Услуги по сертификации продукции бухгалтерский учет

В. А. Липатова

Журнал «Бухгалтерский учет» № 20/2009

Как отражаются в учете расходы на обязательное и добровольное подтверждение качества выпускаемой продукции? Как такие расходы признаются в целях налогообложения? Нужно ли начислять НДС при передаче продукции на сертификацию?

Сертификация – это форма подтверждения соответствия объектов определенным требованиям. Сертификация продукции проводится в целях защиты потребителя от недобросовестности изготовителя (продавца, исполнителя); подтверждения безопасности продукции для окружающей среды, здоровья людей, их имущества; установления соответствия показателей качества продукции, заявленных изготовителем; обеспечения конкурентоспособности продукции на рынке.

По сути, сертификация – это документальное удостоверение того, что продукция или иные объекты, процессы проектирования (включая изыскания), производства, строительства, монтажа, наладки, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг соответствуют требованиям технических регламентов, положениям стандартов, сводов правил или условиям договоров.

Выполнение работ по сертификации возлагается на так называемый орган по сертификации – организацию или индивидуального предпринимателя, аккредитованных в установленном порядке. Процедура подтверждения указанного выше соответствия может носить обязательный или добровольный характер.

Обязательное подтверждение

Может проводиться путем принятия декларации о соответствии (декларирование соответствия). Оформляя подобную декларацию, изготовитель или продавец удостоверяет, что поставляемая или продаваемая им продукция соответствует требованиям технических регламентов.

Обязательное подтверждение соответствия может быть проведено в форме обязательной сертификации аккредитованным органом по сертификации. Перечень продукции, подлежащей декларированию соответствия, утвержден постановлением Правительства РФ от 07.07.99 № 766. На основании этого документа была разработана Номенклатура продукции, подлежащей декларированию соответствия. Она введена в действие постановлением Госстандарта России от 30.07.02 № 64.

Перечень товаров, подлежащих обязательной сертификации, утвержден постановлением Правительства РФ от 13.08.97 № 1013. В соответствии с названным постановлением Госстандарт России разработал Номенклатуру продукции, в отношении которой законодательными актами Российской Федерации предусмотрена обязательная сертификация. Она введена в действие тем же постановлением Госстандарта России от 30.07.02 № 64.

Обязательная сертификация осуществляется аккредитованным органом по сертификации на основании договора с предприятием.

Кодексом об административных правонарушениях РФ за нарушение правил обязательной сертификации предусмотрена административная ответственность как для изготовителей продукции, так и для продавцов товаров, работ, услуг. При реализации товаров, работ, услуг без сертификата соответствия на должностных лиц может быть наложен штраф от 4 000 руб. до 5 000 руб., а на юридических лиц от 40 000 руб. до 50 000 руб. с конфискацией товаров.

Также возможно приостановление деятельности на срок до 90 суток. Организация должна не только сертифицировать продукцию, услуги, работы. Как работодателю, ей следует иметь сертификат соответствия и (или) декларацию о соответствии на машины, механизмы и другое производственное оборудование, а также на транспортные средства, технологические процессы, материалы и химические вещества, средства индивидуальной и коллективной защиты. Сказанное распространяется на оборудование и материалы не только российского, но и иностранного производства. Кроме того, работодатель обязан сертифицировать работы по охране труда. Правила и порядок сертификации работ по охране труда утверждены постановлением Минтруда России от 24.04.02 № 28.

Добровольное подтверждение

Изготовитель или продавец имеет право в добровольном порядке подтвердить соответствие продукции, даже если в отношении нее не предусмотрены обязательная сертификация и декларирование соответствия.

Добровольное подтверждение соответствия осуществляется в форме добровольной сертификации, которая проводится по инициативе заявителя на основании договора, заключенного между заявителем и органом по сертификации. При добровольной сертификации устанавливается соответствие национальным стандартам, стандартам организаций, сводам правил, системам добровольнойсертификации, условиям договоров.

Производитель или продавец вправе добровольно сертифицировать не только выпускаемую и (или) продаваемую продукцию, но и выполняемые работы, оказываемые услуги, процессы производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, а также иные объекты, в отношении которых стандартами, системами добровольной сертификации и договорами устанавливаются соответствующие требования.

Объекты, сертифицированные в добровольном порядке, могут маркироваться знаком соответствия системы добровольной сертификации, например, знаком «Гарантия качества», «Экологичный продукт» или «Стандарт».

Налог на добавленную стоимость

Организация вправе уменьшить общую сумму НДС на суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для проведения операций, признаваемых объектами обложения по НДС. Указанные налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), после принятия на учет этих товаров (работ, услуг).

Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при выполнении работ по сертификации, принимаются к вычету, если одновременно соблюдены следующие условия:

– работы по сертификации приняты к учету (отражены по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов»), оформлены необходимые первичные документы;

– имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура;

– приобретенные работы предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС.

Требования о списании стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) на себестоимость выпускаемой продукции (работ, услуг) для принятия НДС к вычету Налоговый кодекс РФ не содержит.

Обратим внимание на тот факт, что передача образцов продукции для тестирования сертифицирующему органу не облагается НДС, поскольку при такой передаче право собственности на продукцию остается у передающей организации и не переходит к органу по сертификации. Объектом налогообложения НДС признается передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, если только расходы на них не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

В рассматриваемом случае расходы на сертификацию учитываются при налогообложении прибыли.

Если организация до окончания срока действия сертификата прекратит выпуск и реализацию продукции, на которую этот сертификат получен, вычет по НДС не восстанавливается. Такая операция не упомянута в п. 3 ст. 170 НК РФ.

Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли расходы на сертификацию независимо от того, проводилась она на добровольной или обязательной основе, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Расходы на сертификацию продукции или услуг уменьшают налогооблагаемую прибыль, если они отвечают требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Отметим, что в целях налогообложения прибыли расходы на добровольную сертификацию учитываются только в том случае, если она проводится в форме подтверждения в соответствии с Законом о техническом регулировании. Кроме того, добровольная сертификация не должна дублировать обязательную, проводимую по одним и тем же показателям.

Согласно п. 4.2 Правил по сертификации «Оплата работ по сертификации продукции и услуг» (утверждены постановлением Госстандарта России от 23.08.99 № 44) затраты на сертификацию конкретной продукции или услуги складываются из стоимости:

– работ, проводимых органом по сертификации продукции (услуг);

– образцов, отобранных для сертификационных испытаний;

– испытаний продукции в аккредитованной испытательной лаборатории;

– анализа состояния производства;

– сертификации производства или сертификации системы качества;

– проверок, проводимых в рамках инспекционного контроля на предмет соответствия сертифицированной в обязательном порядке продукции (услуги) требованиям нормативных документов (если инспекционный контроль предусмотрен схемой сертификации);

– проверок, проводимых в рамках инспекционного контроля за соответствием сертифицированной системы качества (производства) требованиям нормативных документов;

– работ по рассмотрению заявления-декларации;

– расходов на упаковку, хранение, утилизацию, погрузочно-разгрузочные работы и транспортировку образцов к месту испытаний.

В налоговом учете перечисленные затраты в зависимости от состава фактически проведенных работ отражаются в расходах по сертификации.

Как правило, для проведения сертификационных испытаний организация представляет в орган по сертификации или в специализированную лабораторию образцы продукции. В результате такого тестирования продукция может утратить качество и потерять товарный вид, т. е. стать непригодной для дальнейшей реализации.

Передача образцов продукции для сертификационных испытаний – неотъемлемая часть процесса сертификации. Поэтому организация имеет право включить стоимость использованных образцов в расходы на сертификацию, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

К такому выводу, в частности, пришел ФАС Уральского округа (постановление от 23.01.07 № Ф09-12297/06-С2).

Налоговые органы разъясняли (в частности, в письме УМНС РФ по г. Москве от 23.04.01 № 03-12/18630), что если отобранные образцы израсходованы или приведены в непригодное для дальнейшего использования по прямому назначению состояние, то представителем заявителя и руководителем лаборатории или лицами, ими уполномоченными, должен быть составлен акт на их списание.

В состав расходов по сертификации не включается государственная пошлина за выдачу сертификата. Сумма этой пошлины уменьшает налогооблагаемую прибыль как федеральный налоговый сбор.

Размер пошлины составляет 100 руб. и не зависит от того, является сертификация обязательной или добровольной.

Если организация применяет кассовый метод, то затраты на проведение сертификации признаются сразу после их фактической оплаты. При использовании метода начисления расходы, принимаемые для целейналогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и
связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, налогоплательщик распределяет расходы самостоятельно.

Минфин России в письмах от 02.11.06 № 03-03-02/268 и 25.05.06 № 03-03-04/4/96 разъяснил, что расходы на сертификацию следует распределять в течение срока действия сертификата, поскольку сертификат выдается на определенный срок и используется
организацией при производстве и реализации продукции в течение этого срока.

Если организация до окончания срока действия сертификата прекратит выпуск и реализацию сертифицированной продукции, то в целях налогообложения прибыли остаток неперенесенных расходов можно признать единовременно в периоде принятия решения о прекращении производства продукции как внереализационные расходы.

В случае если на складе остается непроданная продукция, можно продолжать распределять затраты в составе расходов, связанных с ее продажей, в течение периода реализации (постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.04.07 по делу № А56-33529/2006).

Существует и другая точка зрения на порядок признания расходов: организация может списать расходы на сертификацию продукции единовременно (не распределяя по отчетным периодам). Обосновывается такая позиция нормой, содержащейся в подп. 3 п. 7
ст. 272 НК РФ. В соответствии с которой расходы в виде средств на оплату сторонним организациям выполненных ими работ принимаются к налоговому учету на одну из следующих дат:

– дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

– дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

– последний день отчетного (налогового) периода.

В случае сертификации продукции между организацией и сертифицирующим органом заключается договор, согласно которому последний выполняет некий объем работ. Следовательно, когда эти работы будут завершены и организация получит документы, подтверждающие его расходы, сделка будет закончена.

У организации появится право уменьшить налогооблагаемый доход на сумму этих расходов. Поэтому получение сертификата не соответствует требованиям, предъявляемым п. 1 ст. 272 НК РФ. Сертификат не является договором, а договор на проведение сертификации выполняется органом по сертификации единовременно. Расходы на сертификацию являются косвенными и на основании п. 2 ст. 318 НК РФ в полном
объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода независимо от срока действия сертификата.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.06.07 № А56-10798/200 приведены такие рассуждения: в п. 1 ст. 318 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль расходы на сертификацию продукции отнесены к косвенным расходам. А пунктом 2 данной статьи определено, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Однако если организация спишет данные расходы единовременно, возможно, свою точку зрения ей придется отстаивать в суде.

Анализ судебной практики показывает, что арбитражные суды не придерживаются единой позиции по этому вопросу.

Например, ФАС Северо-Западного округа в постановлениях от 12.02.07 по делу № А66-13850/2005 и от 22.03.06 по делу № А56-14268/2005 признал обоснованность распределения расходов на сертификацию в течение отчетных периодов, относящихся к сроку его действия. К таким же выводам пришел ФАС Поволжского округа в постановлении от 26.07.05 по делу № А72-6739/04-7/50.

Но тот же ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 10.01.07 по делу № А56-20957/2005 признал обоснованность единовременного признания расходов на сертификацию. Аналогичные выводы были сделаны ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 07.08.06 по делу № Ф04-4867/2006(25120-А46-33) и ФАС Уральского округа в постановлении от 16.08.05, 23.08.05 по делу № Ф09-3476/05-С2.

Отражение расходов на сертификацию в бухгалтерском учете

Как следует из п. 4 ПБУ 10/99, расходы в бухгалтерском учете признаются в зависимости от их характера, условий ведения и направлений деятельности организации либо в составе расходов по обычным видам деятельности, либо в составе прочих расходов.

В частности, расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, признаются расходами по обычным видам деятельности. Расходы, которые по своему характеру не связаны с изготовлением и продажей продукции, признаются в составе прочих расходов.

Расходы по сертификации должны признаваться расходами по обычным видам деятельности в составе себестоимости производимой продукции, так как подтверждают соответствие производимой продукции установленным для нее требованиям.

По общему правилу расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической оплаты (п. 18
ПБУ 10/99). В то же время затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, могут отражаться как расходы будущих периодов и подлежать списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

Избранный алгоритм списания закрепляется в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета. Как правило, сертификат соответствия выдается на определенный период. Таким образом, расходы, связанные с его получением, признаются расходами
будущих периодов и учитываются в себестоимости продукции в порядке, установленном в учетной политике. Расходы на сертификацию могут складываться:

– из стоимости услуг органа по сертификации;

– расходов на доставку образцов продукции в лабораторию и их хранение;

– стоимости образцов готовой продукции, которые использовались для испытаний, если они утратили свои потребительские свойства и не могут быть реализованы в дальнейшем.

Рассмотрим на примере, как отражаются в учете расходы на сертификацию.

Организация в июле 2009 г. заключила с аккредитованным центром по сертификации договор на проведение добровольной сертификации своей продукции. Стоимость услуг сертификации по договору 53 100 руб. (в том числе НДС, 8 100 руб.). Для проведения сертификации переданы образцы продукции, себестоимость которых 34 000 руб. Услуги оплачены также в июле. По результатам сертификации организации был выдан сертификат соответствия сроком на три года (с 01.08.09 по 31.07.12).

В бухгалтерском учете организации делаются следующие записи:

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», К-т сч. 51 «Расчетные счета»

53 100 руб. оплачены работы по сертификации продукции (основание: выписка банка по расчетному счету);

Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов», К-т сч. 43 «Готовая продукция»

34 000 руб. списана себестоимость образцов продукции, переданных на сертификацию (основание: накладная);

Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов», К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

45 000 руб. отражена в составе расходов будущих периодов стоимость работ на проведение сертификации (основание: договор с центром по сертификации, акт о выполнении работ, сертификат соответствия);

Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

8 100 руб. отражен НДС по работам, связанным с проведением сертификации (основание: счет-фактура);

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

8 100 руб. принят к вычету НДС по работам, связанным с сертификацией (основание: счет-фактура).

Ежемесячно в течение срока действия сертификата в бухгалтерском учете должны отражаться следующие операции:

Д-т сч. 20 «Основное производство» (26 «Общехозяйственные расходы»), К-т сч. 97 «Расходы будущих периодов»

Если организация решает признавать затраты на сертификацию в целях налогообложения прибыли в составе расходов единовременно в момент их возникновения, образуются налогооблагаемые временные разницы, приводящие к появлению отложенного налогового обязательства,
которое в дальнейшем, по мере признания в бухгалтерском учете расходов на сертификацию, будет погашаться.

А сейчас предположим, что в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения затраты на сертификацию отражаются в налоговом
учете в составе расходов единовременно в момент их возникновения.

В бухгалтерском учете организации 31.07.09 должна быть сделана запись:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты по налогу на прибыль», К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»

15 361 руб. (79 000 – 2 194) · 20 %) отражено отложенное налоговое обязательство.

Далее ежемесячно на протяжении 36 месяцев (срок действия сертификата) будет отражаться погашение отложенного обязательства:

Д-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства», К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты по налогу на прибыль»

427 руб. погашено отложенное налоговое обязательство, возникшее в связи с различным признанием расходов на сертификацию в бухгалтерском и налоговом учете.

Если организация до окончания срока действия сертификата прекратит выпуск и реализацию продукции, на которую получен сертификат, то остаток расходов, учтенный на счете 97 «Расходы будущих периодов», в бухгалтерском учете подлежит единовременному признанию в составе прочих расходов (по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы»).

Вопрос: В рамках обязательной сертификации на один из видов серийной продукции производственная организация получила сертификат соответствия сроком на пять лет. При этом органу по сертификации были переданы для испытаний образцы.
Их фактическая себестоимость — 140 руб. Стоимость услуг органа по сертификации —
720 руб. (в том числе НДС — 120 руб.) Можно ли такие расходы учитывать на счете 97 «Расходы будущих периодов»?

Ответ: Стоимость услуг по сертификации одного из видов серийной продукции, а также использованных при этом образцов можно отразить в составе расходов будущих периодов с последующим списанием на себестоимость данной продукции, если такой порядок закреплен в учетной политике.

Обоснование: Часть затрат организации, относящаяся к доходам по текущей деятельности, полученным организацией в отчетном периоде, признается расходами по текущей деятельности. Они включают в себя затраты, формирующие:

— себестоимость реализованной продукции;

— управленческие расходы;

— расходы на реализацию;

— прочие расходы по текущей деятельности <*>.

В организации, осуществляющей производственную деятельность, в себестоимость продукции входят прямые и косвенные общепроизводственные затраты <*>.

К прямым относятся затраты, которые непосредственно связаны с выпуском одного вида продукции. Они могут быть напрямую включены в себестоимость данной продукции. Это прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда и прочие прямые затраты <*>.

Оплата за работы по подтверждению соответствия выпускаемой продукции требованиям технических нормативных правовых актов, а также стоимость израсходованных при этом образцов продукции включается в себестоимость данной продукции в качестве прочих затрат <*>.

Таким образом, поскольку в изложенной ситуации обязательная сертификация проводится для одного вида серийной продукции, связанные с ней расходы можно учесть в качестве прочих прямых затрат, включаемых в себестоимость этого вида продукции. В бухучете организации такие расходы отражаются по дебету счета 20 «Основное производство» <*>.

Однако в рассматриваемом случае производство и реализация сертифицируемой продукции будут осуществляться в течение срока действия сертификата — пять лет. Поэтому, по нашему мнению, организация вправе отразить стоимость услуг по сертификации и стоимость переданных для ее проведения образцов на счете 97 «Расходы будущих периодов». А затем на протяжении пяти лет эти затраты равномерно списывать на себестоимость выпускаемой продукции в дебет счета 20 <*>. Поскольку такой порядок отражения хозопераций в бухучете не установлен, организация должна закрепить его в учетной политике <*>.

Таким образом, если в учетной политике организации будет прописано, что расходы, связанные с сертификацией, отражаются в бухучете с использованием счета 97, их можно отразить следующими записями <*>:

— Д-т 97 — К-т 43 — 140 руб. — списана фактическая себестоимость образцов продукции;

— Д-т 97 — К-т 60 — 600 руб. (720 — 120) — отражена стоимость услуг органа по сертификации;

— Д-т 18 — К-т 60 — 120 руб. — отражен НДС, предъявленный по услугам органа по сертификации;

— Д-т 68 — К-т 18 — 120 руб. — принят к вычету НДС.

В дальнейшем ежемесячно в течение срока действия сертификата:

— Д-т 20 — К-т 97 — 12,33 руб. ((140 руб. + 600 руб.) / 5 лет / 12 мес.).