Затраты на утилизацию отходов

Бухгалтерский и налоговый учёт утилизации отходов

В процессе производства товаров и услуг, выполнения работ неизбежно образование отходов. Их состав определяется видом деятельности фирмы. Правила обращения с производственными отходами определены ФЗ-89 от 24/06/98 г. Производственные отходы – это ТМЦ, полученные в процессе переработки начального сырья, утратившие свои потребительские свойства, непригодные в дальнейшем для использования по назначению. Одним из этапов обращения с ними является утилизация.

Законодательное регулирование

Основные положения и обязанности по обращению с отходами содержит ФЗ-89. Ответственность за утилизацию отходов лежит на первоначальном собственнике, на организации, где они образовались.

Отходы производства подразделяются на безвозвратные и возвратные. Первые представляют собой материалы с полностью утраченными исходными полезными свойствами. Их реализация или повторное использование невозможно. Вторые могут быть использованы в производстве, проданы для дальнейшего использования.

Безвозвратные отходы отдельно не отражаются в балансе. Это производственные (технологические) потери, норматив которых закладывается в нормы расхода сырья при расчете себестоимости готового продукта: усушка, улетучивание, угары, испарение. Согласно «Основным положениям по калькулированию себестоимости продукции» п. 27 (утв. 20/07/70 г., действующий документ), безвозвратные отходы не подлежат оценке. Это означает, что бухгалтеру не нужно определять их стоимость и формировать проводки. Можно сказать, что косвенным образом их утилизацию оплачивает сама фирма через механизм расчета издержек производства. Необходим лишь их технологический учет.

Возвратные отходы могут быть утилизированы непосредственно. ФЗ-89 определяет утилизацию отходов как их использование в производстве продукции, услуг, осуществлении работ. При этом в учетных целях отходами не признаются остатки материалов, которые сохранили все свои потребительские свойства и передаются в другие подразделения, цеха (ст. 254-6 НК РФ).

Порядок утилизации

Собственник может пойти двумя путями.

  1. Поручить вывоз и дальнейшую утилизацию специализированной фирме. Для этого понадобятся учетные данные по объемам отходов, зафиксированные в документах. Опасные отходы (ст. 4.1 ФЗ-89) требуют наличия лицензии на утилизацию.
  2. Самостоятельно учитывать отходы и принимать решение об их утилизации, например, о передаче отходов в производство.

Чтобы иметь основания для отражения утилизации в БУ и НУ, необходимо создать внутреннюю комиссию по списанию отходов. В нее включаются технические специалисты, сотрудники экономической службы, руководитель. Комиссия определяет ТМЦ, подлежащие утилизации. Решение комиссии оформляется актом.

Бухгалтерский учет

В связи с многообразием видов отходов и способов их утилизации могут применяться различные схемы проводок и учета. Остановимся на наиболее существенных моментах БУ отходов у первоначального собственника и у фирмы, работающей в сфере утилизации.

У собственника

Контроль за движением возвратных отходов и их утилизацией начинается у собственника с построения детального аналитического учета: по видам продукции, местам возникновения отходов, информации о качественном и количественном их составе. Для подсчета образовавшихся отходов используют фактические замеры, взвешивания либо применяют расчетный метод по нормам на единицу продукции.

При утилизации путем продажи возвратных отходов на сторону могут формироваться проводки:

  • Дт 10/6 Кт 20, 23 – оприходованы из производства отходы;
  • Дт 62 Кт 91/1 – зафиксирована выручка от продажи возвратных отходов;
  • Дт 91/НДС Кт 68/НДС – начислен налог с выручки;
  • Дт 91/2 Кт 10/6 – списана с/стоимость возвратных отходов;
  • Дт 51 Кт 62 – получена оплата;
  • Дт 90/9 Кт 99 – получена прибыль от продажи возвратных отходов.

Собственник может утилизировать отходы, передав их в производство внутри своей организации.
Для этого используется проводка, обратная приведенной выше: Дт 20,23 Кт 10/6 – передача отходов в производство.

В специализированной фирме

Расходы по утилизации здесь относятся к обычным видам деятельности согласно ПБУ 10/99. Расходы признаются в БУ согласно п. 18 указанного документа, в зависимости от того, применяется кассовый метод признания доходов или нет.

Если возвратные отходы приобретены для использования в собственном производстве, применяется счет 10.

Проводки:

  • Дт 10 Кт 60, 76 – оприходовано вторичное сырье от поставщика;
  • Дт 60, 76 Кт 50, 51 – оплата поставщику за вторичное сырье.

Если приобретение было сделано для дальнейшей перепродажи, сырье выступает как товар (41).

Пусть организация использует общую систему НО. Проводки при реализации будут такими:

  • Дт 62 Кт 90/1 – выручка с продажи;
  • Дт 90/НДС Кт 68/НДС – начислен НДС с продажи;
  • Дт 90/2 Кт 41 – списана с/стоимость проданных отходов;
  • Дт 51 Кт 62 – получены деньги за реализованное сырье;
  • Дт 90/9 Кт 99 – прибыль от перепродажи сырья.

Нередки случаи, когда фирма заключает с организацией, сетью торговых точек договор безвозмездной передачи отходов, мусора, например, использованной бумажной, деревянной тары в целях переработки своими силами. Условия договора могут предусматривать оплату со стороны контрагентов. В подобных случаях ключевым будет счет 98/2 – «доходы будущих периодов, безвозмездные поступления».

Проводки:

  • Дт 10, 15 Кт 98/2 – безвозмездное поступление ТМЦ, в рыночной (договорной) оценке;
  • Дт 20, 23 Кт 10 – сырье отправлено в переработку;
  • Дт 98/2 Кт 91/1 – внереализационный доход от безвозмездного поступления ТМЦ;
  • Дт 76 Кт 90/1, 91/1 – услуги по переработке, отражена выручка от реализации (работ);
  • Дт 90/НДС, 91/НДС Кт 68/НДС – начисление НДС на услуги по переработке;
  • Дт 50, 51 Кт 76 – оплата услуг переработки;
  • Дт 40, 43 Кт 20, 23 – выпуск готовой продукции, результат утилизации отходов.

Утилизация может оформляться такими первичными документами:

  • акт приема-передачи;
  • накладная на отпуск материалов на сторону;
  • товарная накладная;
  • отчет о переработке;
  • акт выполненных работ;
  • требование-накладная;
  • лимитно-заборная карта.

При утилизации отходов с помощью специализированной фирмы заключается договор (об утилизации, о переработке отходов).

Кстати говоря! При переработке давальческого сырья давалец является собственником образовавшихся отходов. Возвратные отходы либо уменьшают своей стоимостью стоимость исходного, переданного для переработки, сырья, либо снижают стоимость услуг переработчика.

Налоговый учет

Приведенные корреспонденции счетов показывают: операции по утилизации отходов, связанные с их реализацией, переработкой, облагаются НДС. Объектом обложения налогом на добавленную стоимость является всякая реализация, т.е. передача права собственности как возмездного, так и безвозмездного характера (ст. 146-1(1), 39-1 НК РФ). В частности, услуги по переработке отходов приравниваются к выручке от реализации работ. В ситуации, когда давалец безвозмездно передает исполнителю работ возвратные отходы, эта операция признается облагаемой НДС, как и реализация посредством уменьшения стоимости услуг на стоимость отходов. Начисление НДС на эти операции обязательно.

С текущего года операции по утилизации металлолома, макулатуры облагаются НДС (ФЗ-424 от 27/11/18 г.). Налоговым агентом здесь будет не продавец, а покупатель, т.е. сторонняя организация, специализированная фирма-переработчик. Продавец должен иметь статус плательщика НДС, а покупатель – налоговый агент может применять и общий режим, и «упрощенку», и иные спецрежимы – исчислять и перечислять налог в бюджет он все равно обязан. Агентские обязанности возложены и на тех покупателей, кто имеет освобождение от НДС (ст. 145 НК РФ). Продавец будет обязан начислить налог только в том случае, если реализует отходы физлицу или в договоре с покупателем отходов не прописал НДС, будучи его плательщиком.

В целях НУ для включения в расчеты по налогу на прибыль возвратные отходы:

  • оцениваются по рыночным ценам (ценам возможной реализации) при утилизации путем продажи;
  • по заниженной, по сравнению с исходными ТМЦ, цене, если утилизированы передачей в производство.

Для налогоплательщика это прежде всего означает возможность уменьшить затраты по налогу на прибыль на рыночную стоимость вторичных отходов.

Безвозмездное поступление отходов — внереализационный доход. Его надо признать при списании отходов в производство для переработки.

Тезисно

Учет утилизации отходов, как бухгалтерский, так и налоговый, связан с выбором способа утилизации: утилизируются отходы на месте или передаются на сторону. Передача на сторону может иметь возмездный и безвозмездный характер. В БУ для учета применяют стандартные счета и проводки для реализации продукции и передачи ТМЦ в производство.

При безвозмездной передаче на сторону используется счет 98/2. В НУ все операции, связанные с реализацией отходов, в том числе и безвозмездной, облагаются НДС. С этого года НДС облагается также утилизация макулатуры и металлолома. Налоговым агентом выступает не продавец, а покупатель.

В целях учета налога на прибыль отходы и операции с ними оцениваются по правилам ст. 254 НК РФ.

Можно ли учесть в расходах затраты на утилизацию товара?

Нельзя учесть в расходах
Данное заключение состоит в том, что затраты на утилизацию товара с истекшим сроком годности, в том числе и его стоимость, не учитываются в расходах, так как не соответствуют критериям, перечисленным в статье 252 Налогового кодекса. По мнению чиновников, затраты на приобретение товаров, подлежащих утилизации, и расходы по их уничтожению нельзя рассматривать как операции по извлечению доходов при ведении предпринимательской деятельности. А раз товары не участвуют в получении дохода,

Из документа Письмо Минфина России от 5 марта 2011 г. № 303-03-06/1/121

<…> не могут находиться в обороте пищевые продукты, материалы и изделия … сроки годности которых истекли… существующее нормативное правовое регулирование отношений в сфере оборота хлебобулочной и кондитерской продукции обязывает поставщиков утилизировать хлеб, хлебобулочные и кондитерские

то и затраты не могут учитываться в составе налоговых расходов2.
Иными словами, принимая во внимание эту позицию чиновников, расходы по приобретению товара можно учесть только при его реализации, истекший срок годности не является основанием для списания стоимости товара в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль.
Можно учесть в расходах
Ряд писем Минфина России и налоговой службы разъясняет, что признать в расходах стоимость отдельных видов уничтожаемого товара возможно. Положительное мнение об обоснованности данных затрат высказано в отношении хлебобулочных и кондитерских изделий3, парфюмерии и косметики4, скоропортящихся пищевых продуктов5.

Размышления на тему
Противоположные мнения официальных органов не позволяют компании безоговорочно принимать в расходы затраты по утилизации товара с истекшим сроком годности.
На наш взгляд, позиция Минфина России по поводу того, что затраты по приобретению товаров нельзя учитывать в целях налогообложения в случае их списания по истечении срока годности, является спорной.
Аргументами в защиту расходов может служить то, что организация, приобретая товары, имеющие срок годности, делает это с целью получения дохода от их продажи. Если товар до окончания срока годности не был реализован, организация в обязательном порядке должна изъять его из продажи, так как продажа товара после истечения его срока годности запрещена законодательством6.
Кроме того, существует перечень группы товаров, утвержденный постановлением Правительства РФ7, согласно которому реализация такого товара, как, например, продовольствие, бытовая химия, парфюмерия, косметика, биологически активные добавки к пище, после истечения срока годности не разрешается.

Из документа Постановление ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53

<…> предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны.
<…> налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано <…>

Данные товары должны быть изъяты из оборота организацией либо самостоятельно, либо на основании предписания органов государственного надзора и контроля8 и утилизированы (уничтожены).
За нарушение требований законодательства по изъятию из оборота товаров с истекшим сроком годности предусмотрена как административная, так и уголовная ответственность9.
Таким образом, утилизация просроченного (испорченного) товара является обязательной для организаций, и расходы, возникающие в ходе утилизации, будут являться обоснованными.
Дополнительным подтверждением того, что расходы по списанию товаров с истекшим сроком годности экономически обоснованы, являются судебные решения, в которых арбитры занимают сторону компаний.
Положительные решения судей основываются на том, что организацией изначально товар приобретался в рамках деятельности, направленной на получение дохода. Истечение срока годности товара делает невозможным его дальнейшую реализацию. В связи с этим фирма имеет право списать затраты, связанные с утилизацией просроченного товара, в состав прочих расходов10.
При списании большого количества просроченного товара может возникнуть вопрос об экономической целесообразности сделки в части соотношения объемов купленных и реализованных товаров. Необходимо отметить, что в 2007 году Конституционный Суд РФ вынес определение11, в котором говорится о том, что понятия экономической оправданности затрат не существует. Затраты, уменьшающие облагаемую базу по прибыли, должны иметь документальное подтверждение и должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Однако организация может понес­ти и убыток от своей деятельности, но если она стремилась получить прибыль, то произведенные затраты будут оправданными12. Все же при этом не надо забывать, что систематическое несение убытка, связанного со списанием испорченного товара, влечет за собой необходимость предоставления доказательств того, что данные расходы были направлены на извлечение прибыли.

Подведем итог

У организации есть возможность признать в расходах стоимость нереализованного товара по истечении срока его годности, а также затраты на его уничтожение (утилизацию). Это подтверждают письма Минфина России и решения арбитражных судов, вынесенные в пользу фирм.

Из документа Письмо ФНС России от 16 июля 2009 г. № 3-2-09/139

<…> парфюмерная и косметическая продукция, сроки годности которой истекли, подлежит изъятию из оборота, экспертизе, утилизации или уничтожению в порядке, установленном Положением о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении.
<…> результаты проведенной экспертизы оформляются в виде заключения, в котором указывается о несоответствии продукции требованиям нормативных документов, а также определяется возможность ее утилизации или уничтожения. Уничтожение продукции оформляется актом установленной формы, один экземпляр которого в 3-дневный срок представляется органу государственного надзора и контроля, принявшему решение об ее уничтожении.
<…> определение государством необходимого порядка таких действий в случае истечения срока годности парфюмерно-кос­метических товаров и товаров бытовой химии фактически признает такие операции связанными с деятельностью, направленной на получение дохода.
<…> соблюдение организацией установленного порядка прове­дения экспертизы продукции, сроки годности которой истекли, является основанием для признания расходов. В этом случае данные расходы могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль <…>

Списание товара с истекшим сроком годности необходимо оформить первичными документами, составленными по унифицированным формам. Например, предприятие торговли для этих целей может использовать акт о списании товара по форме № ТОРГ-1613. Если унифицированные формы не могут быть использованы, то организация самостоятельно разрабатывает документ по списанию товара с истекшим сроком годности, который должен содержать обязательные реквизиты, указанные в Законе о бухгалтерском учете14:
наименование и дату составления документа;
название организации, от имени которой составлен документ;
содержание хозяйственной операции;
единицы измерения, количество, сумму;
наименования и подписи должностных лиц.
Данный документ должен быть утвержден учетной политикой организации. Рассмотрим на примере, как бухгалтер должен оформить расходы на проведение экспертизы товаров с истекшим сроком годности и их утилизацию.

Мусор разделили до нуля

Минприроды подготовило новый вариант концепции расширенной ответственности производителей Минприроды предложило отменить сборы за утилизацию раздельных отходов с населения, переложив их на бизнес. Кроме того, ведомство вернуло возможность самостоятельной утилизации отходов для компаний, у которых есть на это мощности Фото: Ярослав Чингаев / ТАСС

Минприроды доработало концепцию расширенной ответственности производителя (РОП), предложив обнулить тарифы для населения на вывоз отходов, собранных раздельно, и разрешить бизнесу самостоятельно утилизировать товары и упаковку при наличии собственных мощностей.

Копия подготовленного ведомством документа есть у РБК. Его подлинность подтвердили федеральный чиновник и несколько сотрудников компаний, которые были на совещании в Минприроды в четверг, 5 марта. Представитель министерства подтвердил РБК, что глава Минприроды Дмитрий Кобылкин провел совещание с участием представителей бизнеса, посвященное концепции РОП. «Рекомендации и замечания бизнеса будут рассмотрены и обоснованно учтены в итоговом уточненном проекте концепции, которая будет направлена в правительство», — говорится в сообщении ведомства. По поручению президента Владимира Путина концепция совершенствования института РОП должна быть подготовлена к 31 марта.

Какие изменения внесло Минприроды

Предыдущий вариант концепции расширенной ответственности производителя был направлен в правительство 25 февраля. Но его пришлось доработать. Среди мер, которые предложило Минприроды в доработанной версии документа, следующие.

  • Для населения тарифы на вывоз отходов, собранных раздельно, снизятся, вплоть до обнуления. В прежнем варианте концепции раздельный сбор предполагал снижение тарифов не менее чем на 50% от тарифов на вывоз смешанных отходов.

  • Минприроды разрешило бизнесу самостоятельно утилизировать товары и упаковку вместо уплаты сбора, если у компаний есть собственные мощности на эти цели. В прежней редакции концепции РОП возможность самостоятельной утилизации для производителей не была предусмотрена, они в любом случае должны были платить экологический сбор, даже при наличии инфраструктуры для утилизации.

  • У компаний останется возможность за один-два года создать мощности по утилизации за свой счет и зачесть эти инвестиции в счет уплаты экосбора. «В отношении организаций, инвестировавших в создание инфраструктуры и приобретение оборудования для осуществления сбора, перевозки и утилизации ОИТ (отходов от использования товаров. — РБК) до момента утверждения концепции, в 2021 и 2022 годах предоставляется возможность уменьшить величину уплачиваемого экосбора на величину таких инвестиций», — говорится в документе.

  • Для разных видов упаковки будут разработаны разные ставки экосбора. Утилизация созданной из первичного сырья упаковки обойдется дороже, чем из вторичного сырья. «Необходимо обеспечить большую выгоду от утилизации и использования при производстве товаров и упаковки вторичных ресурсов, полученных из отходов товаров и упаковки, по сравнению с использованием первичных ресурсов», — указано в доработанной концепции.

Представитель вице-премьера Виктории Абрамченко сообщила РБК, что обновленная концепция РОП в аппарат еще не поступила. Документ должен быть доставлен на следующей неделе.

Что будет с тарифами для населения

Путин в ежегодном послании к Федеральному собранию в январе 2020 года поручил до 1 июня утвердить «дорожную карту» по раздельному сбору твердых коммунальных отходов (ТКО) в России. Раздельный сбор отходов уже введен в нескольких регионах России, в частности в Москве, Подмосковье, Нижнем Новгороде и Мордовии. После вступления в силу нового механизма РОП оплату собранных раздельно отходов должен взять на себя бизнес.

«Сегодня население платит 180 млрд руб. в год за обращение с твердыми коммунальными отходами, платежи бизнеса в рамках реализации РОП в качестве экологического сбора составляют около 3 млрд руб. Новая концепция РОП должна изменить ситуацию, запустить механизмы циклической экономики, восстановить справедливость — реализовать на практике принцип «загрязнитель должен платить», — говорил Кобылкин.

Власти Подмосковья уже в 2020 году пообещали снизить тариф на вывоз отходов в случае раздельного сбора. «Для объектов индивидуального жилищного строительства платеж за вывоз мусора, собранного раздельно, снизится на 20%», — рассказал РБК в конце января заместитель председателя правительства Московской области Евгений Хромушин. «Есть и инструменты стимулирования. Самый простой — если сортируешь мусор, то и платишь меньше. Это понятный стимул, который уже внедрен в ряде регионов», — сообщил в интервью РБК гендиректор «Российского экологического оператора» Илья Гудков.

Но региональные операторы предупреждают, что из-за раздельного сбора мусора вырастают расходы: организация вывоза отходов раздельно стоит дороже и сейчас не учтена в действующем тарифе. Если учесть эти расходы оператора, тариф вырастет, пояснил РБК директор «ЭкоСтройРесурса» (региональный оператор в Самарской области) Михаил Захаров. По его словам, доходы от продажи переработчикам сырья, которое собирают операторы, пока не покрывают затраты на организацию сбора и сортировку отходов.

У региональных операторов по обращению с твердыми коммунальными отходами пока отсутствует экономическое стимулирование для внедрения раздельного сбора и увеличения доли отбора вторичного сырья, подтверждает председатель комитета по реформированию отрасли обращения с ТКО «Опоры России» Полина Вергун. «Если дополнительные расходы на транспорт раздельно собираемых отходов будут учтены и оплачены за счет субсидии из РОП, то возможны и рост доли утилизации отходов, и снижение тарифа для населения», — заключает она.

Как работает механизм РОП сейчас

В России механизм расширенной ответственности производителя для стимулирования утилизации товаров и упаковки принят с 2014 года, но в текущем варианте не работает. Как указывают авторы обновленной концепции, сейчас с бизнеса собирается не более 2,5 млрд руб. в год в виде экосбора при ожидаемом поступлении до 136 млрд руб. в год. Кроме того, некоторые компании фальсифицируют отчетность или вовсе не предоставляют ее. Сейчас производители вместо уплаты экосбора имеют право утилизировать около 15% от производимых товаров или упаковки, а импорт и вовсе не подпадает под это правило.

Что даст утилизация продукции компаниям

Замглавы комитета по природопользованию и экологии «Деловой России» Наталья Беляева отмечает, что производители часто не отождествляют себя с утилизаторами своей продукции, хотя многие из них занимаются утилизацией. Это предприятия металлургической, кабельной и бумажной промышленности, а также стекольные заводы. «Самостоятельность обеспечения утилизации остатков продукции может быть обеспечена самими предприятиями. Таким образом, они будут сокращать свои экоплатежи за счет использования вторичного сырья», — считает она. По мнению Беляевой, производители упаковки и других товаров должны использовать больше вторичного сырья.

Упаковка товаров в новой концепции РОП станет первоочередным объектом регулирования с 2021 года — за нее производители должны будут платить экосбор из норматива 100-процентной утилизации. Упаковка занимает примерно 50% объема отходов, отмечал Кобылкин. Однако Ассоциация производителей стеклянной тары считает неправомерным основной постулат концепции, согласно которой экосбор будут платить производители упаковки, а не заказывающие ее товаропроизводители, как это предусмотрено сейчас. «Техзадание для производства тары, а именно вид, цвет, вес, толщина стенок, присылает нам производитель товара. Производитель упаковки не может контролировать географию распространения товара в своей упаковке», — сообщила РБК исполнительный директор этой ассоциации Елена Емельянова.

Срок годности

Одним из главных положений законодательства о качестве товаров является соблюдение продавцами срока годности продукции. На продукты питания, парфюмерно-косметические товары, медикаменты, бытовую химию и иные товары изготовитель обязан устанавливать срок годности (ст. 5 Закона от 07.02.1992 № 2300-1).

В комментируемом письме финансисты напоминают, что по законодательству изготовитель продуктов обязан устанавливать для них срок годности.

Период, по истечении которого товар становится непригодным для использования по назначению и опасным для здоровья человека, составляет срок его годности (п. 1 ст. 472 ГК РФ, п. 4 ст. 5 Закона № 2300-1).

Срок годности товара исчисляется со дня его изготовления. Это дата, до наступления которой товар пригоден к применению, или период времени, в течение которого товар пригоден для использования (ст. 473 ГК РФ, п. 2 ст. 19 Закона № 2300-1).

Продажа товаров с истекшим сроком годности запрещена. Она изымается из оборота и в дальнейшем подлежит утилизации или уничтожению (п. 2 ст. 3 Федерального закона от 02.01.2000 № 29-ФЗ – далее Закон № 29-ФЗ).

Следовательно, если срок годности продуктов истек, компания может списать в расходы затраты на их утилизацию, а также стоимость самих испорченных продуктов.

В чем различие утилизации и уничтожения

Однако нужно учитывать, что утилизация и уничтожение – это понятия не идентичные.

Утилизация – это использование некачественных и опасных продуктов, материалов и изделий не по прямому назначению (ст. 1 Закона № 29-ФЗ).

Из данного определения следует, что просроченную продукцию можно реализовать. Распространенный способ – продать другим предприятиям, например, для переработки в корма для животных.

Если продукция с истекшим сроком годности не годится для утилизации и представляет опасность при дальнейшем использовании, то ее необходимо уничтожить (ст. 1, 3 Закона № 29-ФЗ).

Перед тем как решить, утилизировать или уничтожить негодный товар, нужно провести государственную экспертизу в Роспотребнадзоре (п. 2 ст. 3, ст. 25 Закона № 29-ФЗ).

Подтверждает некачественность товаров официальное заключение государственных органов.

Несмотря на то, что продукция может иметь явные признаки недоброкачественности и представлять в связи с этим непосредственную угрозу жизни и здоровью человека, для обоснования данных расходов в налоговом учете стоит заручиться экспертным заключением Роспотребнадзора.

Расходы на экспертизу, хранение, перевозку, утилизацию или уничтожение некачественных и опасных пищевых продуктов, материалов и изделий оплачивает их владелец (п. 4 ст. 25 Закона № 29-ФЗ).

Обоснованность расходов подтверждает тот факт, что выкуп просроченного товара необходим для поддержания долгосрочных бизнес-связей с покупателями и получения прибыли в дальнейшем. Это соответствует Определению Конституционного суда РФ от 04.06.2007 № 320-О-П, где суд определил, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, которые свидетельствуют о намерениях компании получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. То есть расход не обязательно должен приводить к получению конкретного дохода от сделки, но должен быть необходим для деятельности, результатом которой будет полученный доход.

Налоговые последствия утилизации

Допустим, компания приобретает обратно товары с истекшим сроком годности. Данная операция экономически обоснована, а значит, при условии документального подтверждения такой операции, затраты соответствуют критериям статьи 252 Налогового кодекса РФ.

Расходы на покупку товара, предназначенного для перепродажи, признаются в целях исчисления налога на прибыль в соответствии со статьей 268 НК РФ. Так как товары продаются по цене ниже себестоимости, то возникает убыток, который уменьшает налоговую базу.

Пример 1. Как учесть утилизацию просроченного товара

Оптовая компания ООО “Колос” реализовала розничному магазину АО “Пекарня” хлебобулочные изделия на сумму 200 000 руб. (включая НДС).

По условиям договора нереализованная продукция с истекшим сроком годности возвращается поставщику по покупной цене.

“Пекарня” вернула ООО “Колос” хлебобулочных изделий на сумму 40 000 руб. (включая НДС).

На основании экспертизы ООО “Колос” решило утилизировать просроченную продукцию со скидкой в 50% – за 20 000 руб. (включая НДС).

В бухгалтерском учете ООО “Колос” сделаны проводки:

ДЕБЕТ 62  КРЕДИТ 90  СУБСЧЕТ “ВЫРУЧКА”
200 000 руб. – отражена выручка от реализации;

ДЕБЕТ 90  КРЕДИТ 41
166 667 руб. – списаны реализованные товары;

ДЕБЕТ 90 СУБСЧЕТ “НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ”  КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ “РАСЧЕТЫ ПО НДС”
33 333 руб. (200 000 руб. × 20% : 120%) – учтен НДС;

ДЕБЕТ 41 СУБСЧЕТ “ТОВАРЫ С ИСТЕКШИМ СРОКОМ ГОДНОСТИ”  КРЕДИТ 60
33 333 руб. – отражены возвращенные товары;

ДЕБЕТ 19  КРЕДИТ 60
6667 руб. (40 000 руб. × 20% : 120%) – отражен “входной” НДС по возвращенным товарам;

ДЕБЕТ 60  КРЕДИТ 51
40 000 руб. – оплачены возвращенные товары;

ДЕБЕТ 62  КРЕДИТ 90
20 000 руб. – проданы возвращенные товары на утилизацию;

ДЕБЕТ 90  КРЕДИТ 41 СУБСЧЕТ “ТОВАРЫ С ИСТЕКШИМ СРОКОМ ГОДНОСТИ”
16 667 руб. – списаны просроченные товары;

ДЕБЕТ 90 СУБСЧЕТ “НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ”  КРЕДИТ 68
3333 руб. (20 000 руб. × 20% : 120%) – учтен НДС по реализованным товарам;

ДЕБЕТ 91-2  КРЕДИТ 41 СУБСЧЕТ “ТОВАРЫ С ИСТЕКШИМ СРОКОМ ГОДНОСТИ”
16 667 руб. – списана оставшаяся стоимость утилизированных товаров;

ДЕБЕТ 68  КРЕДИТ 19
6667 руб. (40 000 руб. × 20% : 120%) – заявлен вычет НДС по реализованным просроченным товарам.

Стоимость утилизированных товаров можно учесть в расходах по налогу на прибыль в составе прочих.

Налоговые последствия уничтожения

Стоимость товаров с истекшим сроком годности при их уничтожении можно списать в бухгалтерском учете и учесть в расходах по налогу на прибыль. Также правомерно учесть стоимость услуг сторонней организации по уничтожению в расходах по налогу на прибыль.

Если бракованный товар покупатель уничтожает за счет продавца, то он должен уплатить НДС (письмо Минфина России от 14.03.2018 № 03-07-11/15622). Как уточнили в Минфине России, если покупатель собирается утилизировать купленный бракованный товар, по условиям договора продавец может возместить ему понесенные в связи с этим убытки.

В то же время операции по реализации товаров, работ, услуг облагают НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Значит, работы по демонтажу и утилизации некачественного товара за счет средств продавца – не что иное, как реализация покупателем услуг продавцу. И поскольку реализация услуг облагается НДС, то в этой ситуации тоже нужно начислить налог.

Поэтому, когда покупатель демонтирует и уничтожает некачественный товар, а поставщик этого товара возмещает ему понесенные убытки, с суммы такого возмещения нужно заплатить НДС.

НДС, уплаченный за возвращенные просроченные товары, заявить к вычету нельзя, так как компания приобретает продукцию с истекшим сроком годности не для перепродажи, а для уничтожения. Такая операция не облагается НДС, значит, оснований для вычета входного налога не имеется.

Воспользуемся данными предыдущего примера.

Пример 2. Как учесть уничтожение некондиционного товара

Предположим, на основании экспертизы ООО “Колос” должно уничтожить возвращенную продукцию. Бухгалтерские проводки будут следующими:

ДЕБЕТ 41 СУБСЧЕТ “ТОВАРЫ С ИСТЕКШИМ СРОКОМ ГОДНОСТИ”  КРЕДИТ 60
33 333 руб. – отражены возвращенные товары;

ДЕБЕТ 19  КРЕДИТ 60
6667 руб. (40 000 руб. × 20 % : 120%) – отражен “входной” НДС;

ДЕБЕТ 60  КРЕДИТ 51
40 000 руб. – оплачены возвращенные товары;

ДЕБЕТ 91-2  КРЕДИТ 41
33 333 руб. – списаны просроченные товары;

ДЕБЕТ 91  КРЕДИТ 19
6667 руб. – списан НДС.

В налоговом учете сумма “входного” НДС по уничтоженным товарам не принимается.

Затраты на утилизацию просроченного товара должны быть обоснованными. Поэтому отнесение в расходы по налогу на прибыль стоимости утилизированных или уничтоженных товаров с истекшим сроком годности, поступивших от покупателей, зависит от ряда условий.

  1. Уничтожать или утилизировать продукты питания, срок годности которых истек и употребление которых в пищу стало опасным, требует законодательство.
  2. Расходы на утилизацию или уничтожение просроченного товара должны производиться в рамках предпринимательской деятельности.
  3. Как любые налоговые расходы, данные расходы должны быть документально подтверждены надлежащим образом.

Эксперт “НА” Е.П. Абрамова