 581

86 651

86 651

86 651

259 953

651 534

услуги связи

105 179

36 560

36 570

36 560

109 690

214 869

в том числе услуги сотовой связи

10 549

3251

3632

3578

10 461

21 010

ремонт

29 084

10 490

10 490

10 491

31 471

60 555

сумма налогов и сборов (за исключением ЕСН и сбора за загрязнение окружающей среды)

60 227

19 564

19 564

19 564

58 692

118 919

прочие расходы

2 154 045

199 530

190 600

228 679

618 809

2 772 854

3

Всего расходов

6 903 216

2 216 183

2 400 886

2 215 174

6 832 243

13 735 459

4

Внереализационные расходы

0

0

В том числе:

возмещение территориального органа на э/энергию

0

0

возмещение суда

Всего

6 903 216

13 735 459

Данные по счету 2.109.61.000 Главной книги — 13 995 399 руб.

Данные по налоговому регистру — 13 735 459 руб.

Как видим, суммы расходов, сформированные в налоговом регистре, меньше сумм расходов, сформированных на счете 2.109.61.000, на сумму затрат за счет социального страхования (155 748 руб.), на сумму затрат на амортизационные отчисления основных средств (104 192 руб.), приобретенных учреждением, со стоимостью свыше 40 000 руб. за каждую единицу:

13 995 399 – 13 735 459 = 259 940 руб.;

155 748 + 104 192 = 259 940 руб.

Суммы затрат за счет социального страхования на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством отражаются на счете 303.02 (табл. 6).

Напомним, что все затраты должны быть экономически обоснованы, то есть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и документально подтверждены.

Затраты, произведенные за счет прибыли сразу списываются на счет 2 401 20 000 «Расходы текущего финансового года».

Учет внебюджетных средств

Внебюджетными средствами являются средства, получаемые бюджетными учреждениями помимо ассигнований, выделяемых им из государственного бюджета РФ Внебюджетные средства расходуются строго по целевому назначению.

Внебюджетные средства не включаются в государственный бюджет РФ, если иное не установлено законодательством РФ.

Относящиеся к внебюджетным средствам специальные средства, суммы по поручениям и депозитные суммы образуются и используются в порядке, установленном настоящим Положением. Указанные внебюджетные средства хранятся на отдельных текущих счетах.

Порядок использования других внебюджетных средств, образуемых в соответствии с законодательством РФ и в устанавливаемых им пределах законодательством союзных республик, определяется Министерством финансов РФ.

Распорядителями внебюджетных средств являются руководители бюджетных учреждений, которым предоставлено право распоряжаться бюджетными ассигнованиями.

Общее руководство организационной и методической работой по внебюджетным средствам осуществляется Министерством финансов РФ.

Лицевой счет для учета операций со средствами, полученными клиентом от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, — регистр аналитического учета органа федерального казначейства, предназначенный для отражения в учете операций по поступлению и расходованию внебюджетных средств (далее — лицевой счет по учету внебюджетных средств)

Операции, отраженные на лицевых счетах по учету внебюджетных средств, являются объектами бухгалтерского учета исполнения смет доходов и расходов по внебюджетным средствам клиентов. Указанные операции производятся в валюте Российской Федерации на основании расчетных и кассовых документов.

Учет операций на лицевых счетах по учету внебюджетных средств осуществляется нарастающим итогом с начала финансового года в структуре показателей экономической классификации расходов бюджетов Российской Федерации.

Органы федерального казначейства при открытии клиентам лицевых счетов по учету внебюджетных средств используют учетный номер, присвоенный им в Реестре получателей средств федерального бюджета при открытии лицевых счетов для учета операций со средствами федерального бюджета.

Порядок открытия лицевых счетов по учету внебюджетных средств:

Лицевые счета по учету внебюджетных средств открываются клиентам в органах федерального казначейства по месту открытия им лицевых счетов получателей средств для учета операций со средствами федерального бюджета. Если на момент открытия лицевого счета по учету внебюджетных средств клиенту не открыт лицевой счет для учета операций со средствами федерального бюджета, орган федерального казначейства открывает клиенту в установленном порядке вначале лицевой счет для учета операций со средствами федерального бюджета

Каждому клиенту может быть открыт только один лицевой счет по учету внебюджетных средств.

Для оформления открытия лицевого счета по учету внебюджетных средств клиент представляет в орган федерального казначейства следующие документы:

  • а) подлинник разрешения на открытие лицевого счета по учету средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, в территориальном органе Федерального казначейства (далее — разрешение), оформленного в установленном настоящим приказом порядке;
  • б) заявление на открытие лицевого счета «вид лицевого счета»: по учету средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности;
  • в) карточку образцов подписей.

Представленные документы хранятся в деле по оформлению лицевого счета (далее — юридическое дело). Единое юридическое дело оформляется по всем открытым данному клиенту лицевым счетам и хранится у главного бухгалтера органа федерального казначейства или у другого уполномоченного руководителем органа федерального казначейства работника

Открытие клиенту лицевого счета по учету внебюджетных средств осуществляется по разрешительной надписи руководителя и главного бухгалтера (лиц, их замещающих) органа федерального казначейства на заявлении об открытии лицевого счета по учету внебюджетных средств после представления в орган федерального казначейства документов, указанных в пункте 6 настоящей Инструкции.

Лицевые счета по учету внебюджетных средств регистрируются органом федерального казначейства в Книге регистрации лицевых счетов в порядке, установленном пунктом 12 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 31 декабря 2002 года №142н.

Для учета операций на лицевом счете по учету внебюджетных средств клиент представляет в орган федерального казначейства смету доходов и расходов по внебюджетным средствам на текущий финансовый год. Утвержденная смета доходов и расходов по внебюджетным средствам в течение финансового года может уточняться в порядке, установленном главным распорядителем средств, и представляться в орган федерального казначейства

В случаях, когда клиентом составляются раздельные сметы доходов и расходов по видам внебюджетной деятельности, в орган федерального казначейства представляется сводная смета доходов и расходов по внебюджетным средствам.

Органы федерального казначейства в течение пяти рабочих дней после открытия лицевого счета по учету внебюджетных средств в установленном порядке сообщают об этом территориальным органам Федеральной налоговой службы по месту регистрации клиента, а также органам государственных внебюджетных фондов, представление которым такой информации в соответствии с законодательством Российской Федерации является обязательным

Лицевые счета по учету внебюджетных средств закрываются органом федерального казначейства:

  • а) по заявлению на закрытие лицевого счета, представленному клиентом;
  • б) при отзыве в установленном настоящим приказом порядке ранее выданного разрешения;
  • в) при передаче клиента на обслуживание в другой орган федерального казначейства;
  • г) в связи с исключением получателя средств из Реестра получателей средств федерального бюджета;
  • д) в иных случаях, установленных нормативными правовыми актами Министерства финансов Российской Федерации Лицевые счета по учету внебюджетных средств закрываются органом федерального казначейства.

На дату закрытия лицевого счета по учету внебюджетных средств орган федерального казначейства должен произвести с клиентом сверку движения и остатков сумм внебюджетных средств с начала финансового года по день закрытия счета включительно. Результаты сверки оформляются актом, который составляется в трех экземплярах и подписывается руководителями органа федерального казначейства и клиента.

При передаче клиента на обслуживание в другой орган федерального казначейства клиент представляет в принимающий его на обслуживание орган федерального казначейства оформленные в установленном порядке акт сверки и подлинник разрешения. В юридическое дело клиента, остающееся в органе федерального казначейства по прежнему месту обслуживания, подшивается копия разрешения

Орган федерального казначейства перечисляет денежные средства, поступившие на счет органа федерального казначейства после закрытия лицевого счета по учету внебюджетных средств клиента в соответствии с реквизитами, указанными в заявлении, а в случае их отсутствия возвращает отправителю

Создание внебюджетных социальных фондов в жестких условиях рыночной экономики было направлено на достижение большей социальной защищенности населения. На практике это означало соблюдение страховой основы формирования ресурсов специальных фондов, а также строгое целевое расходование средств, обеспечение возможности периодической индексации выплат за счет прироста накоплений.

Внебюджетные фонды в том виде, в котором они сегодня существуют, представляют собой систему мобилизации финансовых ресурсов, обеспечивающих конституционные права и гарантии гражданам России в получении социальной помощи.

Бюджетные учреждения в результате хозяйственной, учебно-воспитательной, лечебно-профилактической и другой деятельности могут получать в свое распоряжение средства не только из бюджетов, но и из других источников финансирования.

Средства, полученные помимо ассигнований из бюджета, принято называть внебюджетными. Такими ассигнованиями являются средства социального страхования поступающие в отдел социальной защиты населения для выплаты пособия при рождении ребенка не работающей матери

Из выплат по 5400 х 11=59400 руб.; по 5850 х =23400 руб.;

По 7200 х112 =806400 руб.; по 7800 х 86 =670800 руб.

Из таблицы 5 видно, что финансирование средств социального страхования производится авансом в полном объеме

Таблица 5. Расходование средств социального страхования органами социальной защиты населения Ивановского района на выплату пособий не работающей матери за 2004 год, тыс. руб.

Вид

Пособия

Выплаченная

сумма

Кол-во выплат

Средний размер выплат

Полученный

аванс

Остаток задолженности

За органами соц. защит.

За отделением соц. Страха

Остаток

151,0

Пособие ребенка при рождении. неработающей матери

1633,6

7,7

1562,4

В т.ч.п/с, ндс

73,6

0,3

Итого

16,3

7,7

1,6

79,8

9. ВНЕБЮДЖЕТНАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Организации, финансируемые из бюджета, кроме бюджетных средств могут иметь в своем распоряжении средства от приносящей доходы деятельности (внебюджетные). По этим средствам ежегодно составляются и утверждаются сметы доходов и расходов одновременно со сметами по бюджету. Наряду с возможностью вести предпринимательскую деятельность в некоторых случаях законодательство содержит прямой запрет на нее.

Например, подп. «в» п. 4 указа Президента РФ от 09.03.2004 № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» всем федеральным службам по надзору запрещено оказывать платные услуги. Эта норма права получила развитие и в других нормативных актах в отношении конкретных федеральных служб. Например, Федеральное казначейство не вправе оказывать платные услуги (п. 7 постановления Правительства РФ от 01.12.2004 № 703 «О Федеральном казначействе»). Аналогичная норма установлена постановлением Правительства РФ от 26.07.2006 № 459 и для Федеральной таможенной службы.

Бюджетным учреждениям разрешено осуществлять деятельность, приносящую доход, например учреждениям здравоохранения и образования. Предпринимательская деятельность может осуществляться учреждением, если в учредительных документах это специально отражено. В этом случае доходы от такой деятельности и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе (ст. 298 ГК РФ).

Разрешение на приносящую доход деятельность бюджетное учреждение получает у вышестоящей организации (собственника его имущества), такое разрешение должно быть закреплено в учредительных документах. То есть в уставе (положении) должны быть указаны виды разрешенной деятельности.

Для осуществления некоторых видов деятельности учреждение должно в обязательном порядке получить соответствующую лицензию.

Если коммерческая деятельность будет наносить ущерб уставной деятельности, то учредитель (орган местного самоуправления) имеет право ее приостановить до решения суда по этому вопросу.

Для использования предоставленного законодательством права на ведение приносящей доход деятельности ранее учреждению необходимо было открыть лицевой счет в территориальном органе Федерального казначейства, на котором следовало обособленно учитывать операции по такой деятельности (п. 2 приказа Минфина России от 21.06.2001 № 46н – утратил силу). Лицевой счет открывался на основании генерального разрешения.

С 2009 г. получатель не имеет отдельного лицевого казначейского счета по учету внебюджетных средств. Открывается один лицевой счет получателя бюджетных средств, на одном счете в разрезе разных разделов отражаются операции по учету средств федерального бюджета, внебюджетных средств, от аренды, по оперативно-розыскной деятельности и пр.

Орган казначейства зачисляет поступления на лицевой счет получателя бюджетных средств без права их расходования:

– при отсутствии в платежном поручении ссылки на источник образования средств от приносящей доход деятельности;

– при условии, что указанный в платежном поручении источник средств не соответствует источникам, которые отражены в вышеуказанном разрешении.

В этом случае деньги числятся на счете получателя до представления им соответствующего дополнения к разрешению или дополнительной информации об источнике образования средств. Указанную информацию вносят на бланк получателя и заверяют подписями руководителя и главного бухгалтера получателя (их заместителей).

Для оплаты денежных обязательств за счет средств от приносящей доход деятельности учреждения должны представлять в ОФК по месту обслуживания заявку на кассовый расход или заявку на получение наличных денег.

Иногда потратить средства на оплату тех или иных затрат бюджетное учреждение не имеет права на основании положений внутриведомственных актов или из-за ограничений, установленных общими нормами. Возможность израсходовать средства, предусмотренные по смете по ст. 290 на покупку подарков, может отсутствовать из-за детализации, обозначенной в бюджетной смете учреждения.

Согласно Общим требованиям к порядку составления, утверждения и ведения бюджетных смет бюджетных учреждений (утверждены приказом Минфина России от 20.11.2007 № 112н) правила составления и ведения смет подведомственными учреждениями устанавливают вышестоящие распорядители средств бюджета. Они могут потребовать отражения в смете всех направлений расхода, которые планируются по одному коду бюджетной классификации Российской Федерации (т.е. детализировать статьи и подстатьи по видам предполагаемых расходов).

В подобном случае, если среди прочих затрат по коду 290 затраты на покупку подарков работникам не предусмотрены, то соответственно такую операцию учреждение не вправе осуществить.

Предусмотрены ограничения по срокам использования средств. Остатки доведенных на определенный финансовый год средств необходимо использовать до его окончания, так как ст. 242 БК РФ определено, что бюджетные ассигнования, лимиты бюджетных обязательств и предельные объемы финансирования текущего финансового года прекращают свое действие 31 декабря.

Кроме того, нужно учитывать сроки, установленные для осуществления последних операций по кассовому расходу с лицевых счетов. Эти сроки устанавливает Минфин России приказами о порядке завершения операций по исполнению федерального бюджета в текущем финансовом году. В 2008 г. такой Порядок был утвержден приказом от 06.06.2008 № 56н. В пункте 3 этого Порядка установлено, что учреждения могут подать документы на осуществление кассового расхода в органы Федерального казначейства не позднее чем за один рабочий день до окончания текущего финансового года. Документы для исполнения операций по выплатам за счет наличных денег должны быть представлены в казначейство не позже чем за два рабочих дня до конца года.

Заметим, что это правило не распространяется на средства, полученные в рамках приносящей доход деятельности в финансовом году. Ведь их можно использовать и в течение последующих периодов.

Затраты на приобретение подарков отражаются по коду 290 только в том случае, если они приобретены для работников. Стоимость детских подарков можно оплатить только за счет внебюджетных средств, ведь непосредственно к прочим расходам учреждения они не относятся.

Доходы от приносящей доход деятельности после уплаты налогов и сборов в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения (п. 2 ст. 42 БК РФ).

Функции по утверждению смет доходов и расходов возложены на главных распорядителей бюджетных средств (п. 4 ст. 158 БК РФ). Главный распорядитель утверждает и представленные учреждением сметы доходов и расходов по внебюджетной деятельности. Один экземпляр сметы должен быть представлен в орган Федерального казначейства.

В течение финансового года при необходимости учреждение может вносить уточнения в смету доходов и расходов. При этом составляется уточненная смета, которая утверждается руководителем бюджетного учреждения и главным распорядителем бюджетных средств (п. 6 ст. 158 БК РФ). Уточненная смета также представляется в казначейство.

Налоговым законодательством специальные нормы по постановке бюджетного учреждения на налоговый учет не установлены. То есть все бюджетные учреждения при их создании на основании ст. 83 НК РФ подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту своего нахождения.

При постановке на учет учреждению присваивается единый по всем видам налогов и сборов идентификационный номер налогоплательщика (п. 7 ст. 84 НК РФ). Поэтому после получения разрешения на предпринимательскую деятельность учреждению дополнительно становиться на учет как плательщику налога на прибыль и НДС не нужно.

Налоговое законодательство не связывает обязанность по уплате НДС с организационно-правовой формой юридического лица и не содержит каких-либо специальных норм по этому налогу в отношении бюджетных учреждений. Поэтому они признаются плательщиками НДС на общих основаниях, если совершают операции, которые согласно ст. 146 НК РФ признаются объектами налогообложения.

Если сумма выручки бюджетного учреждения за три последовательных календарных месяца не превысит в совокупности 2 000 000 руб., то учреждение имеет право воспользоваться освобождением от уплаты НДС (ст. 145 НК РФ).

Перечень операций, освобождаемых от налогообложения, приведен в ст. 149 НК РФ. В соответствии с п. 6 ст. 149 НК РФ для применения льготы учреждение должно иметь лицензию на вид осуществляемой деятельности, который подлежит обязательному лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Осуществляя предпринимательскую деятельность, учреждение может совершать одновременно, операции, облагаемые НДС и не облагаемые этим налогом. В этом случае учреждение должно вести раздельный учет таких операций.

Бюджетные учреждения, получающие доходы от деятельности, приносящей доход, признаются плательщиками налога на прибыль. В этом случае они определяют налоговую базу по правилам ст. 321.1 НК РФ. Эти правила обязывают вести раздельный учет доходов и расходов, которые производятся за счет средств бюджетов всех уровней по смете, и средств, получаемых учреждением от предпринимательской деятельности.

В статье 321.1 НК РФ установлены правила определения налоговой базы, например:

– налоговая база представляет собой разницу между полученной суммой дохода от реализации товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и внереализационных доходов и суммой фактических расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности;

– сумму превышения доходов над расходами до исчисления налога на прибыль нельзя направлять на покрытие расходов, которые предусмотрены по смете бюджетного учреждения;

– при определении налоговой базы по налогу на прибыль не участвуют средства, поступающие из бюджета на ведение уставной деятельности, и расходы, производимые за счет этих средств.

Федеральным законом от 26.04.2007 № 63-ФЗ внесены изменения в Бюджетный кодекс Российской Федерации, например, п. 11 ст. 5 Закона расширены права бюджетных учреждений в отношении распоряжения средствами, полученными от осуществления предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

Так, доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление некоторым бюджетным учреждениям, направляются ими на содержание и развитие своей материально-технической базы сверх ассигнований из федерального бюджета.

Законом № 63-ФЗ предусмотрены положения, которые позволяют учреждениям использовать на обеспечение своей деятельности средства, полученные от оказания платных услуг, безвозмездные поступления от граждан и организаций (в том числе от международных и правительств иностранных государств), а также средства от иной приносящей доход деятельности.

Использовать эти средства можно на основании генерального разрешения главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств, в котором указываются их источники и направления использования. Устав бюджетного учреждения должен содержать соответствующие положения о возможности вести такую деятельность.

Основные бухгалтерские проводки по ведению внебюджетной деятельности (средства дополнительного бюджета).

Начисление доходов от платных услуг (при использовании кассового метода расчета доходов – при поступлении средств в кассу по приходному кассовому ордеру, при использовании метода начисления – по выставленным счетам):

Получение средств от платных услуг через кассу учреждения:

Дебет 1 20104 510 – Кредит 1 20503 660 – по приходному кассовому ордеру на основании чека кассового аппарата.

Выбытие из кассы по расходному кассовому ордеру:

Дебет 1 21002 130 – Кредит 1 20104 660.

Поступление на внебюджетный расчетный счет по выписке банка:

Дебет 2 20101 510 – Кредит 2 30305 730. Забаланс 17.130.

При оплате дебиторами напрямую на расчетный счет, открытый в кредитной организации (банке), по извещениям банка делаются две проводки:

Дебет 1 21002 130 – Кредит 1 20503 660. Забаланс 17.130;

Дебет 2 20101 510 – Кредит 2 30305 730. Забаланс 17.130.

На последнее число месяца в случае наличия задолженности по платежам в бюджет на основании бухгалтерской справки делается проводка на сумму остатка по счету 2 30305 000:

Дебет 1 20103 510 – Кредит 1 21002 130.

На 1-е число следующего месяца делается обратная проводка на ту же сумму:

Дебет 1 21002 130 – Кредит 1 20103 610.

Начисление налогов (сборов) (налога на прибыль, НДС) в соответствии с законодательством о налогах и сборах по бухгалтерской справке:

Дебет 1 40101 130 – Кредит 1 21002 130;

Дебет 2 30305 830 – Кредит 2 30303 730.

Перечисление налогов (сборов) с внебюджетного счета (налога на прибыль, НДС) по заявке на кассовый расход:

Дебет 2 30303 830 – Кредит 2 20101 610. Забаланс 18.290.

Перечисление средств на единый счет в министерство финансов области по заявке на кассовый расход:

Дебет 2 30305 830 – Кредит 2 20101 610. Забаланс 18.130.

Расходование средств с лицевого счета учреждения в ОФК (с отличительным признаком «Доп.бюджет»):

Дебет 1 20600 000 – Кредит 1 30405 000;

Дебет 1 30200 000 – Кредит 1 30405 000;

Дебет 1 30600 000 – Кредит 1 30405 000.

Все фактические расходы по определенной деятельности аккумулируются на счете 1 10604 340 (например, Дебет 1 10604 340 – Кредит 1 10505 440 – расходование материальных запасов).

При предоставлении услуги: Дебет 1 40101 130 – Кредит 1 10604 440

Для учебных хозяйств образовательных учреждений (столовых и т.п.):

Формирование себестоимости продукции по сумме затрат:

Дебет 1 10604 340 – Кредит соответствующих затратных счетов – расходы на ГСМ (1 10503 440), семенной материал, заработную плату, амортизацию основных фондов, приобретенных по дополнительному бюджету.

Оприходование выращенной готовой продукции по плановой цене:

Дебет 1 10505 340 – Кредит 110604 440 (коррекция осуществляется по аналогичной проводке со знаком + или -).

Расходование на нужды учреждения:

Дебет 1 40101 272 – Кредит 1 10505 440.

Передача продукции на реализацию:

Дебет 1 10604 340 – Кредит 1 10505 440;

Дебет 1 10506 340 – Кредит 1 10604 440.

Списание реализованной готовой продукции со склада: