Выполненные этапы по незавершенным работам

Счет 46 в бухгалтерском учете

Актуально на: 20 октября 2017 г.

Мы рассказывали в нашей консультации о типовых бухгалтерских записях по реализации товаров и услуг. В общем случае расчеты с покупателями и заказчиками по принятым ими товарам, работам или услугам, а также по платежам с покупателями (в т.ч. авансам) ведутся на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Однако организации, которые выполняют работы долгосрочного характера, начальные и конечные сроки выполнения которых относятся к разным отчетным периодам, учет принятых этапов работ могут вести иначе. Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению предусматривается возможность использовать для учета законченных этапов работ, имеющих самостоятельное значение, счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н).

Учет на счете 46

При ведении долгосрочных строительных, научных, проектных, геологических и других видов работ организация в своей Учетной политике в целях бухгалтерского учета может предусмотреть применение счета 46 для отражения приема заказчиками отдельных этапов работ, когда поэтапная сдача работ предусмотрена договором, а даты начала и окончания всех работ приходятся на разные отчетные периоды. В этом случае стоимость законченных организацией этапов работ, которые были приняты заказчиком, отражается так (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):

Дебет счета 46 – Кредит счета 90 «Продажи»

Одновременно с признанием выручки организация списывает затраты, приходящиеся на законченные и принятые этапы работ:

Дебет счета 90 – Кредит счета 20

При этом поступающая от заказчиков оплата этапов отражается в обычном порядке на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»:

Дебет счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и др. – Кредит счета 62

После того, как разбитая на этапы и принятая заказчиком работа будет закончена полностью, в учете отражается списание накопленного по дебету счета 46 сальдо, в результате чего счет обнуляется:

Дебет счета 62 – Кредит счета 46

Если на момент завершения всех работ этапы были полностью оплачены, счет 62 по конкретному заказчику также закрывается.

Когда в результате окончательных расчетов выясняется, что заказчик переплатил за работы, разница подлежит возврату исполнителю проводкой:

Дебет счета 62 – Кредит счетов 51, 52

Аналитический учет на счете 46 ведется по видам работ (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н).

План счетов. Счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»

Бухгалтерский учет ~ план счетов >>

Счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» предназначен для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение. Этот счет используется при необходимости организациями, выполняющими работы долгосрочного характера, начальные и конечные сроки выполнения которых обычно относятся к разным отчетным периодам (строительные, научные, проектные, геологические и т.п.).

По дебету счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции со счетом 90 «Продажи». Одновременно сумма затрат по законченным и принятым этапам работ списывается с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 90 «Продажи». Суммы поступивших от заказчиков средств в оплату законченных и принятых этапов отражаются по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

По окончании всей работы в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», списывается в дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Стоимость полностью законченных работ, учтенная на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», погашается за счет ранее полученных авансов и сумм, полученных от заказчика в окончательный расчет в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств.

Аналитический учет по счету 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» ведется по видам работ.

Счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»

Счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» предназначен для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение. Этот счет используется при необходимости организациями, выполняющими работы долгосрочного характера, начальные и конечные сроки выполнения которых обычно относятся к разным отчетным периодам (строительные, научные, проектные, геологические и т.п.).

По дебету счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции со счетом 90 «Продажи». Одновременно сумма затрат по законченным и принятым этапам работ списывается с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 90 «Продажи». Суммы поступивших от заказчиков средств в оплату законченных и принятых этапов отражаются по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

По окончании всей работы в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», списывается в дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Стоимость полностью законченных работ, учтенная на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

погашается за счет ранее полученных авансов и сумм, полученных от заказчика в окончательный расчет в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств.

Аналитический учет по счету 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» ведется по видам работ.

Этот счет предназначен для калькуляции промежуточных этапов выполняемых работ. Так, согласно ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» подрядчик имеет право применять два метода определения дохода от сдачи строительных работ (доход по стоимости объекта строительства и доход по стоимости работ по мере их готовности), которые, в свою очередь, определяют порядок выявления финансового результата:

а) по объекту строительства в целом;

б) по отдельным выполненным работам.

В первом случае определение финансового результата происходит только после полного завершения строительства объекта в целом. При этом затраты по производству работ отражаются на дебете счета 20 «Основное производство» с начала строительства до его завершения.

Во втором случае финансовый результат выявляется после завершения отдельных работ (по конструктивным элементам или этапам, предусмотренным проектом) как разность между объемом выполненных работ (по договорной стоимости) и приходящихся на них затрат. Применение этого метода возможно только в том случае, если объем выполненных работ по этапам и затраты, приходящиеся на них, могут быть в достаточной степени оценены. Согласно п. 17 ПБУ 2/94 затраты по производству данных работ должны учитываться у подрядчика нарастающим итогом как незавершенное производство. Это же отмечено и в п. 26 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации.

Для возможности такого учета предусмотрен счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». В Инструкции по применению Плана счетов отмечено, что этот счет предназначен для обобщения информации о законченных этапах работ, имеющих самостоятельное значение при выполнении долгосрочных договоров (строительные, научные, проектные и т.п.), начальные и конечные сроки выполнения которых обычно относятся к разным отчетным периодам.

Порядок применения счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» покажем на следующем примере.

Пример.

Договором подряда предусмотрено выполнение двух этапов работ. Заказчик подписал акт приемки-сдачи работ по I этапу стоимостью 50 млн руб. 25 марта, по II этапу — стоимостью 60 млн руб. 28 июня. Заказчик 15 января перечислил подрядчику аванс в сумме 90 млн руб., а окончательный расчет выполнил 10 июля.

Учетные записи у подрядчика1:

январь

1. Получен аванс от заказчика — 90 млн руб. Д-т сч. 51 «Расчетные счета»

К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные».

февраль — март

2. Отражены в учете затраты, связанные с выполнением договора, — 75 млн руб.

Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т счетов 10, 70 и т.д.

3. Сдан заказчику первый этап работ — 50 млн руб.

Д-т сч. 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» К-тсч. 90-1 «Выручка».

4. Списана себестоимость работ, относящихся к первому этапу, -44 млн руб.

Д-т сч. 90-2 «Себестоимость продаж» К-т сч. 20 «Основное производство».

5. Выявлен финансовый результат от сдачи заказчику первого этапа работ — 6 млн руб.

Д-т сч. 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» К-т сч. 99 «Прибыли и убытки».

апрель — июнь

6. Отражены в учете затраты, связанные с выполнением договора, — 23 млн руб.

Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т счетов 10, 70 и т.д.

1 Для упрощения не будем указывать записи по начислению и уплате налогов.

7. Сдан заказчику второй этап работ — 60 млн руб.

Д-т сч. 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» К-тсч. 90-1 «Выручка».

8. Списана себестоимость работ, относящихся ко второму этапу, -54 млн руб.

Д-т сч. 90-2 «Себестоимость продаж» К-т сч. 20 «Основное производство».

9. Выявлен финансовый результат от сдачи заказчику второго этапа работ — 6 млн руб.

Д-т сч. 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» К-т сч. 99 «Прибыли и убытки».

10. Списана стоимость принятых заказчиком работ по объекту в целом — 110 млн руб.

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т сч. 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

11. Зачтен полученный ранее аванс — 90 млн руб.

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

июль

12. Получены деньги от заказчика в окончательный расчет — 20 млн руб.

Д-т сч. 51 «Расчетные счета»

К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

В Инструкции по применению Плана счетов записано: «По дебету счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке в корреспонденции со счетом 90 «Продажи». По дебету счета 90 должна отражаться стоимость этапов, принятых заказчиком, вне увязки с оплатой этих этапов. Кредитование счета 90 «Продажи» означает признание выручки, а указанные в п. 12 ПБУ 9/99 пять условий ее признания не содержат условия обязательной оплаты.

Как видно из приведенного примера, на дебете счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» в течение всего срока проведения работ по договору накапливается информация о стоимости этапов работ в договорной оценке. По окончании работ итог по дебету счета 46

«Выполненные этапы по незавершенным работам» показывает договорную стоимость всего объекта строительства, которая списывается на дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Таким образом, счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» выступает как операционный счет-экран. Но нужен ли он вообще?

Мы глубоко убеждены, что этот счет использоваться подрядчиком не должен, поскольку последнего интересует договорная стоимость каждого этапа выполненных работ (для определения по ним финансового результата), а общая стоимость объекта строительства в договорной оценке ему абсолютно не нужна. Сторонники использования данного счета утверждают, что в соответствии с гл. 37 «Подряд» ГК РФ договор подряда (в том числе и на строительство) заключается на выполнение всего предусмотренного договором комплекса работ и считается выполненным только после подписания акта о приемке законченного строительством объекта в целом, а поэтому и нужно вести на отдельном счете учет договорной стоимости объекта на протяжении всего срока строительства. Однако, во-первых, для составления акта приемки-сдачи объекта в целом не обязательно указывать его стоимость, важен сам факт признания заказчиком завершения строительства объекта, тем более что им подписаны все промежуточные акты на сдачу-приемку каждого этапа работ в отдельности. Во-вторых, если в акте окончательной сдачи-приемки объекта потребуется указать его полную стоимость, то ее можно определить на основании промежуточных актов. Создавать искусственно счет для этой цели, увеличивая объем работы бухгалтерии, неразумно.

Правомерно ли не применять счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»? Его использование, как было указано выше, предусмотрено тремя документами Минфина РФ: ПБУ 2/94, Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Все эти документы не являются нормативно-правовыми, поскольку они не зарегистрированы Минюстом РФ и, следовательно, носят рекомендательный характер.