Внутригрупповые обороты при консолидации

Элиминация внутригрупповых оборотов

Внутригрупповые обороты — это доходы и расходы от операций между компаниями, входящими в группу, а также поступления и платежи между ними, остатки дебиторской и кредиторской задолженности компаниям группы.
При консолидации бюджетов требуется исключить все внутригрупповые обороты, иначе говоря, провести элиминацию внутригрупповых оборотов, поскольку они искажают данные об эффективности и финансовом состоянии холдинга в целом.

Пример

В рамках холдинга действует цепочка «дистрибьютор – розничный продавец». Дистрибьютор планирует реализовать своим клиентам (в том числе и продавцу, входящему в холдинг) товара на сумму 5 млн руб. Розничный продавец собирается перепродать свою часть товара на сумму 3 млн руб. Если не учитывать внутригрупповые обороты между этими бизнес-единицами, то общая выручка от реализации холдинга – 8 млн руб. На самом же деле выручка будет меньше на сумму реализации товара дистрибьютором розничному продавцу. Пренебрежение внутригрупповыми оборотами приведет к тому, что плановые показатели окажутся значительно завышенными, а значит, дадут неверные ориентиры для принятия управленческих решений.

Приведем два основных способа планирования и элиминации внутригрупповых расходов – в разрезе контрагентов и на основе статистики.

Планирование по контрагентам

Это самый точный и в то же время наиболее трудоемкий способ планирования доходов и расходов, поступлений и платежей, остатков задолженности. В соответствии с ним контрагентам присваивается аналитический признак «Внешний» или «Внутренний», а в консолидированном бюджете собираются плановые показатели только по внешним контрагентам.

Если в холдинге выделено несколько уровней консолидации, то контрагенты разделяются в соответствии с этими уровнями (направлениями). Например, «Внутренний для направления», «Внутренний для группы в целом» и «Внешний».

Порядок планирования и элиминации внутренних оборотов такой:

  • все компании группы планируют выручку от реализации своих товаров (услуг) в разрезе контрагентов;
  • суммы планируемой выручки в части «внутренней» реализации передаются в индивидуальные бюджеты компаний-потребителей этих товаров (услуг). В зависимости от структуры статей расходов они могут отражаться в составе их себестоимости, прямых или косвенных расходов;
  • внутригрупповые обороты согласовываются между соответствующими контрагентами и при необходимости корректируются;
  • формируется консолидированный бюджет по холдингу. Если предусмотрена субконсолидация, то сначала показатели индивидуальных бюджетов, имеющие признак «Внутренний для группы в целом» и «Внешний», суммируются по направлениям (уровням консолидации). А затем уже складываются показатели консолидированных бюджетов по направлениям с признаком «Внешний».

Пример

Предположим, что в холдинг входят три бизнес-единицы:

  • компания А занимается оптовой реализацией автомобилей розничным продавцам внутри группы и на внешнем рынке;
  • компания B оказывает услуги по транспортировке автомобилей в регионы для компаний группы, так и со стороны;
  • компания С специализируется исключительно на розничных продажах автомобилей конечным потребителям в регионах.

За планируемый период компания А собирается реализовать автомобили на сумму 21 100 тыс. руб. компании С (признак «Внутренний») и 32 400 тыс. руб. другим субдилерам, не входящим в холдинг (признак «Внешний»). Себестоимость всей партии автомобилей составит 42 000 тыс. руб., общая сумма реализации – 53 500 тыс. руб.

Компания B предполагает оказать услуги компании С на 750 тыс. руб. (признак «Внутренний») и на сторону на 890 тыс. руб. (признак «Внешний»). Себестоимость всего объема услуг – 1020 тыс. руб., общая выручка – 1640 тыс. руб.

Что касается компании С, она работает только с конечными, розничными покупателями, ее объем реализации составит 29 600 тыс. руб. (признак «Внешний»).

Компания С относит к себестоимости реализованных автомобилей стоимость их закупки у компании А – 21 100 тыс. руб. (признак «Внутренний»), к расходам на транспортные услуги – стоимость доставки автомобилей силами компании В (750 тыс. руб., признак «Внутренний») и услуги другой компании (900 тыс. руб., признак «Внешний») – всего на 1650 тыс. руб.

Планирование поступлений и платежей в консолидированном бюджете движения денежных средств проводится аналогичным образом в разрезе контрагентов и при согласовании плановых показателей между компаниями группы. Если в холдинге существует внутригрупповое финансирование (выдача займов одними компаниями группы другим), то планирование по контрагентам может быть затруднено. Это обусловлено тем, что такого рода займы, как правило, выдаются спонтанно и могут быть спрогнозированы только в оперативном режиме. В долгосрочном периоде трудно предугадать, какая бизнес-единица выступит в роли заимодавца, какая – в роли получателя. В этом случае можно реализовать схему, аналогичную раскрытой выше, но без разбивки по контрагентам, а с аналитическим признаком «Внутри группы» или «Вне группы».

Исключение внутригрупповых оборотов на основе статистики

При применении этого подхода индивидуальные бюджеты компаний формируются без разбивки по контрагентам общей суммой. Элиминация внутригрупповых оборотов проводится на основании статистических данных прошлых периодов о доле внутригрупповой реализации в обороте каждой компании. На рассчитанную таким образом сумму внутригрупповых оборотов уменьшаются соответствующие статьи консолидированного бюджета холдинга.

Планирование и элиминация внутригрупповых оборотов будут осуществляться в следующем порядке:

  • компании группы формируют индивидуальные бюджеты без разбивки по контрагентам;
  • на основании данных прошлых периодов определяется доля внутреннего оборота в объеме реализации каждой бизнес-единицы. Конечно, для реализации такого подхода потребуется соответствующая аналитика управленческого или оперативного учета;
  • рассчитывается сумма внутригрупповой реализации, которую необходимо будет исключить из консолидированного бюджета как произведение доли внутригруппового оборота в реализации и плановой выручки от продаж;
  • формируется консолидированный бюджет группы постатейным суммированием индивидуальных бюджетов компаний. Из его статей исключаются суммы внутригруппового оборота, рассчитанные ранее. Важно помнить, что исключение внутригруппового оборота обязательно должно осуществляться из двух статей консолидированного бюджета. Если внутригрупповая реализация исключается из выручки, не забудьте на аналогичную сумму уменьшить и себестоимость, прямые или косвенные расходы. Иначе получится, что одна компания группы реализовала товар, а другая его не приобрела. Это вызовет значительные искажения показателей прибыли группы.

Пример

Вернемся к данным предыдущего примера. Итак, компания А планирует реализовать автомобилей на сумму 53 500 тыс. руб. при себестоимости реализации 42 000 тыс. руб. Объем продаж компании В составит 1640 тыс. руб., себестоимость – 1020 тыс. руб. Компания С собирается продать автомобилей на 29 600 тыс. руб., они ей обойдутся в 21 100 тыс. руб. плюс торговые расходы на сумму 1650 тыс. руб.
По данным за прошлые периоды, средняя доля внутригрупповой реализации у компании А составляет 65 процентов, у компании В – 55 процентов. Отсюда сумма внутригрупповой реализации для А составит 34 775 тыс. руб. (65% × 53 500 тыс. руб.), для В – 902 тыс. руб. (55% × 1640 тыс. руб.).

Стоит отметить, что какой бы из предложенных методов планирования и элиминации внутригрупповых оборотов ни использовался, для подстраховки желательно ввести дополнительный сводный отчет о сверке внутригрупповых оборотов. Составляется он очень просто: в одной форме собираются данные по всем внутригрупповым операциям в разрезе контрагентов. Это позволит исключить ошибки при планировании, а также избежать несогласованности объемов внутригрупповых оборотов между компаниями группы.

В этом разделе был приведен достаточно простой пример, когда все реализованные внутри холдинга товары перепродаются на сторону в том же периоде. Однако на практике нередко часть товаров зависает на складе и реализуется уже в другом бюджетном периоде. С такой ситуацией помогут справиться консолидационные корректировки.

Быстрый ответ

Как планировать внутренние обороты по холдингу, в котором ежегодно появляются новые предприятия?

Для развивающегося холдинга, в котором год от года изменяется структура, целесообразно будет использовать планирование оборотов в разрезе контрагентов или видов оборота (внутри/вне группы). Помимо этого появление новых компаний может привести также и к расширению перечня внутригрупповых операций, поэтому в разв и ваю щемся холдинге необходимо ежегодно анализировать и при необходимости корректировать механизм консолидации.

Как распределить затраты управляющей компании на аудит отчетности?

во многих аудиторских компаниях стоимость услуг по аудиту отчетности зависит от объема документооборота и объема реализации продукции (услуг). в качестве драйвера при распределении подобных расходов оправданно использовать выручку от реализации центров ответственности или их оборот (доходы + расходы).

У специалистов по МСФО при составлении консолидированной отчетности также возникают вопросы, большинство из которых появляется еще на стадии сверки данных. Это вполне объяснимо, ведь надо учесть, когда и какие компании Группы включены в консолидацию, постараться не допустить технических ошибок, правильно провести элиминацию. Разберемся, как все сделать быстро и без ошибок, а также как точно провести элиминацию внутригрупповых оборотов.

Если доля ГО в уставном капитале ДО составляет более 50%, но менее 100%, то при составлении СБО показатели бухгалтерской отчетности ГО и ДО, оставшиеся после первоначального исключения некоторых данных, суммируются, но при этом выделяется отдельно доля меньшинства  

Доля меньшинства в капитале ДО показывается в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьей Доля меньшинства (за итогом раздела III Капитал и резервы ). Составляющие капитала Группы отражаются в разделе III сводного бухгалтерского баланса за минусом доли меньшинства.  
В сводном отчете о прибылях и убытках данный показатель показывается справочно отдельной статьей Доля меньшинства по вписываемой строке (например, стр. 185), а доходы и расходы, формирующие финансовый результат Группы, отражаются за минусом доли меньшинства.  
Если показатель доли меньшинства в убытках ДО за отчетный период больше показателя доли меньшинства в капитале этого общества на отчетную дату, то на разность между ними расчетно подлежит уменьшению величина резервного капитала, а при его недостаточности — добавочного и затем уставного капитала ДО, включаемых в СБО.  
В консолидированном балансе доля меньшинства составляет в прибыли отчетного года — 204 тыс. долл.  
Доли меньшинства (2) (1) Чрезвычайный доход  
В МСФО 27 Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании устанавливаются правила составления сводной финансовой отчетности. Сводную финансовую отчетность необходимо составлять при наличии материнской и дочерней компаний. Материнская компания -организация, контролирующая дочернюю компанию (владеющая более 50% голосующих акций). По сути, в сводной финансовой отчетности суммируются показатели финансовой отчетности материнской и дочерней компаний и исключаются такие взаимосвязанные счета, как Инвестиции материнской компании и Обыкновенные акции дочерней компании . Если доля участия материнской компании в капитале дочернего предприятия составляет менее 100%, то в сводной финансовой отчетности отражается доля меньшинства.  
Доля меньшинства исключается из консолидированном прибыли  
Одним из наиболее сложных стандартов, без которого понимание процедуры составления консолидированной отчетности крайне затруднено, является МСФО 22 Объединение компаний (последняя редакция 1993 г.). Целью данного стандарта является описание методологических проблем бухгалтерского учета при объединении компаний. В нем рассматриваются случаи приобретения одного предприятия другим, а также ситуации, когда невозможно определить предприятие-покупателя. В данном МСФО рассматриваются вопросы определения стоимости приобретения, ее распределения между приобретаемыми идентифицируемыми активами и обязательствами предприятия, проблемы учета возникающей положительной или отрицательной деловой репутации, ее дальнейшей амортизации. Не менее важно также определение доли меньшинства в капитале группы. Сложности представляют учет приобретений, которые происходят в течение длительного периода, последующие изменения в стоимости приобретения или идентифицируемых активов и пассивов.  
В качестве альтернативного подхода допускается отражение всех приобретенных нетто-активов по справедливой стоимости с указанием доли меньшинства в нетто-активах также в этой оценке.  
Долю меньшинства указывают в консолидированном балансе отдельно от обязательств и собственного капитала материнской компании. Доля меньшинства в прибыли группы также подлежит выделению.  
Дайте определение доли меньшинства. Опишите порядок ее расчета.  
Компания Б является дочерней по отношению к компании А, так как последняя владеет 60% капитала компании Б. Компания В, являясь дочерней по отношению к компании Б, в то же время является внучатой по отношению к компании А. Хотя прямые инвестиции компании А в компанию В не обеспечивают ей контроля над последней, ее отчеты должны быть включены в консолидированную отчетность группы, поскольку она контролируется компанией Б. Доля-контроля в компании В составляет 51 % (так как именно 51 % голосов получит инвестор при принятии решений). Однако доля реального участия компании А в капитале компании В, необходимая для расчета доли меньшинства в капитале группы, будет определяться расчетным путем. Доля участия компании А в компании В равна доле компании А в компании Б, умноженной на долю компании Б в компании В (60% х 51% = 30,6%), плюс доля прямого участия 10%, т.е. 40,6%. В консолидированную отчетность будут включаться отчеты компаний А, Б и В.  
Однако расчет доли участия материнской компании, необходимый для определения доли меньшинства в капитале дочерних компаний, при составлении консолидированной отчетности будет выполнен с учетом встречных взаимных инвестиций следующим образом.  
Принцип полноты. Все активы, обязательства, расходы будущих периодов, доходы будущих периодов консолидированной группы принимаются в полном объеме независимо от доли материнской компании. Долю меньшинства показывают в балансе отдельной статьей под соответствующим заголовком.  
При консолидировании с долей участия менее 100% (от 100 до 50%) в консолидированном балансе появляется доля меньшинства, т.е. доля акционеров, не входящих в группу миноритарных акционеров. Расчет этого показателя также является достаточно сложной процедурой и требует четкого определения доли инвестора в капитале.  

При инвестировании менее 100% в капитал покупаемой компании возникает так называемая доля меньшинства — доля сторонних акционеров, которая в консолидированной отчетности должна отражаться отдельно от капитала группы.  
Таким образом, в консолидированном балансе собственный капитал представлен собственным капиталом инвестора. Собственный капитал инвестируемой компании элиминируется инвестициями в размере 32 000 руб. Оставшаяся сумма (40 000 руб. — 32 000 руб. = = 8000 руб.) принадлежит сторонним акционерам, не входящим в группу, и указывается в консолидированном балансе самостоятельной статьей Доля меньшинства .  
На первый взгляд итог нетто-активов (или собственного капитала вместе с долей меньшинства) выглядит парадоксально он составляет 108 000 руб. и выше нетто-активов при 100%-ном приобретении (см. пример 1, где они составляют 100000 руб.). Объяснить это можно тем, что при 100%-ном приобретении инвестируемая компания полностью затеняется инвестором, а при частичном — ее доля остается в поле зрения внешнего пользователя (в нашем случае — 20%, или 8000 руб.).  
В примере 5 рассмотрен случай слияния двух компаний, когда у дочерней компании остается доля меньшинства, т.е. доля акционеров, не входящих в группу.  
Доля меньшинства в капитале  
При составлении консолидированного баланса на дату слияния на основе индивидуальных балансов компаний А и Б будут проведены операции по элиминированию и учтена доля меньшинства — 10% обыкновенных акций компании Б — 5000 руб. (0,1 руб х 50 000 шт.), нераспределенной прибыли — 3000 руб. (0,1 руб. х 30 000 шт.).  
Значит, как при покупке, так и при слиянии с долей участия менее 100%, в консолидированном балансе доля сторонних акционеров в прибылях группы будет показана по статье Доля меньшинства .  
Инвестиции в компанию Б (1) Акционерный капитал в компанию Б (1) Эмиссионный доход от нового выпуска (1) Доля меньшинства  
Доля меньшинства при слияниях — нечастое явление. Порядок списания возникающей разницы остается предметом обсуждений и дискуссий.  
Если дочерняя компания принадлежит материнской не полностью, то дочерняя выплачивает дивиденды также сторонним акционерам, не входящим в группу, за счет доли меньшинства в ее прибыли. При объявлении дивидендов долю меньшинства в прибылях компании по начисленным, но невыплаченным дивидендам, следует выделить из состава другой кредиторской задолженности.  
Если же привилегированные акции не принадлежат материнской компании, то они полностью включаются в долю меньшинства. Это делается даже в том случае, когда меньшинству принадлежит 100% привилегированных акций. Доля меньшинства в этом случае будет состоять исключительно из привилегированных акций, не принадлежащих компаниям группы.  
Расчет доли меньшинства  
Доля меньшинства в капитале ДО определяется по формуле ДМК=К-ДМУК 100, (2.9)  
Minority interest — доля меньшинства собственный капитал дочерней компании за вычетом инвестиций материнской компании.  
Добавленной стоимостью (value added) называют выручку от реализации (или оборот) за вычетом себестоимости приобретенных материалов и услуг . На практике, однако, оборот включает выручку от реализации, проценты полученные и соответствующую долю меньшинства. Добавленная стоимость может быть валовой или чистой. Различие в том, учитывается ли при ее расчете амортизация. Если амортизация не включается в состав себестоимости приобретенных товаров и услуг, то результирующая величина добавленной стоимости является валовой. Чистая добавленная стоимость получается при включении амортизации в состав приобретенных товаров и услуг. В случае валовой добавленной стоимости сумма начисленного износа добавляется к нераспределенной прибыли (см. примеры в табл. 12.1). Расчет добавленной стоимости и составляет первую часть отчета.  
В Великобритании и США традиционно существует понятие материнской компании, для акционеров которой и составляется консолидированная отчетность. При этом в США не принимаются во внимание интересы доли меньшинства, а также исключается возможность паритетного участия двух или более компаний в одной группе. В консолидированной отчетности группа рассматривается как единый хозяйствующий субъект, который отражает экономическое единство всех участвующих компаний (pooling of interests — метод слияния долей капитала, характерный для США). Однако такой подход неприемлем для ситуации, когда контроль над дочерней фирмой не выражен в легальной форме, или, например, если фирма входит более чем в одну группу.  
В этом случае действенной оказывается концепция собственника (характерная для Великобритании), определяющая материнскую компанию как фирму, которая имеет возможность оказывать существенное влияние на дочернюю. Согласно этой концепции в отчетности выделяется доля меньшинства либо постатейно, либо в общем итоге (equity method — метод учета долей в капитале).  

МСФО: обучение, методология и практика внедрения для компаний и специалистов

Совместный проект ИПБ России и журнала «Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты».

Кочерыгин Петр Александрович Менеджер по МСФО ОАО «Росэкспертиза»

Одна из задач, которую приходится решать при подготовке консолидированной финансовой отчетности, — исключение прибыли или убытка, возникающего в результате внутригрупповых операций. Большое разнообразие внутригрупповых операций и обособленный учет у каждого юридического лица на практике усложняет решение данной задачи, заставляя обратить на этот вопрос особое внимание.

Когда предприятие контролирует одно или несколько других предприятий, МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» требует подготовить и представить консолидированную финансовую отчетность.

Справочно

Процедуры консолидации описаны в п. В86 МСФО (IFRS 10):

(a) производится объединение статей активов, обязательств, капитала, доходов, расходов и потоков денежных средств материнского предприятия с аналогичными статьями его дочерних предприятий;

(b) производится взаимозачет (исключение) балансовой стоимости инвестиций материнского предприятия в каждое из дочерних предприятий и доли материнского предприятия в капитале каждого из дочерних предприятий;

(c) полностью исключаются внутригрупповые активы и обязательства, капитал, доход, расходы и потоки денежных средств, связанные с операциями между предприятиями группы (прибыль или убытки, возникающие в результате внутригрупповых операций и признанные в составе активов, таких как запасы и основные средства, исключаются полностью).

Рассмотрим прибыли или убытки, возникающие в результате внутригрупповых операций и признанные в индивидуальной отчетности в стоимости активов, которые согласно требованиям МСФО необходимо пол-ностью исключить на уровне консолидированной отчетности группы.

Корректировки по исключению такой прибыли или убытков готовятся на консолидированном уровне после объединения статей, так как затрагивают сальдо и обороты разных компаний, входящих в периметр консолидации.

Активы, в составе которых после объединения статей согласно п. В86 МСФО (IFRS) 10 остается признанной прибыль или убытки от внутригрупповых операций, можно разделить на оборотные и необоротные, которые из-за специфики жизненного цикла на балансе удобнее рас-сматривать по отдельности.

Для идентификации активов, в которых после объединения статей признаны прибыль или убытки от внутригрупповых операций, помимо анализа на предмет приобретения у внутригрупповых компаний, целесообразно провести анализ всех внутригрупповых закупок и продаж. Это позволит получить достаточную уверенность в полноте рассмотренных внутригрупповых операций при консолидации, повысив уверенность в качестве подготовленной консолидированной финансовой отчетности.

Выявление внутригрупповых продаж не представляет особой сложности, если была проведена сверка взаиморасчетов между компаниями группы на отчетную дату, которая также необходима для исключения внутригрупповых сальдо на одном из этапов консолидации. Большую сложность представляет разделение внутригрупповых закупок на списанные в расходы и оставшиеся на балансе в виде активов, которые в сумме равны внутригрупповым продажам. Практические рекомендации по проведению таких сверок автор оставляет за рамками данной статьи, сконцентрировавшись на рассмотрении типовых корректировок для исключения внутригрупповой прибыли или убытка, признанных в составе активов.

Для большей наглядности и лучшего понимания вопроса рассмотрим примеры консолидационных корректировок для компаний А и В, входящих в одну группу, которые осуществляют внутригрупповые операции и согласно МСФО консолидируются. В большинстве корректировок к названию статьи добавлены указания на компанию, не имеющие практического значения после объединения статей, но улучшающие понимание вопроса.

Исключение внутригрупповой прибыли (убытка) из стоимости оборотных активов

Оборотные активы с признанной внутригрупповой прибылью или убытками в основном представлены в статьях запасов, готовой продукции и незавершенного производства, хотя могут оказаться и в других статьях баланса. Рассмотрим пример признанной внутригрупповой прибыли в величине оборотного актива.

Пример 1

В конце 20Х3 года компания А продала компании В запасы за 100 д. е., которые перед этим приобрела у третьих сторон за 80 д. е. Компания В не успела отпустить эти запасы в производство, и они остались на балансе на конец 20Х3 года. Согласно МСФО на конец 20Х3 года в запасах компании В есть прибыль компании А в размере 100 – 80 = 20 д. е., которую согласно МСФО необходимо исключить:

Дт «Выручка» компании А — 100 д. е.
Кт «Запасы» компании В — 20 д. е.
Кт «Себестоимость» компании А — 80 д. е.

После этой корректировки запасы в консолидированной отчетности на конец 20Х3 года будут отражены по стоимости их реального приобретения группой и равняться 80 д. е., а не величине внутригруппового перемещения в размере 100 д. е., как получилось после объединения статей. Рассмотрим дальнейший учет этих запасов в следующем отчетном периоде.

В течении 20Х4 года компания В отпустила приобретенные в 20Х3 году запасы в производство и реализовала полученную продукцию третьим сторонам. Тогда на конец 20Х4 года необходимо сделать следующую корректировку:

Дт «Нераспределенная прибыль» компании А — 20 д. е.
Кт «Себестоимость производства» компании В — 20 д. е.

Приведенная ситуация типовая, но запасы не всегда оборачиваются за период, поэтому усложним пример.

Пример 2

Предположим, что не все отпущенные в производство запасы, приобретенные в 20Х3 году у компании А, были реализованы до конца периода и 20 % запасов остались на конец 20Х4 года в составе готовой продукции на балансе у компании В. Прибыль 20Х3 года компании А в размере 20 % х 20 = 4 д. е. осталась признанной в активах компании В на конец 20Х4 года. Для исключения этой прибыли корректировка примет следующий вид:

Дт «Нераспределенная прибыль» компании А — 20 д. е.
Кт «Себестоимость производства» компании В — 16 д. е.
Кт «Готовая продукция» компании В — 4 д. е.

На практике приходится анализировать и текущий, и предыдущие периоды. Расширим пример.

Пример 2 (продолжение)

Предположим, что в конце 20Х4 года, помимо вышеописанного, компания А продала компании В запасы за 200 д. е., которые перед этим приобрела за 170 д. е., и они остались в активах компании В на конец 20Х4 года. Прибыль 20Х4 года компании А в размере 200 – 170 = 30 д. е. необходимо исключить, и корректировка примет следующий вид:

Дт «Выручка» компании А — 200 д. е.
Дт «Нераспределенная прибыль» компании А — 20 д. е.
Кт «Себестоимость товаров» компании А — 170 д. е.
Кт «Себестоимость производства» компании В — 16 д. е.
Кт «Готовая продукция» компании В — 4 д. е.
Кт «Запасы» компании В — 30 д. е.

На практике внутригрупповые операции происходят не только с прибылью, но и с убытком. Убыток также необходимо исключить, если он признан в активах. Для наглядности рассмотрим следующий пример.

Пример 3

В конце 20Х3 года компания А продала компании В запасы за 100 д. е., себестоимость производства которых для компании А составила 110 д. е. Компания В не успела отпустить эти запасы в производство, и они остались на балансе на конец 20Х3 года. Согласно МСФО на конец 20Х3 года в запасах компании В есть убыток компании А в размере 110 – 100 = 10 д. е., который необходимо исключить:

Дт «Выручка» компании А — 100 д. е.
Дт «Запасы» компании В — 10 д. е.
Кт «Себестоимость производства» компании А — 110 д. е.

Обратите внимание! Признанной в составе активов может быть как прибыль для одних остатков, так и убыток для других. Конечно, специфика деятельности хозяйствующих субъектов подсказывает, что прибыль встречается намного чаще, что приводит к завышению величины активов после объединения статей, если не сделать корректировки исключения прибыли от внутригрупповых операций.

Большое разнообразие внутригрупповых операций и производственных цепочек приводит к достаточно сложному анализу и расчетам.

Рассмотрим пример металлургического холдинга, который включает в себя металлургический комбинат, добычу железной руды, добычу коксующего угля и торговый дом, который занимается реализацией готовой продукции.

Пример 4

Если на конец отчетного периода на балансе торгового дома осталась готовая продукция, приобретенная для реализации у металлургического комбината, необходимо исключить не только прибыль или убытки металлургического комбината, но и прибыль или убытки поставщиков железной руды и коксующегося угля, если их уголь и руда использованы при производстве оставшейся на балансе торговой компании готовой продукции. Рассмотрим этот пример в цифрах.

Предположим, что маржа, с которой металлургический комбинат продает продукт торговому дому, составляет 10 %. Маржа компаний, добывающих железную руду и коксующийся уголь, составляет 20 и 5 %, а себестоимость производства одной тонны — 100 и 50 д. е. соответственно. Для производства 1 тонны продукта используется 1,2 тонны железной руды и 0,4 тонны коксующегося угля, а также металлургический комбинат несет собственные производственные затраты в размере 95 д. е.

В себестоимость продукта металлургического комбината включены следующие затраты:

на железную руду: (100 + 100 х 20 %) х 1,2 = 144 д. е.
на коксующийся уголь: (50 + 50 х 5 %) х 0,4 = 21 д. е.
на производство: 95 д. е.

Итого: 260 д. е.

На балансе торгового дома стоимость одной тонны продукта будет составлять 260 х (1 + 20 %) = 286 д. е.

Себестоимость железной руды и коксующегося угля в себестоимости одной тонны продукта составляет 100 х 1,2 = 120 д. е. и 50 х 0,4 = 20 д. е. соответственно. Следовательно, реальная себестоимость одной тонны продукта составляет 120 + 20 + 95 = 235 д. е.

Прибыль, возникающая в результате внутригрупповых операций и признанная в составе одной тонны продукта на балансе торгового дома, будет составлять 286 –235 = 51 д. е., или 21,7 %, а не 10 %, если рассматривать только последнюю продажу готового продукта.

Несмотря на некоторую сложность, вышеприведенный пример, конечно, утрирован. Расчеты могут оказаться намного более трудоемкими, а идентификация всех возможных цепочек отнять много времени. Также необходимо понимать, что при больших объемах внутригрупповых закупок материалов не всегда получится рассчитать прибыль или убыток по каждой операции. В данной ситуации автор советует использовать среднюю норму доходности.

Исключение внутригрупповой прибыли (убытка) из стоимости необоротных активов

Необоротные активы с признанной внутригрупповой прибылью или убытками в основном представлены в статьях основных средств и незавершенного строительства. Как и для оборотных активов, список статей баланса не исчерпывающий. Рассмотрим пример признанной внутригрупповой прибыли в величине необоротного актива и его дальнейший учет.

Пример 5

В декабре 20Х3 года компания А продала компании В основное средство за 200 д. е., которое перед этим приобрела за 175 д. е. у третьих сторон. Компания В ввела его в эксплуатацию со сроком полезного использования 5 лет и линейным методом амортизации. Согласно МСФО на конец 20Х3 года в основных средствах компании В есть прибыль компании А в размере 200 – 175 = 25 д. е., которую необходимо исключить, уменьшив стоимость приобретенного основного средства на балансе:

Кт «Доход (расход) от продажи основных средств»
компании А — 25 д. е.
Кт «Основные средства — первоначальная стоимость»
компании В — 25 д. е.

В рассмотренном примере приобреталось новое основное средство. Если оно стояло на балансе, эксплуатировалось и только потом было продано, то после исключения прибыли или убытка от внутригрупповых операций необходимо «развернуть» в учете остаточную стоимость на первоначальную стоимость и накопленную амортизацию, как это было до внутригрупповой операции в учете продающей компании.

Обратите внимание! При консолидации необходимо понимать, что передача объектов от одних компаний группы другим не должна находить отражение в консолидированной финансовой отчетности. Это касается и последующего учета, когда необходимо проводить начисление амортизации и отслеживать выбытие объектов из учета.

Продолжим пример, рассмотрев следующий период.

Пример 5 (продолжение)

Если в течение 20Х4 года не произошло выбытия этого основного средства и оно использовалось в основном производстве, то на конец 20Х4 года необходимо сделать следующую корректировку:

Дт «Нераспределенная прибыль» компании А — 25 д. е.
Дт «Основные средства — накопленная амортизация»
компании В — 5 д. е.
Кт «Основные средства — первоначальная стоимость»
компании В — 25 д. е.
Кт «Себестоимость — амортизация» компании В — 5 д. е.

В последующие годы нераспределенная прибыль для данного примера будет уменьшаться каждый год на 5 д. е., а накопленная амортизация увеличиваться на 5 д. е. Если выбытие основного средства не произойдет до окончания срока использования, то нераспределенная прибыль спишется в ноль, а накопленная амортизация станет равна первоначальной стоимости.

На практике целесообразно вести отдельный реестр исключенной прибыли или убытка или добавлять эти данные в общий реестр основных средств, каждый период отслеживая начисление амортизации и выбытие объектов из учета. При ведении реестра необходимо четко отслеживать статью отчета о прибылях и убытках, в которую происходило начисление амортизации основного средства, и корректировать амортизацию исключенной прибыли или убытка через ту же статью.

Внутригрупповая продажа основного средства с убытком ничего для учета принципиально не меняет, за исключением усложнения анализа реестра из-за положительных и отрицательных значений, если не вести реестры для исключенных прибылей и убытков раздельно.

При выбытии объектов основных средств необходимо скорректировать прибыль или убытки от выбытия основного средства за счет нераспределенной прибыли. Корректировать первоначальную стоимость объекта и накопленную амортизацию при выбытии нет необходимости.

Для наглядности продолжим рассмотрение примера.

Предположим, что в январе 20Х5 года основное средство получило значительные повреждения и его решено списать в убытки.

Корректировка списания имеет следующий вид:

Дт «Нераспределенная прибыль» компании А — 20 д. е.
Кт «Прибыль (убыток) от выбытия основных средств»
компании В — 20 д. е.

На практике часто встречаются вспомогательные компании для осуществления строительных работ внутри группы. После сдачи объектов покупателю на балансе оказывается величина договоров на строительство, а не стоимость этого строительства. Это приводит к прибыли или убытку, возникающему в результате внутригрупповых операций и признанному в составе активов, который необходимо исключить. После расчета необходимого исключения и проведения корректировки такие объекты можно учитывать так же, как приобретенные основные средства при внутригрупповых операциях, добавив их в реестр для дальнейшего учета.

Основные закупки для группы может осуществлять отдельная компания. Последующая перепродажа компаниям группы чаще всего происходит с минимальной накруткой, но за счет огромных объемов. Признанная после объединения статей прибыль от внутригрупповых операций в активах составляет существенную величину, которую не получится игнорировать, следовательно, необходимо ее идентифицировать, рассчитать, исключить, а для случаев необоротных активов продолжать отслеживать в учете в последующие периоды.

Важно! После исключения внутригрупповой прибыли или убытков важно не забыть начислить отложенные налоги на изменение стоимости активов. Ставка налога на прибыль должна соответствовать ставке, которую использует компания — держатель актива.

Методика выявления активов, которые остались на балансе в результате внутригрупповых операций

Приведем пример, которым можно воспользоваться на практике. Для простоты рассмотрим группу, состоящую из пяти компаний.

Пример 6

В процессе трансформации отдельных компаний всю внутригрупповую выручку и доходы из отчета о прибылях и убытках необходимо реклассифицировать в отдельную статью с разбивкой по компаниям группы. Данные по каждой компании занести в соответствующий столбец.

Таблица 1
Внутригрупповые продажи д. е.

Продажи

Компания 1

Компания 2

Компания 3

Компания 4

Компания 5

Компания 1

Х

100

Компания 2

50

Х

Компания 3

300

200

Х

150

Компания 4

80

Х

Компания 5

Х

Пояснение. 300 означает величину продаж, которую компания 1 реализовала компании 3.

В процессе трансформации отдельных компаний также необходимо реклассифицировать из статей отчета о прибылях и убытках затраты, полученные от внутригрупповых операций. Данные по каждой компании занести в соответствующий столбец.

Таблица 2
Внутригрупповые закупки д. е.

Закупки

Компания 1

Компания 2

Компания 3

Компания 4

Компания 5

Компания 1

Х

50

250

70

Компания 2

Х

Компания 3

100

Х

Компания 4

Х

Компания 5

150

Х

Пояснение. 100 означает величину затрат, которую компания 1 приобрела у компании 3 и списала в расходы.

Транспонировав матрицу закупки и вычтя ее из матрицы продаж, получаем матрицу активов, оставшихся на балансе от внутригрупповых операций. В нашем примере она выглядит следующим образом.

Таблица 3
Активы, полученные от внутригрупповых операций д. е.

Активы

Компания 1

Компания 2

Компания 3

Компания 4

Компания 5

Компания 1

Х

10

Компания 2

Х

Компания 3

50

200

Х

Компания 4

Х

Компания 5

Х

Пояснение. 50 означает величину продаж, которую компания 1 реализовала компании 3, и у компании 3 эти закупки остались в активах, а значит, не были списаны в расходы.

После анализа величин выясняется, например, что 50 д. е. — это закупки материалов, которые остались на складе, 200 д. е. — это закупка основных средств, а 10 д. е. — величина материалов, которые не остались на балансе. Следовательно, в расшифровке затрат, использованной для трансформации, не все внутригрупповые закупки были выделены корректно.

После уточнения необходимых исправлений у компании 1 и корректировки на 10 д. е. расшифровки, а соответственно, трансформации и матрицы закупок данная величина будет исключена из матрицы активов. Поиск активов, которые остались на балансе после внутригрупповых операций, завершен, значит, можно заняться расчетом внутригрупповой прибыли или убытка, который признан в стоимости этих активов.

Чем сложнее структура группы и больше взаимосвязей, тем более сложным и трудоемким будет процесс сбора информации для проведения консолидационных корректировок. Важно помнить, что затраты на сбор этой информации не должны превышать ее полезность. В этом случае можно применять допущения и профессиональное суждение.

Если исключаемая прибыль или убытки несущественны, то при консолидации ее можно не исключать. Но необходимо понимать, что подготовить все расчеты, которые позволят выразить профессиональное суждение о существенности, без эффективной системы сбора информации достаточно проблематично.

Другие статьи рубрики

Учет инвестиций и договорных отношений в нефтегазовой отрасли согласно МСФО

А.Н. Фумина

Добывающие отрасли характеризуются высокой степенью риска на всех этапах разведки, разработки и добычи минеральных запасов.

Объединение бизнеса или приобретение актива: на что обратить внимание при покупке компании

А. П. Шевченко

Кризисный период — это всегда время значительных банкротств, c одной стороны, и упущенных возможностей — с другой. Приобретение перспективных, но в то же время недооцененных предприятий с целью их развития — это возможность выжить и укрепить свои позиции в конкурентной среде, однако малейшая ошибка может привести к значительным убыткам. Анализ отечественной и зарубежной практики показывает, что интерес к данной теме со временем только возрастает.

Группа компаний: как определить периметр консолидации

Л. К. Гаврилюк

Когда материнская компания приступает к подготовке консолидированной финансовой отчетности впервые или за очередной отчетный период, ее первостепенной задачей является определение границ (периметра) консолидации. Точнее, какие именно инвестируемые ею компании будут включены в консолидированную финансовую отчетность как дочерние или как ассоциированные, а какие останутся в составе инвестиций (финансовых активов группы). Решение этой задачи может существенно повлиять на показатели всех форм консолидированной отчетности, примечания к ней и на ее достоверность в целом. Какие же компании включить в состав группы для консолидации? В этом вопросе нам и предстоит разобраться.

Центр корпоративных решений «ПАРУС» Крупнейшие инновационные проекты. 29 ноября 2007 г. Луполенко С.П. Руководитель департамента по работе с клиентами

Проекты Консолидированная база данных (КБД) (Татэнерго) Система управления проектами в среде системы ПАРУС 8 (Сургутнефтегаз) Годовое и оперативное планирование Годовое и оперативное планирование производства (Евроцемент груп)

Консолидированная база данных ОАО «Татэнерго»

Задача Консолидированная БД Обеспечить руководство оперативной информацией Исходные условия 21 территориально удаленная БД Медленные и не стабильные каналы связи Низкая оперативность системы отчетности Трудоемкий контроль единства методологии и НСИ Решение Создать консолидированную БД и систему оперативного обновления информации Разработать механизмы формирования отчетности Провести нормализацию нормативно-справочной информации

Общая схема работы сервиса RDA БД уда аленного о фил иала 1 Таблицы БД Журнал MATVIEW таблиц MATVIEW таблиц 1 БД КБД БД удал ленного фили иала 2 ого N удаленно илиала N БД у фи Таблицы БД. Таблицы БД Журнал MATVIEW таблиц Журнал MATVIEW таблиц MATVIEW таблиц 2 БД. MATVIEW таблиц N БД КБД Табл лицы

Обновление НСИ с использованием КБД (сервиса RDA) БД удаленного филиала 1 БД удаленного филиала 2 НСИ Результат обновления КБД БД удаленного филиала N Нормативно-справочная р информация Результат обновления Нормативносправочной информации сервисом RDA

Преимущества сервиса «Доступ к удаленным базам данных» (сервис RDA) 1. Возможность создания полной копии базы данных удаленных филиалов. 2. Предоставление полной базы для создания OLAP отчетов и хранилища данных, при условии несформированных окончательных требований пользователей. 3. Возможность репликации указанных учетных регистров, возможность исключения громоздких и не нужных значений в реплицируемых разделах. 4. Повышение скорости работы приложений и консолидированных отчетов, по сравнению с dblink-ом. 5. Возможность быстрого и дискретного обновления как по расписанию, так ипотребованию, даже на «узком» и не устойчивом канале связи. 6. Устойчивость при разрыве соединения, возможность выборочного пересоздания таблиц. 7. Отсутствие неудобств у пользователей удаленной БД, при обновлениях репликации. 8. Широкий выбор контроля за выполнением синхронизации НСИ. 9 Возможность анализа данных для унификации НСИ и подготовки 9. Возможность анализа данных для унификации НСИ и подготовки перевода филиалов на единую базу данных.

Система управления проектом Сургутнефтегаз

Основные бизнес процессы проекта Разработка макетного решения Решение методологических вопросов Проведение приемо-сдаточных испытаний Устранение е замечаний а по ПСИ Сопровождение и развитие системы группой поддержки Заказчика аз а Хранение проектной документации

Технические средства проектных технологий Средства управления Системой автоматизации должны быть реализованы в той же технологической среде и интегрированы с ней

Структура системы управления проектом Событие УДП Событие УДП УДП Система описания Бизнес-процессов Бизнес-процесс Польз. инстр-я Бизнеспроцедура Бизнесфункция Бизнесфункция Пользовательская процедура Первичный документ Отчетная форма Свойство ЭНП Проводка ЭНП Контрольный пример Эл. документ (инв. карт., товарный отчет) ССБД Серверный объект

Физическая организация БД Макетный экземпляр (С-Пб) БД ООО «Новгороднефтепродукт» БД ООО «СО «Тверьнефтепродукт» БД ООО «Псковнефтепродукт» БД ООО «Леннефтепродукт» БД ООО «Калининграднефтепродукт»

Система сравнения баз данных (ССБД) Задачи подсистемы Хранение реестра объектов БД Oracle — версионность объектов — связанные объекты Формирование протоколов сравнения баз данных Формирование посылок обновлений объектов БД Облегчение процедуры обновления системы на очередной релиз ПП

Электронная номенклатура проводок (ЭНП) Задачи подсистемы Ведение утвержденной заказчиком ЭНП согласно внутренних ур нормативных документов Ведение взаимосвязанных проводок по видам учета Первичный фильтр на формирование ХО в системе

Система описания бизнес-процессов (СОБП). Задачи подсистемы Хранение структуры бизнес-процессов в виде логически взаимосвязанных сущностей (электронный паспорт) Хранение документации проекта в привязке к логическим сущностям Увязка системы обеспечения разработки и сопровождения макета (УДП) со схемами бизнеспроцессов Увязка бизнес-процессов с электронной номенклатурой проводок (ЭНП) Увязка бизнес-процессов с низкоуровневой системой сравнения баз данных (ССБД) Привязка логических сущностей бизнес-процессов (бизнес-функций) к документам электронного контрольного примера

Управление деловыми процессам (УДП) Задачи подсистемы Упорядочивание процедур разработки, ПСИ и сопровождения Решение методологических вопросов Контроль за исполнением взаимных обязательств согласно протоколов РГ ЕУП Увязка событий УДП с СОБП Увязка событий с низкоуровневой ССБД

Управление деловыми процессам (УДП)

Система годового и оперативного планирования (ЕВРОЦЕМЕНТ ЕВРОЦЕМЕНТ-груп груп) )

Задача проекта обеспечить процесс долгосрочного и краткосрочного р планирования производства; сохранить уникальную методику планирования предприятия; использовать данные работающих подсистем ПАРУС 8.

Архитектура решения УЗиКС: производительность оборудования; трудоемкость; материальные расходы ТОР планы графики ремонтов оборудования КОР: Годовой план производства КОР: Оперативный план производства ТОР Журнал простоя оборудования