Внесение изменений в учетную политику

Результат работы по гармонизации налогового и бухгалтерского учета говорит сам о себе. При таких условиях повышается значимость учетной политики, которая может унифицировать бухучетные постулаты с налоговыми нормами. Кроме того, от ее составляющих будут зависеть не только показатели финансовой, но и налоговой отчетности по налогу на прибыль. Что нужно знать об учетной политике, читайте в этой консультации.

Нормативное обоснование учетной политики

Понятие учетной политики раскрывает ст. 1 Закона о бухучете. Учетная политика — совокупность принципов, методов и процедур, используемых предприятием для составления и представления финансовой отчетности. Подобное определение приводится в МСБУ 8: учетная политика — конкретные принципы, основы, договоренности, правила и практика, примененные субъектом хозяйствования при составлении и представлении финотчетности.

Согласно абзацу второму части пятой ст. 8 Закона о бухучете предприятие самостоятельно определяет свою учетную политику по согласованию ее с собственником (собственниками) или уполномоченным им органом (должностным лицом) в соответствии с учредительными документами.

Преимущественно над разработкой учетной политики работает бухгалтерская служба (или бухгалтер). Для определения отдельных показателей можно привлекать других ведущих специалистов предприятия. К примеру, для определения метода оценки выбытия запасов — материально ответственные лица (кладовщик и т. п.).

Вместе с тем отдельные элементы учетной политики могут устанавливать учредительные документы, например необходимость составления отдельного баланса филиалами.

Отметим, что разработка учетной политики — процесс, при котором необходимы как обоснованные знания по бухгалтерскому учету, так и практические учетные навыки. Чтобы облегчить работу ее разработчиков, Минфин Украины утвердил Методические рекомендации № 635, которые могут применять предприятия, организации и другие юридические лица независимо от организационно-правовых форм хозяйствования и форм собственности (кроме банков, бюджетных учреждений и предприятий, которые в соответствии с законодательством применяют международные стандарты финотчетности).

Согласно п. 1.3 этих Рекомендаций в распорядительном документе об учетной политике приводят принципы, методы и процедуры, используемые предприятиями для ведения бухучета, составления и представления финотчетности и в отношении которых нормативно-правовыми актами по бухучету предусмотрено больше одного их варианта, а также предварительные оценки, используемые предприятием в целях распределения расходов между соответствующими отчетными периодами. Одновариантные методы оценки, учета и процедур нецелесообразно включать в такой распорядительный документ. Например, нецелесообразно прописывать: «Приобретенные (полученные) или произведенные запасы зачисляются на баланс предприятия/учреждения по первоначальной стоимости». Ведь другого варианта зачисления на баланс приобретенных (полученных) или произведенных запасов нет (п. 8 ПБУ 9).

Подчеркнем, что единого шаблона распорядительного документа (приказа, распоряжения) об учетной политике нет и быть не может, так как такой документ должен учитывать организационно-правовую форму предприятия, отраслевые особенности экономической деятельности, объемы производства и т. п.

Также следует помнить, что избранная предприятием учетная политика применяется всеми филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями независимо от их местонахождения.

Изменения в учетной политике и в учетной оценке

Учетная политика

Прежде всего отметим, что принципом бухгалтерского учета и финотчетности «последовательность» предусмотрено постоянное (из года в год) применение предприятием избранной учетной политики (ст. 4 Закона о бухучете). То есть согласно общему правилу учетная политика — неизменна. Тем не менее возникают ситуации, когда без изменения учетной политики не обойтись. Что это за ситуации?

Согласно п. 9 ПБУ 6 учетную политику разрешается изменять только в случаях:

  • изменения уставных требований;
  • требования органа, утверждающего положения (стандарты) бухгалтерского учета;
  • если изменения обеспечат достоверное отражение событий или операций в финотчетности предприятия.

Вместе с тем учетная политика применяется в отношении событий и операций с момента их возникновения. Исключение — невозможность определения достоверной суммы корректировки нераспределенной прибыли на начало отчетного года. В таком случае учетная политика распространяется только на события и операции, происходящие после даты ее изменения.

Отсюда имеем два подхода к изменениям в учетной политике, которые МСБУ 8 называет ретроспективным и перспективным.

Ретроспективное применение — это применение новой учетной политики относительно операций, других событий и условий так, как будто эта политика применялась всегда. В свою очередь ретроспективное перечисление требует исправления определения, оценки и раскрытия информации о суммах элементов финансовой отчетности так, как будто ошибок в предыдущем периоде не было.

Перспективное применение изменений в учетной политике (в исключительных случаях — если сумму корректировки нераспределенной прибыли на начало отчетного года невозможно определить достоверно) — применение новой учетной политики к операциям (кроме событий и условий), осуществленным после даты ее изменения.

Подчеркнем, что в случае изменений в учетной политике предприятие в примечаниях к финотчетам раскрывает:

  • причины и суть изменения;
  • сумму корректировки нераспределенной прибыли на начало отчетного года или обоснование невозможности ее достоверного определения;
  • факт повторного представления сравнимой информации в финотчетах или нецелесообразность ее перерасчета.

Учетная оценка

Учетная оценка — предварительная оценка, используемая предприятием в целях распределения расходов и доходов между соответствующими отчетными периодами (п. 3 ПБУ 6). Примером учетной оценки может быть метод амортизации необоротных активов (письмо № 31-34000-20-23-5535/5708), определение величины стоимостного признака предметов, входящих в состав малоценных необоротных материальных активов (далее — МНМА) (письмо № 31-08410-07-25/12004).

Объекты учетной оценки и учетной политики иногда очень похожи и различить их бывает непросто. Недаром в п. 14 ПБУ 6 указано: если невозможно различить изменение учетной политики и изменение учетных оценок, то это рассматривается и отражается как изменение учетных оценок.

Согласно п. 6 ПБУ 6 учетная оценка может пересматриваться, если изменяются обстоятельства, обосновывающие эту оценку, или получена дополнительная информация.

Последствия изменения учетных оценок нужно включать в отчет о финансовых результатах в том периоде, в котором состоялось изменение, а также в последующих периодах (если изменение влияет на эти периоды) и в ту же статью отчета, которая раньше применялась для отражения доходов или расходов, связанных с объектом такой оценки (пункты 7 и 8 ПБУ 6).

То есть при изменении оценки наблюдается перспективный подход без необходимости проведения ретроспективного перерасчета.

Например, предприятие начисляло амортизацию объекта основных средств исходя из ожидаемого срока полезного использования 10 лет, который первоначально определялся в момент признания объекта активом (при зачислении на баланс). Однако после трех лет эксплуатации, например в декабре 2013 г., ожидания экономических выгод от его использования изменились. Выяснилось, что новый ожидаемый срок полезного использования — всего пять лет (еще осталось два года с момента определения нового ожидаемого срока). Изменение учетной оценки документируют приказом. Со следующего отчетного периода (с января 2014 г.) амортизацию продолжают начислять, но исходя из нового оставшегося срока — двух лет. Ранее начисленную амортизацию не пересчитывают.

Согласно п. 21 ПБУ 6 если содержание и сумма изменений в учетных оценках имеют существенное влияние на текущий период или можно ожидать, что существенно повлияют на будущие периоды, то их содержание и сумму нужно раскрыть в примечаниях к финотчетности.

Рекомендации относительно определения существенности приведены в п. 2.20 Методических рекомендаций № 635.

Существенной является информация, отсутствие которой может повлиять на решение пользователей финотчетности. Количественные критерии и качественные признаки существенности информации о хозяйственных операциях, событиях и статьях финотчетности определяются руководством предприятия, если такие критерии не установлены положениями (стандартами) бухгалтерского учета, другими нормативно-правовыми актами, исходя из потребностей пользователей такой информацией. Количественные критерии существенности информации о хозяйственных операциях и событиях устанавливаются согласно избранной базе. Например, в случае с изменением такой учетной оценки, как срок полезного использования основных средств, для определения количественного критерия целесообразно избрать базу — общую сумму доходов предприятия или общую сумму расходов, а также базой может быть избрана самая большая по значению классификационная группа доходов (например, чистый доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг)) и, соответственно, расходов (себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг)). Количественный критерий целесообразно определить в диапазоне до 2%, если базой избрана чистая прибыль (убыток) предприятия, или до 0,2%, если базой избрана сумма доходов и расходов. Повторимся, что конкретный размер количественного критерия устанавливается руководством предприятия (приказом руководителя).

Предположим, что за базой для определения количественного критерия в данном случае предприятие избрало чистую прибыль, соответственно, количественный критерий — 2% базы (чистой прибыли). Чистая прибыль в следующем году планируется в размере 100 тыс. грн. Таким образом, количественный критерий — 2 тыс. грн. (100 тыс. грн. × 2%). Предположим также, что вследствие изменения (уменьшения) ожидаемого срока полезного использования сумма начисленного износа увеличится в следующем году на 8 тыс. грн. Поскольку увеличение суммы износа (8 тыс. грн.) превышает количественный критерий (2 тыс. грн.), то можно ожидать, что содержание и сумма изменений в учетных оценках существенно повлияет на будущие периоды, поэтому их содержание и сумму нужно раскрыть в примечаниях к финотчетности.

Оформление изменений в учетной политике

На практике нет необходимости ежегодно утверждать приказ об учетной политике (например, на 2014 г.). Как сообщает Минфин Украины (письмо № 31-34000-10-5/27793), распорядительный документ об учетной политике может быть принят в качестве базисного на время деятельности предприятия, в который при необходимости вносятся изменения с определенного времени. При внесении изменений в учетную политику, по объему охватывающих большую часть текста или оказывающих существенное влияние на ее содержание, распорядительный документ об учетной политике целесообразно полностью изложить в новой редакции. Аналогичная норма приведена в п. 3.4 Методических рекомендаций № 635.

Формирование учетной политики

Согласно п. 6 раздела IV НПБУ 1 предприятие должно освещать избранную учетную политику путем описания:

  • принципов оценки статей отчетности;
  • методов учета по отдельным статьям отчетности.

Раздел ІІ Методических рекомендаций № 635 предусматривает, что распорядительный документ об учетной политике должен определять:

  • методы оценки выбытия запасов — предприятием избирается один из методов оценки запасов при их выбытии (отпуске запасов в производство, из производства, продаже и другом выбытии), приведенных в п. 16 ПБУ 9, а именно идентифицированной себестоимости соответствующей единицы запасов, средневзвешенной себестоимости, себестоимости первых по времени поступления запасов (метод FIFO), нормативных расходов, цены продажи;
  • периодичность определения средневзвешенной себестоимости единицы запасов — оценку можно проводить по ежемесячной и по периодической средневзвешенной себестоимости;
  • порядок учета и распределения транспортно-заготовительных расходов, ведение отдельного субсчета учета транспортно-заготовительных расходов (указывает абзац шестой п. 9 ПБУ 9 и п. 2.4 Методических рекомендаций № 635);
  • методы амортизации основных средств, других необоротных материальных активов, нематериальных активов, а также долгосрочных биологических активов и инвестиционной недвижимости, в случае если они учитываются по первоначальной стоимости. Обращаем внимание на то, что согласно пп. 145.1.9 п. 145.1 ст. 145 Налогового кодекса начисление амортизации в целях налогообложения осуществляется предприятием по методу, определенному приказом об учетной политике;
  • стоимостные признаки предметов, входящие в состав МНМА, — право предприятия на их установление закреплено только в бухучете; в налоговом учете стоимостный критерий размежевания составляет 2500 грн. (пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса), поэтому для гармонизации учета желательно такой же критерий прописать и в бухучете;
  • подходы к переоценке необоротных активов (регулируют ПБУ 7 и ПБУ 8);
  • применение класса 8 и/или 9 Плана счетов (п. 2.7 Методических рекомендаций № 635);
  • подходы к периодичности зачисления сумм дооценки необоротных активов в нераспределенную прибыль — зачисление в нераспределенную прибыль превышения сумм предварительных дооценок (индексаций) вместе с суммой восстановления полезности над суммой уменьшения полезности и предварительных уценок остаточной стоимости ранее переоцененных объектов основных средств и нематериальных активов можно осуществлять на всю сумму при их выбытии или периодически (ежемесячно, ежеквартально, один раз в год) в сумме, пропорциональной начислению амортизации;
  • метод исчисления резерва сомнительных долгов (при необходимости — способ определения коэффициента сомнительности) — согласно п. 8 ПБУ 10 величина резерва сомнительных долгов определяется одним из методов: применения абсолютной суммы сомнительной задолженности или применения коэффициента сомнительности;
  • перечень создаваемых обеспечений будущих расходов и платежей — порядок классификации обязательства определен в ПБУ 11; в нем указано (п. 17), что обеспечение используется для возмещения только тех расходов, для покрытия которых оно было создано;
  • порядок выплат, которые осуществляются за счет прибыли (для государственных и коммунальных предприятий) — учет распределения прибыли (дохода) государственными и коммунальными предприятиями в соответствии с финансовым планом отражается согласно нормам раздела IV Положения № 1213; при этом распорядительным документом предприятия должен определяться порядок выплат, осуществляемых за счет прибыли (в том числе определяется их исчерпывающий состав).

Все другие выплаты работникам, не определенные учредительными и распорядительными документами предприятия как выплачиваемые за счет прибыли, учитываются в соответствии с ПБУ 26 и включаются в состав расходов предприятия;

  • порядок оценки степени завершенности операций по предоставлению услуг — согласно п. 11 ПБУ 15 оценка степени завершенности операции по предоставлению услуг проводится изучением выполненной работы, определением удельного веса объема услуг, предоставленных на определенную дату, в общем объеме услуг, которые должны быть предоставлены, определением удельного веса расходов, понесенных предприятием в связи с предоставлением услуг, в общей ожидаемой сумме таких расходов;
  • сегменты деятельности, приоритетный вид сегмента, принципы ценообразования во внутрихозяйственных расчетах — в соответствии с ПБУ 29 их определяютпредприятия, обязанные обнародовать годовую финотчетность, имеющие монопольное (доминирующее) положение на рынке продукции (товаров, работ, услуг), а также предприятия с государственным регулированием цен на их продукцию (в том числе предприятия, осуществляющие производство, транспортировку, поставку тепловой энергии и предоставляющие услуги по централизованному водоснабжению и водоотводу); вместе с тем не определяют сегменты малые предприятия, неприбыльные организации, банки, бюджетные учреждения и предприятия, которые в соответствии с законодательством составляют отчетность по международным стандартам финотчетности;
  • перечень и состав переменных и постоянных общепроизводственных расходов, базы их распределения — основные требования к признанию и составу расходов определены в ПБУ 16;
  • перечень и состав статей калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг) — их перечень и состав определяют в соответствии с ПБУ 16; номенклатура статей калькуляции предприятия может учитывать особенности технологии и организации производства предприятия, удельный вес отдельных видов расходов в себестоимости продукции;
  • порядок определения степени завершенности работ по строительному контракту — доходы и расходы в течение выполнения строительного контракта определяются с учетом степени завершенности работ на дату баланса, если конечный финансовый результат этого контракта может быть достоверно оценен.

Степень завершенности работ по строительному контракту может определяться одним из методов, приведенных в ПБУ 18, а именно: измерение и оценка выполненной работы, соотношение объема завершенной части работ и их общего объема по строительному контракту в натуральном измерении, соотношение фактических расходов с начала выполнения строительного контракта к дате баланса и ожидаемой (сметной) суммы общих расходов по контракту;

  • дату определения приобретенных в результате систематических операций финансовых активов — согласно ПБУ 13 предприятие признает финансовые активы, приобретенные в результате систематических операций, на дату заключения контракта или на дату его выполнения, при этом избранный метод признания должен применяться последовательно к каждому виду финансовых активов (п. 2.18 Методических рекомендаций № 635);
  • базу распределения расходов по операциям с инструментами собственного капитала — избирается предприятием и последовательно им применяется; ею могут быть количество акций, сумма операции и т. п. (п. 2.19 Методических рекомендаций № 635);
  • количественные критерии и качественные признаки существенности информации о хозяйственных операциях, событиях и статьях финотчетности — определяются руководством предприятия, если такие критерии не установлены положениями бухгалтерского учета, другими нормативно-правовыми актами, исходя из потребностей пользователей такой информации.

Существенной является информация, отсутствие которой может повлиять на решение пользователей финотчетности.

Установленные количественные критерии и качественные признаки существенности информации о хозяйственных операциях и статьи финотчетности должны обеспечить предоставление пользователям всей информации с достаточной детализацией о фактических и потенциальных последствиях хозяйственных операций и событий, способных повлиять на решения, принимаемые на ее основании (п. 2.20 Методических рекомендаций № 635);

периодичность отражения отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств — они приводятся в промежуточной и годовой финотчетности.

В промежуточной финотчетности отсроченные налоговые активы и обязательства могут приводиться в балансе в сумме, определенной на 31 декабря предыдущего года без их исчисления на дату промежуточной финотчетности. В таких случаях в статье «Налог на прибыль от обычной деятельности» промежуточного Отчета о финансовых результатах приводится только сумма текущего налога на прибыль, а на дату годового баланса в бухгалтерском учете и финотчетности осуществляется соответствующая корректировка (увеличение, уменьшение) суммы расходов по налогу на прибыль с учетом изменений отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств за отчетный год (п. 15 ПБУ 17 и п. 2.21 Методических рекомендаций № 635);

  • критерии разграничения объектов операционной и инвестиционной недвижимости (определяют п. 2.22 Методических рекомендаций № 635 и ПБУ 32);
  • подходы к классификации связанных сторон — определяются связанные лица согласно ПБУ 23; их перечень устанавливает предприятие, учитывая сущность отношений, а не только юридическую форму;
  • дату включения простых акций, выпуск которых зарегистрирован, в расчеты среднегодового количества простых акций в обращении (регулирует п. 6 ПБУ 24);
  • дату первоначального признания необоротных активов и группы выбытия в качестве удерживаемых для продажи (регулирует п. 3 ПБУ 27);
  • составление отдельного баланса филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями предприятия — предприятие может самостоятельно выделять на отдельный баланс филиалы, представительства, отделения и другие обособленные подразделения, обязанные вести бухучет;
  • периодичность и объекты проведения инвентаризации — объекты и периодичность проведения инвентаризации определяются собственником (руководителем) предприятия, кроме случаев ее обязательного проведения согласно законодательству;
  • определение единицы аналитического учета запасов — для их определения предприятие может избрать наименование или однородную группу (вид) запасов;
  • способ составления отчета о движении денежных средств — при составлении финотчетности и консолидированной финотчетности предприятия могут избрать прямой или косвенный метод составления отчета о движении денежных средств;
  • подходы к отнесению расходов, связанных с улучшением объекта основных средств, к первоначальной стоимости или расходам отчетного периода — первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с улучшением объекта (модернизацией, модификацией, достройкой, дооборудованием, реконструкцией и т. п.), что приводит к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта.

Остаточная стоимость основных средств уменьшается в связи с частичной ликвидацией объекта основных средств. Первоначальная (переоцененная) стоимость основных средств может быть увеличена на сумму расходов, связанных с улучшением и ремонтом объекта, определенную в порядке, установленном налоговым законодательством.

В заключение еще раз подчеркнем, что содержание учетной политики может существенно отличаться от приведенной, так как она должна учитывать организационно-правовую форму предприятия, отраслевые особенности экономической деятельности, объемы производства и т. п. А этого можно достичь только в том случае, если учетная политика разрабатывалась под конкретное предприятие.

В конце статьи есть шпаргалка

Правила составления учетной политики

  • Учетную политику (УП) формируют один раз — при создании организации — и применяют последовательно из года в год. Необязательно ежегодно формировать учетную политику заново. Но это необходимо, если изменилось законодательство.
  • Учетную политику утверждает руководитель организации.
  • УП должны применять все филиалы, представительства и другие подразделения компании. Запрещено, чтобы в разных подразделениях применялись разные правила учета.
  • Приказ об учетной политике необязательно сдавать в налоговую вместе с бухгалтерской отчетностью. Основные элементы принятой учетной политики отражаются в пояснительной записке к балансу.

Бухгалтерский учет

Дополнить УП можно в любой момент, а изменить — только в определенных случаях.

Как дополнить учетную политику

Учетная политика в бухгалтерском учете дополняется, если в работе компании появилось что-то новое, например, новый вид деятельности, новый продукт (п. 10 ПБУ 1/2008):

  1. Дополнили учетную политику — применяйте новые правила.
  2. Нет необходимости пересчитывать предыдущие показатели.

Как изменить

Изменить учетную политику можно только в трех случаях (п. 6 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ):

  1. В законодательстве изменились требования к бухгалтерскому учету.
  2. Компания выбрала новый способ ведения бухгалтерского учета. Цель — повысить качество информации об объекте бухгалтерского учета.
  3. Существенно изменились условия деятельности экономического субъекта.

Все изменения, которые вносят в УП, вступают в силу с начала года (п. 12 ПБУ 1/2008).

Организация должна отразить результаты изменения УП ретроспективно, то есть пересчитать данные бухгалтерской отчетности предыдущих периодов (п. 13-16 ПБУ 1/2008).

Налоговый учет

Так же, как и бухучете, — в любой момент.

Изменить учетную политику по налоговому учету можно и в середине года, если:

  • изменилось законодательства о налогах и сборах;
  • компания стала вести новый вид деятельности (Письмо Минфина России от 03.07.2018 № 03-03-06/1/4575).

Решение о внесении изменений принимают:

  • если меняют методы учета — с начала нового налогового периода;
  • если изменилось законодательство о налогах и сборах — не ранее чем изменения вступят в силу.

Если компания начала вести новые виды деятельности, то она обязана отразить в учетной политике принципы и порядок их отражения для целей налогообложения.

  • В Контур.Школе есть отличная статья «Учетная политика для целей налогообложения. 5 практических ситуаций» — из нее вы узнаете, как признавать доходы и расходы по длительным договорам, про МПЗ, резерв по сомнительным долгам и вычеты НДС при экспорте. Рекомендуем практикам и всем, кто работает с учетной политикой компании.

Пример. Когда в учетную политику вносить изменения, а когда дополнения?

В 2020 году магазин «Прорыв» хорошо заработал на продаже нанопончиков. Прибыль возросла втрое! Вдохновленный головокружительным успехом директор Игнатий Васечкин решил расширить горизонты бизнеса и с нового года заняться оптовой торговлей. Подумал — сделал!

В феврале директор нанял пять новых сотрудников, арендовал два новых склада, договорился о продажах с нужными людьми. А что в это время делала трудолюбивая Мария — главный бухгалтер компании?

Бесплатные вебинары в Контур.Школе Изменения в учете. Практические ситуации. Судебная практика. Расписание вебинаров

В начале месяца Мария подготовила необходимый пакет документов, а также дополнила учетную политику:

  • прописала способы ведения учета операций, связанных с оптовой торговлей;
  • прописала способы оценки товаров;
  • установила порядок расчета цен.

Компания устремилась к новым вершинам бизнеса!

Мария знает, что дополнить учетную политику можно, если в деятельности компании появится что-то новое. А вот изменять учетную политику — только в трех случаях (п. 6 ст. 8 Закона 402-ФЗ, перечислены выше).

Интересно, а что будет делать главный бухгалтер компании «Прорыв», если директору придет еще одна гениальная идея о развитии бизнеса? Например, если помимо нанопончиков он решит производить нанокоржики и реализовывать их на мировом рынке? В этом случае Мария тут же дополнит учетную политику. И будет делать это сколько угодно раз в течение года, поскольку ограничений на внесение дополнений в этот документ в законодательстве нет.

Шпаргалка

В шпаргалке собрана полезная информация из статьи:

  • Образец_Приказ о внесении изменений в УП 470.4 КБ

ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»

(утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н)

I. Общие положения

II. Формирование учетной политики

III. Изменение учетной политики

IV. Раскрытие учетной политики

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования (выбора или разработки) и раскрытия учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и организаций государственного сектора (далее организации). Филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут формировать учетную политику в соответствии с настоящим Положением либо исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности.

2. Для целей настоящего Положения под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.

3. Настоящее Положение распространяется:

  • в части формирования учетной политики — на все организации;
  • в части раскрытия учетной политики — на организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе.

II. Формирование учетной политики

4. Учетная политика организации формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации возложено ведение бухгалтерского учета организации, на основе настоящего Положения и утверждается руководителем организации. При этом утверждаются:

  • рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
  • формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
  • порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
  • способы оценки активов и обязательств;
  • правила документооборота и технология обработки учетной информации;
  • порядок контроля за хозяйственными операциями;
  • другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

5. При формировании учетной политики предполагается, что:

  • активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности);
  • организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности);
  • принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики);
  • факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

5.1. Организация выбирает способы ведения бухгалтерского учета независимо от выбора способов ведения бухгалтерского учета другими организациями. В случае если основное общество утверждает свои стандарты бухгалтерского учета, обязательные к применению его дочерним обществом, то такое дочернее общество выбирает способы ведения бухгалтерского учета исходя из указанных стандартов.

6. Учетная политика организации должна обеспечивать:

  • полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);
  • своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);
  • большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);
  • отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);
  • тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);
  • рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации а также исходя из соотношения затрат на формирование информации о конкретном объекте бухгалтерского учета и полезности (ценности) этой информации (требование рациональности).

7. Учет конкретного объекта бухгалтерского учета ведется способом, установленным федеральным стандартом бухгалтерского учета. В случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета федеральный стандарт бухгалтерского учета допускает несколько способов ведения бухгалтерского учета, организация осуществляет выбор одного из этих способов, руководствуясь пунктами 5, 5.1 и 6 настоящего Положения.

Организация, которая раскрывает составленную в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности консолидированную финансовую отчетность или финансовую отчетность организации, не создающей группу, вправе при формировании учетной политики руководствоваться федеральными стандартами бухгалтерского учета с учетом требований Международных стандартов финансовой отчетности. В частности, такая организация вправе не применять способ ведения бухгалтерского учета, установленный федеральным стандартом бухгалтерского учета, когда такой способ приводит к несоответствию учетной политики организации требованиям Международных стандартов финансовой отчетности.

7.1. В случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в пунктах 5 и 6 настоящего Положения, использует последовательно следующие документы:

  • международные стандарты финансовой отчетности;
  • положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;
  • рекомендации в области бухгалтерского учета.

7.2. Организация, которая вправе применять упрощенные способы бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, в случае отсутствия в федеральных стандартах бухгалтерского учета соответствующих способов ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу вправе формировать учетную политику, руководствуясь исключительно требованием рациональности.

7.3. В исключительных случаях, когда формирование учетной политики в соответствии с пунктами 7 и 7.1 настоящего Положения приводит к недостоверному представлению финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и движения ее денежных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности, организация вправе отступить от правил, установленных данными пунктами, при соблюдении всех следующих условий:

  • определены обстоятельства, препятствующие формированию достоверного представления о ее финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности;
  • возможен альтернативный способ ведения бухгалтерского учета, применение которого позволяет устранить указанные обстоятельства;
  • альтернативный способ ведения бухгалтерского учета не приводит к возникновению других обстоятельств, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность организации будет давать недостоверное представление о ее финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств;
  • информация об отступлении от правил, установленных пунктами 7 и 7.1 настоящего Положения, и применении альтернативного способа ведения бухгалтерского учета раскрывается организацией в соответствии с настоящим Положением.

7.4. В той степени, в которой применение учетной политики, сформированной в соответствии с пунктами 7 и 7.1 настоящего Положения, приводит к формированию информации, от наличия, отсутствия или способа отражения которой в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации не зависят экономические решения пользователей этой отчетности (далее – несущественная информация), организация вправе выбирать способ ведения бухгалтерского учета, руководствуясь исключительно требованием рациональности (без применения пунктов 7, 7.1 настоящего Положения). Отнесение информации к несущественной организация осуществляет самостоятельно исходя как из величины, так и характера этой информации.

8. Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно — распорядительной документацией (приказами, распоряжениями, стандартами и т.п.) организации.

9. Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места нахождения. Вновь созданная организация, организация, возникшая в результате реорганизации, оформляет избранную учетную политику в соответствии с настоящим Положением не позднее 90 дней со дня государственной регистрации юридического лица. Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня государственной регистрации юридического лица.

III. Изменение учетной политики

10. Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

  • изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
  • разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает повышение качества информации об объекте бухгалтерского учета;
  • существенного изменения условий хозяйствования. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

11. Изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформляться в порядке, предусмотренном пунктом 8 настоящего Положения.

12. Изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения.

13. Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, оцениваются в денежном выражении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

14. Последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим законодательством Российской Федерации и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету. Если соответствующее законодательство Российской Федерации и (или) нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету не устанавливают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном пунктом 15 настоящего Положения.

15. Последствия изменения учетной политики, вызванного причинами, отличными от указанных в пункте 14 настоящего Положения, и оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль» (непокрытый убыток) и (или) других статей бухгалтерского баланса на самую раннюю представленную в бухгалтерской (финансовой) отчетности дату, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).

16. Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности.

IV. Раскрытие учетной политики

17. Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и (или) движения денежных средств.

18. Состав и содержание подлежащей обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об учетной политике организации по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответствующими федеральными стандартами бухгалтерского учета.

В случае публикации бухгалтерской отчетности не в полном объеме информация об учетной политике подлежит раскрытию, как минимум, в части, непосредственно относящейся к опубликованным данным.

19. Если учетная политика организации сформирована исходя из допущений, предусмотренных пунктом 5 настоящего Положения, то эти допущения могут не раскрываться в бухгалтерской отчетности. При формировании учетной политики организации, исходя из допущений, отличных от предусмотренных пунктом 5 настоящего Положения, такие допущения вместе с причинами их применения должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности.

20. Если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация должна указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана.

20.1. Организация, формирующая учетную политику в соответствии с абзацем вторым пункта 7 настоящего Положения, должна в отношении каждого не примененного ею способа ведения бухгалтерского учета, установленного федеральным стандартом бухгалтерского учета, описать такой способ, а также раскрыть соответствующее требование Международного стандарта финансовой отчетности и описать, каким образом это требование будет нарушено в случае применения способа ведения бухгалтерского учета, установленного федеральным стандартом бухгалтерского учета.

20.2. Организация, применившая при формировании учетной политики пункт 7.3 настоящего Положения, должна раскрыть:

  • наименование федерального стандарта бухгалтерского учета, устанавливающего способ ведения бухгалтерского учета, от применения которого организация отступила, с кратким описанием этого способа;
  • обстоятельства, в результате которых применение правил, установленных пунктами 7 и 7.1 настоящего Положения, приводит к тому, что бухгалтерская (финансовая) отчетность организации не позволяет получить достоверное представление о ее финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств и причины наступления этих обстоятельств;
  • содержание альтернативного способа ведения бухгалтерского учета, примененного организацией, и объяснение, каким образом этот способ устраняет недостоверность представления финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и движения денежных средств;
  • значения всех показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, которые были изменены в результате отступления от правил, установленных пунктами 7 и 7.1 настоящего Положения, как если бы отступление не было сделано, и величину корректировки каждого показателя.

21. В случае изменения учетной политики организация должна раскрывать следующую информацию:

  • причину изменения учетной политики;
  • содержание изменения учетной политики;
  • порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;
  • суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, — также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;
  • сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, до той степени, до которой это практически возможно.

Если изменение учетной политики обусловлено применением нормативного правового акта впервые или изменением нормативного правового акта, раскрытию также подлежит факт отражения последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным этим актом.

22. В случае, если раскрытие информации, предусмотренной пунктом 21 настоящего Положения, по какому-то отдельному предшествующему отчетному периоду, представленному в бухгалтерской отчетности, или по отчетным периодам, более ранним в сравнении с представленными, является невозможным, факт невозможности такого раскрытия подлежит раскрытию вместе с указанием отчетного периода, в котором начнется применение соответствующего изменения учетной политики.

23. В случае если нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету предусматривает возможность добровольного применения утвержденных им правил до наступления срока их обязательного применения, организация при использовании такой возможности должна раскрыть в бухгалтерской (финансовой) отчетности данный факт.

24. Существенные способы ведения бухгалтерского учета, а также информация об изменении учетной политики подлежат раскрытию бухгалтерской (финансовой) отчетности организации. В случае представления промежуточной бухгалтерской отчетности, она может не содержать информацию об учетной политике организации, если в последней не произошли изменения со времени составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за предшествующий год, в которой раскрыта учетная политика.

В деятельности субъектов хозяйствования постоянно происходят изменения, касающиеся либо нововведений в законодательстве, либо экономической ситуации в стране. При этом изменения могут быть и внутри предприятия. К внутренним изменениям можно включить расширение или свертывание производства, изменение вида деятельности и пр. Все эти события — как внутренние, так и внешние — влияют и на учетную политику предприятия, а в отдельных случаях вызывают потребность в ее изменении. Итак, сейчас речь пойдет об изменениях учетной политики

Один из принципов бухучета — «последовательность» — предусматривает постоянное (из года в год) применение предприятием выбранной учетной политики . Соблюдение данного принципа — это предпосылка сопоставимости, которая в соответствии с п.п. 4, 5 НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности» является качественной характеристикой финансовой отчетности, предоставляющей возможность пользователям сравнивать:

  • финансовые отчеты предприятия за разные периоды;
  • финансовые отчеты разных предприятий.

В соответствии со ст. 4 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.1999 г. № 996-XIV (далее — Закон о бухучете), п. 6 р. ІІІ НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности» и п. 3.1 р. ІІІ Методических рекомендаций относительно учетной политики предприятия, утвержденных приказом Минфина от 27.06.2013 г. № 635 (далее — Методрекомендации № 635).

Поэтому, чтобы не нарушить возможность сопоставимости финотчетности, ст. 4 Закона о бухучете и п. 6 р. ІІІ НП(С)БУ 1 настаивают на том, чтобы изменение учетной политики было обосновано и раскрыто в финансовой отчетности.

Случаи изменения учетной политики

В Законе о бухучете (ст. 4) прописано, что изменение учетной политики возможно только в случаях, предусмотренных национальными стандартами. Эти случаи определены в п. 9 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах», а также в п. 3.3 р. ІІІ Методрекомендаций № 635.

Так, учетная политика может изменяться в случаях, если:

  • изменяются на предприятии уставные требования;
  • изменяются требования органа, осуществляющего госрегулирование методологии бухучета и финотчетности (т.е. вносятся изменения в П(С)БУ);
  • изменения учетной политики обеспечат более достоверное отражение событий (хозяйственных операций) в бухгалтерском учете и финотчетности.

Международные стандарты также определяют случаи, когда субъект хозяйствования может изменить учетную политику. Согласно § 14 МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», субъект хозяйствования должен изменить учетную политику, только если изменение:

  • требуется МСФО;
  • приводит к тому, что финансовая отчетность предоставляет надежную и более уместную информацию о влиянии операций, других событий или условий на финансовое положение, финансовые результаты деятельности или денежные потоки субъекта хозяйствования.

Как видим, изменения в учетной политике могут быть обязательными и добровольными. При этом чтобы осуществить последние, нужно будет их обосновать.

Заметим

Руководствуясь п. 10 П(С)БУ 6, не считается изменением учетной политики установление учетной политики для:

  • событий или операций, отличающихся по содержанию от предыдущих событий либо операций;
  • событий или операций, не происходивших ранее.

Аналогичная норма прописана также в § 16 МСФО 8.

На заметку

Поводом для внесения изменений в учетную политику в этот раз стал еще и Закон Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» относительно усовершенствования некоторых положений» от 05.10.2017 г. № 2164-VIII (далее — Закон № 2164). Ведь он значительно расширил круг лиц, которые должны составлять и представлять финансовую отчетность по международным стандартам (подробнее читайте в статье «Изменения в Закон о бухучете: приближение к евротребованиям» газеты № 215/2017).

Такие предприятия обязали обеспечить и ведение бухучета в соответствии с учетной политикой по международным стандартам после представления первой финотчетности или консолидированной финотчетности согласно МСФО (пп. 4 п. 10 Закона № 2164). Следовательно, предприятия, которые перейдут на МСФО, должны будут переписать и свою учетную политику (изменить принципы оценки и методов учета статей отчетности).

Учитывая переходные правила Закона № 2164, для вновь прибывших МСФОшников первым отчетным периодом, за который предприятия, которые обязаны применять международные стандарты, представляют финансовую отчетность на основании таксономии по международным стандартам в электронной форме, является 2019 год. Хотя и предприятия имеют право представлять финансовую отчетность, составленную по таксономии финансовой отчетности, ранее — начиная с отчетного периода, в котором вступает в силу Закон № 2164 (2018 года).

То есть если предприятие впервые представит финотчетность по международным стандартам по результатам 2019 года, то уже с начала 2020 года оно должно будет, соответственно, изменить и свою учетную политику. Как это сделать — расскажем далее.

Влияние изменений в учетной политике на бухучет

Изменения в учетной политике в бухучете могут отражаться:

  • перспективно — это значит, что пересчитывать показатели финансовых отчетов за предыдущие отчетные периоды не нужно. То есть учетная политика распространяется только на события и операции, происходящие после даты изменения учетной политики. Это действенно, только если невозможно ретроспективное применение изменений учетной политики. Об этом указано в п. 13 П(С)БУ 6;
  • ретроспективно — отражение изменений учетной политики относительно событий и операций должно осуществляться с момента их возникновения (п. 11 П(С)БУ 6). То есть применение новой учетной политики к событиям и операциям должно осуществляться таким образом, как будто бы такая новая учетная политика применялась всегда, а не с момента ее принятия.

Согласно п. 12 П(С)БУ 6, влияние изменения учетной политики на события и операции прошлых периодов при ретроспективном подходе отражается в отчетности путем:

  • корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года. Если нет остатка нераспределенной прибыли, но при этом имеются непокрытые убытки, то придется откорректировать непокрытые убытки (см. письмо Минфина Украины от 23.02.2010 г. № 31-34000-20-10/3939). Например: если был пересмотрен метод оценки выбытия запасов, то в бухучете следует отражать проводку в корреспонденции со счетами класса 2 и счета 44 «Нераспределенная прибыль (непокрытые убытки)»;
  • повторного предоставления сравнительной информации относительно предыдущих отчетных периодов: финансовую отчетность за предыдущие периоды составляют так, как будто в ней уже применялась измененная учетная политика; в финотчетности за отчетный период указывают пересчитанные показатели.

Таким образом обеспечивается сравниваемость (сопоставимость) данных финотчетности за текущий и прошлые отчетные периоды.

Когда же сумму корректировки нераспределенной прибыли прошлого отчетного периода достоверно определить невозможно, то учетная политика распространяется только на события и операции, происходящие после даты изменения учетной политики — осуществляется перспективное отражение изменения учетной политики (п. 13 П(С)БУ 6). В свою очередь, при таких обстоятельствах никаких корректировок показателей предыдущих периодов делать не нужно.

К тому же если вы не вносите изменения в учетную политику, а только дополняете ее в связи с появлением новых событий или операций, то никаких корректировок финансовой отчетности за прошлые периоды осуществлять не нужно. Ведь согласно п. 10 П(С)БУ 6 дополнение не считается изменением учетной политики.

Что касается международных стандартов, то порядок отражения изменений в учетной политике определен в §§ 19–27 МСБУ 8. Так, по международным стандартам изменения в учетной политике субъект хозяйствования должен учитывать следующим образом:

  • изменения в учетной политике, являющиеся следствием первого применения МСФО, необходимо отражать в соответствии с конкретными переходными положениями (если они есть в таком МСФО) (здесь необязательно применять ретроспективный подход);
  • изменения учетной политики после первого применения МСФО, не содержащих переходных положений, отражаются ретроспективно;
  • добровольные изменения в учетной политике отражаются ретроспективно.

Вместе с тем в §§ 23–27 МСБУ 8 четко определено как действовать, когда ретроспективное применение изменений учетной политики невозможно, в частности:

  • если невозможно определить влияние на один или несколько предыдущих периодов, то субъект хозяйствования должен применять новую учетную политику на начало самого первого периода, относительно которого возможно ретроспективное применение. Это может быть и текущий период;
  • если в начале текущего периода невозможно определить кумулятивное воздействие применения новой учетной политики ко всем предыдущим периодам, то субъект хозяйствования должен корректировать сравнительную информацию и применять новую учетную политику перспективно с наиболее ранней возможной даты.

Следовательно, как в украинском законодательстве, так и в международном, существует немало возможностей для неприменения трудоемкого ретроспективного метода для отражения изменений учетной политики.

Кроме того, от лишних хлопот освобождает и тесная связь между учетной политикой и учетной оценкой. Если невозможно отличить изменение учетной политики и изменение учетных оценок, то это рассматривается и отражается как изменение учетных оценок (п. 14 П(С)БУ 6 и §35 МСБУ 8).

Примером учетной оценки являются, в частности, установление срока полезного использования объектов необоротных активов, определение ликвидационной стоимости необоротных активов, классификация дебиторской задолженности и пр. Кроме того, к изменениям учетных оценок Минфин приписывает и изменение метода амортизации необоротных активов (см. письмо Минфина Украины от 02.11.2009 г. № 31-34000-20-23-5535/5708), а также изменение стоимостных признаков предметов, входящих в состав малоценных необоротных материальных активов (п. 2.6 Методрекомендаций № 635).

В то же время изменения в бухгалтерских оценках отражаются только перспективно — изменение применяется к операциям, другим событиям или условиям с даты изменения в оценке.

Внесение изменений в приказ об учетной политике

При наступлении случаев, предусмотренных п. 9 П(С)БУ 6, предприятие должно внести изменения в приказ об учетной политике. Согласно п. 3.4 Методрекомендаций № 635, сделать это можно одним из способов:

  • внести изменения в действующий (базисный) приказ об учетной политике;
  • составить приказ об учетной политике в новой редакции, если изменения охватывают большую часть текста распорядительного документа или существенно влияют на его содержание.

Вместе с тем стоит обратить внимание на момент относительно сроков изменения учетной политики. На данный момент действующее законодательство по этому поводу не предусматривает никаких ограничений. Ни Закон о бухучете, ни П(С)БУ не устанавливают периодичности внесения изменений (дополнений) в приказ об учетной политике. Хотя почему-то распространено мнение, что учетную политику можно изменять только с начала года.

На самом деле это не так. К примеру, в §15 МСФО 8 указано:

«…как правило, одинаковые учетные политики применяются в течение каждого периода и в промежуток времени от одного периода к другому, если изменение в учетной политике не соответствует критериям, изложенным в пункте 14».

Даже в Методрекомендациях № 635 говорится: «учетная политика может быть изменена, как правило, с начала года».

То есть четкого руководства касательно изменения учетной политики с начала отчетного года нет. Это всего лишь рекомендация.

Среди прочего применение учетной политики должно осуществляться ретроспективно, т.е. задним числом. Поэтому предполагаем, что дата изменения учетной политики не так уж и важна. Ведь ретроспективный подход предусматривает применение учетной политики с самого давнего периода. Таким образом, менять учетную политику можно в любой момент, а не только с 1 января нового отчетного финансового года.

Алевтина ПОЛИЩУК,

бухгалтер-эксперт
газеты «Интерактивная бухгалтерия»

Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

  • – изменения законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
  • – разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
  • – существенного изменения условий хозяйствования. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

Изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформляться соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.).

Изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения.

Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, оцениваются в денежном выражении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

Последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим законодательством и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету. Если законодательство не устанавливает порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном п. 15 ПБУ 1/2008.

Последствия изменения учетной политики, вызванного другими причинами, и оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно. Исключение составляют случаи, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).

Субъекты малого предпринимательства, кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе отражать в бухгалтерской отчетности последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, перспективно, за исключением случаев, когда иной порядок установлен законодательством РФ и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету.

Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности.

Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и (или) движения денежных средств.

Состав и содержание подлежащей обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об учетной политике организации по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответствующими Положениями по бухгалтерскому учету.

Если учетная политика организации сформирована исходя из допущений, предусмотренных п. 5 ПБУ 1/2008, то эти допущения могут не раскрываться в бухгалтерской отчетности. При формировании учетной политики организации, исходя из допущений, отличных от предусмотренных ПБУ 1/2008, такие допущения вместе с причинами их применения должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности.

Если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация должна указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана.

В случае изменения учетной политики организация должна раскрывать следующую информацию:

  • – причину изменения учетной политики;
  • – содержание изменения учетной политики;
  • – порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;
  • – суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, – также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;
  • – сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, – до той степени, до которой это практически возможно.

Если изменение учетной политики обусловлено применением нормативного правового акта впервые или изменением нормативного правового акта, раскрытию также подлежит факт отражения последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным этим актом.

В случае, если раскрытие информации, предусмотренной и. 21 ПБУ 1/2008, по какому-то отдельному предшествующему отчетному периоду, представленному в бухгалтерской отчетности, или по отчетным периодам, более ранним в сравнении с представленными, является невозможным, факт невозможности такого раскрытия подлежит раскрытию вместе с указанием отчетного периода, в котором начнется применение соответствующего изменения учетной политики.

В случае, если нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету утвержден и опубликован, но еще не вступил в силу, организация должна раскрыть факт его неприменения, а также возможную оценку влияния применения такого акта на показатели бухгалтерской отчетности организации за период, в котором начнется применение.

Существенные способы ведения бухгалтерского учета, а также информация об изменении учетной политики подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации.

В случае представления промежуточной бухгалтерской отчетности, она может не содержать информацию об учетной политике организации, если в последней не произошли изменения со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год, в которой раскрыта учетная политика.

Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации.

Согласно Закону о бухучете № 402-ФЗ изменение учетной политики может производиться в следующих случаях:

  • 1) при изменении требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;
  • 2) разработке или выборе нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;
  • 3) существенном изменении условий деятельности экономического субъекта.

В целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения.